【摘要】企業(yè)納稅活動(dòng)中，增值稅占有非常重要的地位。中小企業(yè)由于其經(jīng)營規(guī)模等原因處于一般納稅人和小規(guī)模納稅人邊緣徘徊，為實(shí)現(xiàn)其利潤最大化的目標(biāo)，需要采用合適的方式進(jìn)行稅收籌劃。本文從納稅人類別、兼營和混合銷售業(yè)務(wù)、收入確定的時(shí)間和價(jià)外費(fèi)用、不同結(jié)算方式等方面的稅收籌劃進(jìn)行了分析。希望可以幫助企業(yè)合法減輕稅負(fù)，增加其收益。

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè) 增值稅 稅收籌劃

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，銷售環(huán)節(jié)的稅收籌劃非常重要。企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中所從事的項(xiàng)目一般都用交營業(yè)稅，如果有需要的話，還會(huì)出現(xiàn)銷售折扣或混營兼營不同稅率的項(xiàng)目，此時(shí)還用交增值稅。為此，需視情況不同選擇合適的方式降低稅負(fù)?？赏ㄟ^選擇不同的納稅人類別、銷售結(jié)算方式、收入確定時(shí)間、包裝物收費(fèi)方式等來降低稅負(fù)。

一、納稅人類別稅收籌劃

根據(jù)我國增值稅暫行條例，納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。小規(guī)模納稅人中商業(yè)企業(yè)適用稅率為4%，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；提供勞務(wù)或從事貨物生產(chǎn)為主，兼營零售或批發(fā)的納稅人適用6%稅率。對(duì)于企業(yè)而言，納稅人類別選擇對(duì)其稅負(fù)高低有一定的影響。理論上增值稅最終會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，但是實(shí)際上如果市場需求有充分彈性，供給無彈性，供大于求，則一般納稅人和小規(guī)模納稅人很難將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去，這時(shí)其會(huì)負(fù)擔(dān)部分或全部稅收。因此，既可成為小規(guī)模納稅人又可成為一般納稅人的企業(yè)一定要慎重選擇納稅人類別，從而減少其稅負(fù)。企業(yè)可通過購貨額占銷售額的比例決定是否申請(qǐng)一般納稅人，現(xiàn)分析如下：假定小規(guī)模納稅人適用6%稅率，一般納稅人適用17%稅率，企業(yè)購貨額占銷售額的比例為X%，企業(yè)不含稅銷售額為A，則小規(guī)模納稅人增值稅為6A%，一般納稅人增值稅為17A%-AX%*17%，當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)，可得X=65%。故應(yīng)以65%為界限，當(dāng)X<65%時(shí)，應(yīng)發(fā)揮小規(guī)模納稅人低稅率優(yōu)越性。當(dāng)X>65%時(shí)，應(yīng)創(chuàng)造條件發(fā)揮一般納稅人抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額優(yōu)點(diǎn)，從而降低企業(yè)的稅負(fù)。

在選擇納稅人類別時(shí)，除考慮購貨額的比重，還應(yīng)考慮企業(yè)信譽(yù)、企業(yè)在申請(qǐng)一般納稅人過程中所花費(fèi)的費(fèi)用、企業(yè)購銷對(duì)象等。就企業(yè)信譽(yù)而言，小規(guī)模納稅人不如一般納稅人，其社會(huì)地位較低，故在吸引顧客方面不如一般納稅人。由于一般納稅人的會(huì)計(jì)成本比較高，其必須要有耗費(fèi)人力、財(cái)力較多的健全的會(huì)計(jì)核算制度，故會(huì)產(chǎn)生較高的費(fèi)用，在選擇納稅人類別時(shí)要考慮此種因素。如果企業(yè)銷售貨物的對(duì)象為最終消費(fèi)者或小規(guī)模納稅人，則選擇小規(guī)模納稅人或一般納稅人的影響都不大。如果其對(duì)象為一般納稅人，則企業(yè)應(yīng)該選擇一般納稅人來降低其稅負(fù)。就購貨對(duì)象而言，如果是小規(guī)模納稅人占的比重比較大，則企業(yè)在購買原材料時(shí)不能用增值稅發(fā)票，對(duì)于相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，此時(shí)如果選擇一般納稅人類別，則會(huì)增加其稅負(fù)。如果一般納稅人占的比重比較大，則此時(shí)選擇一般納稅人類別有利于銷售產(chǎn)品且減輕稅負(fù)。

