陳繼紅，鄭師禹，陳飛兒，羅 萍，何新華

(1.上海海事大學 交通運輸學院，上海 201306； 2.上海交通大學 船舶海洋與建筑工程學院，上海 200240；3.國家發(fā)展和改革委員會 綜合運輸研究所，北京100038； 4.上海海事大學 經(jīng)濟管理學院，上海 201306)

中國作為世界貿易大國，貨物貿易實現(xiàn)長期順差，而我國的中資船舶海外大量懸掛海外方便旗，即船舶海外移籍現(xiàn)象對我國的海運服務貿易帶來了較大的負面影響。我國海運貿易需求巨大，但是注冊五星紅旗的船隊規(guī)模比例過小。根據(jù)2013年數(shù)據(jù)，我國注冊的船隊規(guī)模僅為中國香港的大約1/4和新加坡的大約1/2。尤其是近年來建造的大噸位、技術含量高的國際航行船舶80%以上都在境外登記注冊。這不但與我國海運大國的地位不相稱，而且對我國國防安全和經(jīng)濟安全帶來了嚴重威脅，同時也嚴重影響了我國航運服務業(yè)的發(fā)展和國際競爭力的提升。

一、中資船舶海外移籍問題由來與稅收的影響

我國自1961年組建新中國第一支遠洋運輸船隊以來，經(jīng)過半個多世紀的發(fā)展，船舶隊伍不斷強大，海運量和港口吞吐量一直名列世界前茅，成為了世界極為重要的海運大國之一。自1989年起我國連續(xù)成為IMO(International Maritime Organization，世界海事組織)的A類理事國。但中國船舶懸掛境外國家(地區(qū))旗幟營運的海外移籍現(xiàn)象從上世紀90年代開始日益嚴重。據(jù)聯(lián)合國貿發(fā)會統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國船籍外移載重噸比例由上世紀90年代的30%左右上升到2013年的67.4%以上。這種船舶國籍外移現(xiàn)象給我國帶來了一系列復雜的負面影響，損害了國家的戰(zhàn)略安全利益。[1]

按照國際航運慣例，國際海運船舶可以選擇不同國家國籍，本國船舶可以懸掛外國船旗開展國際海上貨物運輸。中資船舶選擇哪個國家的國籍、懸掛哪個國家的國旗航行本質上是我國海運企業(yè)為了降低營運成本和船舶方便航行的利益取向。而不同的船舶國籍所折射出的是各國不同的船舶服務政策和國際海運政策，直接或間接影響船舶營運成本和營運環(huán)境。其中，稅收作為海運企業(yè)成本的重要組成部分，直接或間接地影響了中資船舶對船舶國籍的選擇目標。國際海運業(yè)的一個重要特點是國際化和全球化，船舶航行于不同國家之間，可以與本國沒有直接關系。因此，一個國家(地區(qū))的稅收政策，直接影響了海運企業(yè)選擇其為船舶注冊地的決定。

二、中資船舶海外移籍的具體稅收因素分析

目前，海運企業(yè)和船舶運營的稅收問題是我國中資船舶海外移籍的重要原因?，F(xiàn)階段，我國針對國際海運業(yè)的稅收包括船舶進出口關稅和增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、噸位稅等各類稅收，除了符合國際海運協(xié)定和避免雙重征稅協(xié)定等情況外，我國并沒有仿效世界大多數(shù)海運國家對海運業(yè)采取獨特的優(yōu)惠稅收政策，這造成我國部分船舶選擇海外國家船旗，同時把船舶注冊到海外作為專用的國際避稅方法。[2]從目前海運稅收情況來看，影響我國中資船舶移籍海外的主要稅收因素包括船舶進出口關稅和增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等方面。[3,4]

1.海運企業(yè)的船舶及其設備的關稅和增值稅問題。船舶作為海運企業(yè)重要的資產(chǎn)，投入成本高，消耗資金大。美國、日本、德國、荷蘭、英國等海運國家針對造船業(yè)沒有增值稅和關稅，韓國的造船業(yè)也全部免交增值稅。[1]我國海運企業(yè)如果購造船舶并在國內登記注冊，其船舶或主要設備進口將面臨高額的關稅和增值稅，處置船舶也需要繳納較高的增值稅。我國對船舶及其相關設備進口實行高稅率由來已久，從1982年起對進口船舶征收船價9%的關稅；1985年又開征6%的增值稅，1988年提高到12%，1994年再調高到17%；目前船舶進口關稅和增值稅綜合稅率達到了船價的27.53%。這種封閉型船舶登記制度下的高稅率政策，給我國海運企業(yè)帶來了較大的負擔；高稅率不但不能增加稅收，反而將“國輪”拒之門外。

2.海運企業(yè)的營業(yè)稅問題。國外很少設置企業(yè)營業(yè)稅稅項，大部分國際航運中心城市針對海運企業(yè)營運一般不會征收營業(yè)稅稅項。[5]我國海運企業(yè)在購造船舶后的實際營運過程中，對租入、租出船舶，或者承運貨物取得運輸收入均要繳納3%～5%的營業(yè)稅。而在多數(shù)開放登記國或地區(qū)，海運公司的貨運或租金收入全免稅。中國海運企業(yè)的船舶若懸掛五星紅旗，在這樣的稅制下與外旗船舶競爭，明顯處于劣勢地位。對于這種情況，目前我國國有企業(yè)的船舶營運一方面得到國家財政支持，另一方面又要依法向國家繳納營業(yè)稅金，相應的政策支持效果難以顯現(xiàn)。而國家特殊財政政策無法企及的非國有船運公司更不可能花費成本去懸掛“五星紅旗”。這種稅收負擔就迫使我國海運企業(yè)除了滿足《國際海運條例》所要求的將一兩艘船舶懸掛中國國旗來獲得營運資質外，其余船舶均選擇海外移籍。而目前正在試點實施的交通運輸行業(yè)“營改增”模式一直飽受爭議，對于國際海運企業(yè)來說，“營改增”后大部分成本構成中的主要事項都不能進行抵扣，因此稅負不但未下降，反而出現(xiàn)增加的情況。從稅收政策的效果看，營業(yè)稅直接刺激了船東以各種手段避稅的動機，包括船舶移籍至國外在國外注冊經(jīng)營運作等方式。

3.海運企業(yè)的所得稅問題。針對海運業(yè)的特殊性，巴拿馬、利比里亞等所有船舶開放登記國或地區(qū)，對船東的運費和租金等收入所得均全部免稅，挪威、新加坡等實施“第二船籍”、“國際船舶登記制度”國家同樣對海運經(jīng)營所得免稅。而我國還沒有相應的海運所得稅特殊政策，海運企業(yè)與一般工商注冊企業(yè)一樣，也要征收25%的所得稅。[2]從目前現(xiàn)實情況來看，除了我國與他國締結的避免雙重征稅協(xié)定中規(guī)定的內容之外，我國規(guī)定海運企業(yè)從事中國境內、境外海上運輸?shù)鹊娜繝I業(yè)收入所得均要依法繳納企業(yè)所得稅，這種征稅模式已經(jīng)不符合國際航運發(fā)展慣例。實際上，世界主要發(fā)達國家均以注冊船舶的噸位來征收海運企業(yè)稅收，即針對海運業(yè)的國際性、風險性、資本密集等特性實施特殊“噸稅制”，在海運業(yè)中以“噸稅制”代替一般工商企業(yè)的所得稅，且稅率極低。世界主要國家以低稅率的“噸稅制”模式來維護各國的遠洋運輸船隊和海運企業(yè)的發(fā)展利益。[2]目前我國針對國際海運企業(yè)還沒有出臺特殊的稅收政策。海運企業(yè)仍和其他類型企業(yè)類似，根據(jù)盈利所得繳納較高企業(yè)所得稅，這在一定程度上降低了我國海運企業(yè)的國際競爭力。因此，探索改革海運企業(yè)的所得稅政策，實施中國特色的航運“噸稅制”，從根據(jù)海運企業(yè)的營運所得征稅向以海運企業(yè)的注冊噸位進行征稅的模式轉變尤為必要，有利于解決我國船舶船籍外移的問題，增強我國海運發(fā)展的資源要素控制力。