二、兼營和混合銷售業(yè)務(wù)稅收籌劃

（一）兼營應(yīng)稅勞務(wù)或不同稅率貨物

國家稅法規(guī)定，對(duì)于應(yīng)稅勞務(wù)或不同稅率的貨物應(yīng)分布核算其銷售額，并根據(jù)其對(duì)應(yīng)的稅率繳納增值稅。如果統(tǒng)一核算銷售額，則應(yīng)該選擇較高的稅率。據(jù)此，企業(yè)應(yīng)選擇分別核算，從而減輕其稅負(fù)。即對(duì)于不同稅率的應(yīng)稅勞務(wù)或貨物應(yīng)分別如實(shí)計(jì)算其銷售額和應(yīng)納稅額。例如，對(duì)于某個(gè)企業(yè)既賣稅率為13%的農(nóng)藥和化肥，又賣稅率為17%的家用電器，若農(nóng)藥和化肥銷售額為一萬元，家用電器銷售額也為一萬元，則根據(jù)分別核算可得其應(yīng)納稅額為三千，若不分別核算，則應(yīng)取較高稅率應(yīng)納稅額為三千四百元。由此可知，分別核算有利于降低稅負(fù)。

（二）兼營非應(yīng)稅勞務(wù)

應(yīng)稅企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)或從事應(yīng)稅貨物銷售時(shí)，如果同時(shí)從事與其其應(yīng)稅勞務(wù)或貨物無直接聯(lián)系或從屬關(guān)系的非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)即被視為兼營非應(yīng)稅勞務(wù)。此時(shí)應(yīng)按照其對(duì)應(yīng)的分別核算其銷售額繳納營業(yè)稅和增值稅。對(duì)于不按照規(guī)定直行的增收增值稅。例如，某企業(yè)及從事計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)和轉(zhuǎn)讓，又銷售計(jì)算機(jī)硬件。則其應(yīng)該分別按照軟件和硬件的不同稅率分別核算增值稅。如果企業(yè)是小規(guī)模納稅人，應(yīng)通過比較營業(yè)稅率和增值稅含稅征收率確定其是分別核算還是統(tǒng)一核算。如果增值稅含稅征收率低于營業(yè)稅率，則應(yīng)該統(tǒng)一核算。因?yàn)榇藭r(shí)商業(yè)企業(yè)適用的稅率為4%，其他則為6%。如果在不含稅銷售額和含稅銷售額間的稅率進(jìn)行換算，則其前者為3.85%，后者為5.66%。如果企業(yè)為一般納稅人，則其應(yīng)選擇分別核算比較有利。因?yàn)槠湟话銧I業(yè)稅率低于增值稅率，為3%～5%。而且在其兼營非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，故其應(yīng)該選擇分別核算。對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅貨物的銷售額分布核算，并按照其應(yīng)的稅率繳納營業(yè)稅和增值稅。例如，某企業(yè)為小規(guī)模納稅人，其2014年5月份的含稅收入為十五萬元，同時(shí)兼營倉庫租賃和柜臺(tái)出租取得三萬元的收入。其使用的營業(yè)稅率和增值稅率分別為5%和4%，如果統(tǒng)一核算，則其應(yīng)繳納6923元增值稅；如果采用分別核算，則其應(yīng)繳納1500元營業(yè)稅和5769元增值稅，合計(jì)7269元。故此時(shí)選擇統(tǒng)一核算，可節(jié)省346元稅款。

三、銷售使用固定資產(chǎn)和包裝物、價(jià)外費(fèi)用的稅收籌劃

（一）銷售使用固定資產(chǎn)和包裝物的稅收籌劃

稅法規(guī)定個(gè)體經(jīng)營者和單位銷售除應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇外的固定資產(chǎn)，如果是企業(yè)按固定資產(chǎn)目錄所列對(duì)其進(jìn)行管理且使用，最終銷售額低于貨物原值，則其可免征增值稅。如果情況與此不同則按6%計(jì)提增值稅。例如，假設(shè)某固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為A，其出售的間價(jià)格為A*（1+X%），則其應(yīng)按6%計(jì)提增值稅，稅后收益為A*（1+X%）*94%。若使稅后收益大于其原值，則有A*（1+X%）*94%>A，得X>6.4。故當(dāng)市場價(jià)格比原值大6.4%時(shí)采用市場價(jià)格，此時(shí)其超出部分大于其應(yīng)抵消的增值稅。若小于原值的6.4%，則其應(yīng)以低于原值價(jià)格銷售，充分發(fā)揮免稅政策。對(duì)于包裝物的處理可通過收取押金、收取租金、隨同產(chǎn)品銷售的方式進(jìn)行。不同的方式其稅負(fù)存在差異。其中，收取包裝物押金可使購貨方及早退還包裝物而降低生產(chǎn)成本，而且還可以通過降低產(chǎn)品售價(jià)來增強(qiáng)其競爭力，促使產(chǎn)品銷售量增多，增加其利潤。而隨同產(chǎn)品出售和收取租金則會(huì)增加產(chǎn)品價(jià)格，降低其競爭力。同時(shí)一次性使用包裝物不僅耗費(fèi)大量人力、物力和財(cái)力，而且還會(huì)對(duì)環(huán)境造成污染。例如，某企業(yè)為一般納稅人，其銷售100件產(chǎn)品取得的收入為5萬元（不包含稅收），包裝物隨產(chǎn)品銷售取得收入1萬元（含稅價(jià)），則其增值稅為5*17%+1/（1+17%）*17%=0.995萬元。如其包裝物改為收取押金1萬，則其增值稅為5*17%=0.85萬元。由此可知，收取押金可減輕企業(yè)稅負(fù)。

（二）收入確定的時(shí)間和價(jià)外費(fèi)用的籌劃

收入確定受不同結(jié)算方式的標(biāo)準(zhǔn)條件限定，通過控制收入確定條件對(duì)其時(shí)間進(jìn)行規(guī)劃。在籌劃增值稅時(shí)，應(yīng)對(duì)臨近年終的銷售業(yè)務(wù)時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，并推遲確認(rèn)收入的時(shí)間。例如，在采用直接收款結(jié)算方式時(shí)，可通過推遲提貨單交付時(shí)間或收款時(shí)間使收入確認(rèn)為次年，在此過程中，減輕本年稅負(fù)而獲得收益。我國稅法規(guī)定：假如收取的價(jià)外費(fèi)用是隨貨物銷售而得的，均應(yīng)計(jì)算納稅額。但是，一般納稅人在納稅時(shí)應(yīng)將其視作含稅收入而收取的價(jià)外費(fèi)用換算為不含稅價(jià)外費(fèi)用。由于很多企業(yè)忘了這一項(xiàng)而導(dǎo)致其多繳納增值稅。實(shí)際業(yè)務(wù)中經(jīng)常在其他應(yīng)付款、營業(yè)外收入和其他業(yè)務(wù)收入等科目對(duì)價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行核算，而很少放在主營業(yè)務(wù)收入科目中。例如，某企業(yè)為一般納稅人，其在2014年6月的銷售額為200萬元，表明其銷項(xiàng)稅額為34萬元，同時(shí)向買方收取6萬元運(yùn)輸裝卸費(fèi)，3萬元包裝費(fèi)。其財(cái)務(wù)人員在處理賬務(wù)時(shí)，將其所有發(fā)生的費(fèi)用都用17%的稅率進(jìn)行計(jì)算，結(jié)果計(jì)提銷項(xiàng)稅額1.53萬元。如按照規(guī)定計(jì)算，則其應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額1.31萬元，由此可見，財(cái)務(wù)人員多計(jì)提0.22萬元銷項(xiàng)稅額，增加了企業(yè)稅負(fù)。故企業(yè)一定要注意換算含稅的價(jià)外費(fèi)用為不含稅價(jià)外費(fèi)用。