4.海運企業(yè)的其他稅收。除上述稅收問題，我國海運企業(yè)的船舶運營還面臨著車船稅、印花稅以及其他相關稅收，這些稅收也在一定程度上制約了我國的船舶選擇在國內登記注冊。車船稅主要是針對在我國登記的車輛、船舶等，由相關管理部門征收的一種定額稅收，就船舶而言，一般按照其凈噸位3元～6元/噸的標準予以征收。[2]印花稅主要根據(jù)我國《印花稅暫行條例》，以我國境內書立和領受條例所列舉憑證為征稅對象。對海運企業(yè)而言，主要是針對貨運合同、船舶租賃合同等，按照運費萬分之五、租金千分之一征收印花稅。

三、改善中資船舶海外移籍問題的稅收改革方向

總體上講，我國海運企業(yè)的船舶運營和船舶登記所受的影響是多方面的，應從具體的影響因素出發(fā)，針對不同的稅收因素特征實施相應的對策。

1.實施特殊的船舶登記政策，減免船舶關稅和增值稅。針對我國船舶船籍外移現(xiàn)象嚴重情況，我國政府部門和海運業(yè)界一直在探索實施特殊的船舶登記政策，其中把減免船舶關稅和增值稅作為政策創(chuàng)新的重中之重。交通運輸部于2007年出臺了《關于實施中資國際航運船舶特案免稅登記政策的公告》，針對特定國際航行船舶實施了為期兩年的“特案免稅”登記政策，重點突破了先前困擾我國船舶登記的關稅和增值稅問題。[1]2009年國務院發(fā)布的《關于推進上海加快發(fā)展現(xiàn)代服務業(yè)和先進制造業(yè)、建設國際金融中心和國際航運中心的意見》(以下簡稱2009年國務院《意見》)繼續(xù)沿用這項“特案免稅”登記政策，將優(yōu)惠政策的實施期限繼續(xù)延長兩年。2011年交通運輸部在前期“特案免稅”登記政策基礎上，繼續(xù)探索實施“洋山保稅登記政策”，對中資船舶回國登記依然實施免稅政策。2013年國務院出臺的《天津東疆保稅港區(qū)國際船舶登記制度創(chuàng)新試點方案》(以下簡稱國務院《試點方案》)也明確天津探索“國際船舶登記制度”實施船舶登記的關稅和增值稅免稅政策。2013年國務院出臺了《國務院關于印發(fā)中國(上海)自由貿易試驗區(qū)總體方案》(以下簡稱國務院《總體方案》)，進一步明確探索實行中國(上海)自由貿易試驗區(qū)“國際船舶登記制度”，吸引中資船舶回國登記。因此，未來應加強完善我國“國際船舶登記制度”的配套政策，尤其是完善船舶和航運相關關稅、增值稅優(yōu)惠和免除的常態(tài)化和體系化機制。

2.著力解決海運業(yè)“營改增”問題，切實減少海運企業(yè)稅收負擔。針對我國海運企業(yè)發(fā)展和船舶營運的營業(yè)稅問題，我國政府一直在探索相應的政策予以解決。例如2009年國務院《意見》明確規(guī)定借鑒香港、新加坡等境外發(fā)達海運地區(qū)或國家政策經(jīng)驗，在上海洋山保稅港區(qū)注冊的海運企業(yè)可以免去營業(yè)稅稅項，吸引了船舶運輸企業(yè)在中國注冊營運，有力地促進了我國國際航運中心城市建設和海運企業(yè)國際競爭力的提升。但從長遠來看，借鑒國際經(jīng)驗，營業(yè)稅和增值稅并軌，實施“營改增”是必然趨勢。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2011]111號)文件，我國海運企業(yè)的船舶登記營運面臨著“營改增”試點實施的困擾，試點過程中“營改增”不一定能給海運企業(yè)稅收減負，反而會增加海運企業(yè)的稅收負擔。[6]由于海運企業(yè)處于資金和勞動密集型行業(yè)，在增值稅中，可抵扣的項目較少，主要包括燃油費、修理費、港口使用費以及新購船舶設備費用等。2012年6月底，財政部和國家稅務總局《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點若干稅收政策的補充通知》(財稅[2012]53號)新增了4項減稅措施[7]，其中第一、三、四項措施均是針對海運企業(yè)，對海運企業(yè)增加的稅收負擔在一定程度上進行彌補。但從目前海運企業(yè)的稅收困擾來看，應繼續(xù)擴大“營改增”實施范圍，增加船舶營運過程中的可抵扣的費用項目，同時考慮在抵扣費用項目難以改變的情況下，對相關適應稅率進行調整，切實減少海運企業(yè)的船舶營運稅收負擔。[8]