四、不同銷售結(jié)算方式稅收籌劃

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同的結(jié)算方式所應(yīng)付的稅額也不同。為減輕稅負(fù)，應(yīng)避免采用委托銀行收款和托收承付結(jié)算方式，盡量選擇分期收款或賒銷收款方式，最好采用直接收款和預(yù)收貨款結(jié)算方式。因?yàn)槲秀y行收款和托收承付方式，只要賣方發(fā)出產(chǎn)品交易即成立，則就應(yīng)在規(guī)定期限完成其納稅義務(wù)，繳納相應(yīng)增值稅，而貨款尚未收回，損失資金時(shí)間價(jià)值。假如購銷雙方因產(chǎn)品規(guī)格和質(zhì)量等問題產(chǎn)生爭議，則其墊付的增值稅時(shí)間價(jià)值損失更明顯。分期收款和賒銷的方式對(duì)賣方較為有利，因?yàn)榇朔N方式需要按照規(guī)定開增值稅發(fā)票，而買方在結(jié)清所有貨款時(shí)才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，故其應(yīng)慎重考慮。直接收款和預(yù)付貨款的結(jié)算方式可避免損失資金的時(shí)間價(jià)值，如果想采用此種方式要求其產(chǎn)品具有壟斷性，而且一旦收款則要立即發(fā)貨，在對(duì)方心目中樹立誠信的形象，便于后期合作的展開。

也可采用折扣銷售方式。我國規(guī)定如果折扣額和銷售額在同張發(fā)票上記錄，則其可按折扣后余額計(jì)算企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅。如果折扣額是單獨(dú)另開發(fā)票，則其不得從銷售額中扣減而計(jì)算企業(yè)所得稅、營業(yè)稅和增值稅?，F(xiàn)金折扣方式可通過縮短付款期給予折扣或壓低貨物價(jià)加收滯納金來進(jìn)行納稅籌劃。通過縮短付款期就可在同張發(fā)票上寫銷售額和折扣額，從而企業(yè)扣減折扣額而減少所付的增值稅。但是如果對(duì)方未按約定所做，則企業(yè)會(huì)遭受貨物價(jià)格損失。加收滯納金可有效提高本企業(yè)收款效率，假如對(duì)方按約定的做，則為其開增值稅發(fā)票，并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。如果沒有按約定做，則通過收滯納金也符合稅法要求。商品折扣銷售一方面會(huì)薄利多銷而達(dá)到促銷的目的。另一方面會(huì)降低企業(yè)利潤，減少流轉(zhuǎn)稅。此處需說明折扣銷售和銷售折扣的不同點(diǎn)，折扣銷售是賣方為鼓勵(lì)買方盡快償還貨款而給與的優(yōu)惠，僅限于貨物價(jià)格折扣。例如，對(duì)于10天內(nèi)付款的，其貨款為貨物原值的2%；如在20天內(nèi)付款則為貨物原值的1%，如超過30天，則為全款。而銷售折扣是在銷貨后的理財(cái)費(fèi)用，不能從銷售額中去掉；假如其將購買、委托加工和自產(chǎn)的貨物用于實(shí)物折扣，則不得減去實(shí)物款額，而應(yīng)按贈(zèng)送他人征收增值稅。

五、產(chǎn)品價(jià)格的稅收籌劃

（一）利用促銷定價(jià)進(jìn)行稅收籌劃

商場促銷過程中經(jīng)常會(huì)有“買一贈(zèng)一”等促銷活動(dòng)，此種情況視為銷售的商品和贈(zèng)品都應(yīng)繳納增值稅。但是商場卻可以通過改變定價(jià)實(shí)現(xiàn)保證其銷售收入降低稅負(fù)的目的。例如，商場經(jīng)常在賣酸奶或純奶的時(shí)候有買一贈(zèng)一，抑或是買襯衫贈(zèng)領(lǐng)帶。假如襯衫為500元，領(lǐng)帶為150元，則一次通過買一贈(zèng)一活動(dòng)銷售兩件商品，根據(jù)法規(guī)應(yīng)該按650繳納增值稅為110.5。如果通過合理頂級(jí)，將領(lǐng)帶定位100元，而襯衫定價(jià)400元，則其實(shí)際收入為500元，但是其所應(yīng)繳納的稅負(fù)為85元。降低了稅負(fù)。天翼商廈屬于一般納稅人，其銷售成本為60，當(dāng)貨物售價(jià)為100時(shí)，其利潤率為40%，可獲得增值稅發(fā)票并在規(guī)定日期內(nèi)申報(bào)抵扣。為促銷對(duì)不同產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)。A產(chǎn)品七折，B產(chǎn)品滿100贈(zèng)價(jià)值30元商品；C產(chǎn)品滿100返30元現(xiàn)金。則可算出A產(chǎn)品稅后利潤為6.41元，增值稅為1.45元；B產(chǎn)品稅后例如為7.52元，商品和贈(zèng)品都得繳納增值稅，為7.55元；C產(chǎn)品稅后利潤為-18.55元，其增值稅為5.81元；由此可知，A最優(yōu)，B次之，C最差。故商家要合理的制定促銷價(jià)格，從而降低運(yùn)營成本。

（二）利用內(nèi)外銷價(jià)差進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品可用于內(nèi)銷和出口，這會(huì)造成價(jià)差。而且在內(nèi)銷和出口不同的過程中其使用的稅收待遇也不同。因此，可利用內(nèi)外銷價(jià)差進(jìn)行稅收籌劃。內(nèi)銷產(chǎn)品需承擔(dān)17%的稅負(fù)，而針對(duì)出口商品的退稅，實(shí)際上是零稅率。因此企業(yè)應(yīng)充分研究匯率、稅收和價(jià)格等因素對(duì)稅額的影響。例如，某機(jī)械廠的年生產(chǎn)法蘭盤500噸，國內(nèi)市場銷路好，市場價(jià)格為每噸6100元。外管局決定以每噸3700的價(jià)格收購，并給予企業(yè)創(chuàng)匯額度提成80%，且可在每美元中提成0.1元人民幣成立職工獎(jiǎng)勵(lì)基金，在政策范圍內(nèi)給予15出口退稅。假設(shè)市場匯率為6.3，而國家公布的為3.7%，增值稅與銷售收入換算率為5.2%，教育費(fèi)附加為2%，城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，固定成本為47500元，單位變動(dòng)成本3176.64元。按內(nèi)銷價(jià)格算，其單位產(chǎn)品的增值稅額為317.2元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅22.2元，教育費(fèi)附加為6.344元。保本銷售量為184.28噸，其利潤為813808元；加入按外銷價(jià)算，則其銷售收入1850000元，應(yīng)納增值稅96200元，應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅1924元，產(chǎn)品變動(dòng)成本總額1588320元，利潤為318178元。創(chuàng)匯額為497312元，提取49731.2元?jiǎng)?chuàng)匯獎(jiǎng)，凈利潤為277500元，全部外銷可獲1035505.1元凈利潤。由此可知，產(chǎn)品出口所獲利潤大于其內(nèi)銷的利潤。

總之，依法納稅是公民的義務(wù)，企業(yè)進(jìn)行增值稅稅收籌劃是為了實(shí)現(xiàn)其利潤最大化的目標(biāo)。在此基礎(chǔ)上，通過把握國家稅收政策并與企業(yè)中長期預(yù)算相結(jié)合，在保證國際利益基礎(chǔ)上，依法合理減少納稅，是一種正確的理財(cái)行為。在降低稅負(fù)的時(shí)候，一定要認(rèn)真按照減稅、免稅法則執(zhí)行，采取合適的方式方法減輕稅負(fù)。

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作者簡介：周茝冰（1969-），女，漢族，福建寧德人，福建寧德技師學(xué)院高級(jí)講師，本科學(xué)歷，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)方面。