3.發(fā)揮政策平臺效應，研究實施中國特色的航運“噸稅制”。世界上大多數(shù)海運發(fā)達國家或地區(qū)，針對海運業(yè)的特殊性均采用“噸稅制”來代替一般企業(yè)的稅收制度。“噸稅制”也是作為海運國家吸引本國船舶回國登記的重要政策措施。噸位稅不是一個獨立的稅種，是針對海運企業(yè)所設立的所得稅的替代。在針對海運企業(yè)征取稅收時，并不一定以海運企業(yè)的經(jīng)營收入的利潤或虧損作為征稅基礎，而是以船舶注冊的噸位數(shù)為依據(jù)設立征稅稅基。根據(jù)國際經(jīng)驗，航運“噸稅制”下的海運企業(yè)稅負一般僅占企業(yè)營運所得的2%～3%，甚至不足1%，極大地降低了海運企業(yè)的稅收負擔，提高了船舶在該國登記注冊的積極性。航運“噸稅制”最早在歐洲實施。從2007年開始，歐盟全面實行航運“噸位制”，美國、印度、韓國、日本等國家也陸續(xù)實施了各自的航運“噸稅制”。[9]目前世界上已有20多個國家實施這一稅收制度，極大地維護了本國的船舶注冊登記和船隊規(guī)模，“噸稅制”已經(jīng)作為世界海運國家針對海運企業(yè)船舶營運稅收的通行模式和制度，因此我國航運“噸稅制”的建立和實施有待深入研究和探討。根據(jù)2009年國務院《意見》、2013年國務院《試點方案》和國務院《總體方案》，我國探索實施未來的“國際船舶登記制度”，這一政策能否成功實施，其中“噸稅制”作為配套政策十分關鍵。因此，用噸位稅制來應對我國中資船舶海外移籍問題是重要的選擇和措施之一。

4.以稅制推動我國船舶建造和運輸相關領域的發(fā)展。船舶登記和船隊規(guī)模的維護不是僅局限于船舶登記服務本身，完善和發(fā)展其相應的配套領域也十分關鍵。造船和運輸相關服務領域的發(fā)展對營造良好的船舶登記環(huán)境具有重要作用。因此，通過稅制措施推動我國船舶建造和運輸相關領域的發(fā)展也是吸引船舶回國登記的重要途徑。[10]我國未來也應重點考慮通過稅制措施來支持船舶和海運重點輔助產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，運用稅收手段促進船舶登記所涉及的航運金融、航運信息、航運經(jīng)紀、船舶建造、船舶檢驗、船舶保險、海事仲裁等輔助服務產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使得在中國登記的船舶營運輔助服務完善化、體系化和規(guī)模化，一方面應進一步提升我國船舶登記的服務軟環(huán)境，增強我國船舶登記服務的國際綜合競爭力；另一方面應促進我國海運產(chǎn)業(yè)的轉型發(fā)展，由港口和船舶運輸生產(chǎn)型模式向高端服務模式轉變，服務我國經(jīng)濟結構調整和發(fā)展轉型的需要。

四、結 語

我國目前實行的是封閉型船舶登記制度，稅收負擔是造成我國船隊懸掛外旗的相關原因之一。與國際船舶登記大國或地區(qū)相比較，中資海運企業(yè)運營的稅費負擔水平大大高于實施“方便旗”的國家和其他實施國際船舶登記制度的國家乃至一些實施封閉式船舶登記制度的國家。因此，未來中國創(chuàng)新實施新的自貿區(qū)國際船舶登記制度，必須從對接國際通行稅收規(guī)則、有利于我國國際船舶參與國際競爭的角度，合理規(guī)劃相關稅費政策。稅費政策安排是各國船舶登記制度的重要組成部分，其核心是促進國際船舶公平競爭，降低國際船舶營運成本，推動本國船隊結構升級和國際競爭能力提升。

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