原紅麗

【摘要】上市公司年度報表是對上市公司一年的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的綜合反映，投資者通過閱讀上市公司的年報，可以進(jìn)行科學(xué)合理的投資以降低風(fēng)險。審計報告是注冊會計師經(jīng)過審計后對上市公司披露的財務(wù)信息質(zhì)量起見證作用的一種書面報告。注冊會計師為上市公司外部管理提供重要審計和其他服務(wù)，以及發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用.近年來隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國財務(wù)報表審計中存在的問題日趨嚴(yán)重，本文針對我國上市公司審計中存在的有關(guān)問題進(jìn)行分析，結(jié)合審計準(zhǔn)則的具體要求和我國相應(yīng)的實際情況提出相應(yīng)的審計對策。

【關(guān)鍵詞】上市公司 財務(wù)報表 審計問題 舞弊對策

上市公司財務(wù)報表審計的主體是注冊會計師，注冊會計師是經(jīng)過政府特批專門從事審計鑒證和咨詢代理服務(wù)的專業(yè)人士，它在它的技術(shù)性方面、職業(yè)道德方面能提供普通人所無法提供的有益于社會的價值并承擔(dān)著高于普通人的社會責(zé)任。

一、影響上市公司審計質(zhì)量的因素分析

（一）審計主體

1.事務(wù)所組織形式。在我國，大多數(shù)的會計師事務(wù)所改制時選擇了有限責(zé)任公司的組織形式，合伙制會計師事務(wù)所還沒有形成主流。無限責(zé)任的合伙形式為審計師的獨(dú)立性提供了更大的約束力。

2.審計人員自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)勝任能力。面對公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，審計人員需要掌握審計、會計、法律、稅務(wù)、管理等理論和實務(wù)以及計算機(jī)技術(shù)。

3.審計人員的獨(dú)立性和業(yè)務(wù)活動。獨(dú)立性是指審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上都獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。

（二）審計客體

1.上市公司股權(quán)性質(zhì)和公司治理結(jié)構(gòu)。在我國上市公司中，一股獨(dú)大尤其是國有股獨(dú)大的現(xiàn)象普遍存在，這些問題致使我國公司董事會被內(nèi)部人控制，監(jiān)事會失效，治理效率低下。

2.上市公司以盈余管理為動機(jī)而變更事務(wù)所。上市公司管理層有為追求自身效益最大化和企業(yè)價值最大化的盈余管理動機(jī)和占據(jù)主導(dǎo)的力量優(yōu)勢，而且自身效益的最大化涉及到較多的如榮譽(yù)感等非量化的因素。

（三）審計環(huán)境

1.審計市場。我國獨(dú)立審計市場呈現(xiàn)出數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低的特點，市場結(jié)構(gòu)極不合理。

2.審計質(zhì)量的監(jiān)管體系。在我國目前的審計服務(wù)市場中，對審計服務(wù)的需求多為強(qiáng)制性需求，基于一定目的的審計服務(wù)，對會計師事務(wù)所的獨(dú)立性構(gòu)成很大威脅，迫于種種利益或壓力，事務(wù)所也只能出具滿足上市公司特定目的的審計報告。

二、上市公司財務(wù)報表舞弊的原因

第一，巨大的經(jīng)濟(jì)利益是財務(wù)報表舞弊的主要動力，提供虛假財務(wù)信息的上市公司報表顯示利潤增加，騙取了投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銀行和政府等利益相關(guān)者的信任，直接帶來流通股股價的上升。

第二，舞弊利益大于舞弊成本。證監(jiān)會對違規(guī)上市公司負(fù)責(zé)人公開譴責(zé)或行政處分或處罰的力度很小，被追究刑事責(zé)任為極少數(shù)，舞弊人員很少承擔(dān)民事賠償責(zé)任，這種不力的懲罰與巨大的非法利益相比，根本起不到警示作用。

第三，會計準(zhǔn)則、會計政策選擇空間的存在，會計制度執(zhí)行的伸縮性，行舞弊之實。任何準(zhǔn)則和制度都不可能完美無缺，面面俱到，它只會對會計實務(wù)進(jìn)行原則規(guī)范和指導(dǎo)，具體理解還依賴于會計人員的專業(yè)理解和職業(yè)判斷，這樣就預(yù)留了操作空間和選擇范圍，為會計造假提供了契機(jī)。

第四，公司治理結(jié)構(gòu)不完善。上市公司管理層和大股東擁有各方面絕對的優(yōu)勢，中小投資者和債權(quán)人處于劣勢狀況，在財務(wù)舞弊當(dāng)中處于被動接受的狀態(tài)。

第五，注冊會計師的責(zé)任已由對資本所有者負(fù)責(zé)擴(kuò)大為對整個社會的責(zé)任。使用上市公司報表的主體眾多，其中所有者和經(jīng)營者利益不一致，股東會形同虛設(shè)，經(jīng)營者決定審計人員的續(xù)聘、收費(fèi)事項；監(jiān)事會的人選和報酬均由公司管理層來決定，作為經(jīng)紀(jì)人的會計師事務(wù)所很難保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從而無法保證審計質(zhì)量，難以發(fā)揮應(yīng)有的揭露舞弊作用。

第六，不恰當(dāng)?shù)膶徲嬞M(fèi)用及不正當(dāng)?shù)母偁幮袨橛绊憣徲嬞|(zhì)量。一些會計師事務(wù)所采取支付傭金、回扣等不正當(dāng)競爭手段，非正常低廉收費(fèi)在成本效益原則下，導(dǎo)致事務(wù)所對審計程序不執(zhí)行或難以執(zhí)行。

第七，不稱職的審計人員影響審計質(zhì)量。審計人員、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下，難以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

第八，會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制制度不健全和執(zhí)行不到位。漏洞百出為舞弊的發(fā)生流留下缺口和機(jī)會。

三、財務(wù)報表審計中的幾個問題

（一）虛增收入，虛增利潤

1.上市公司在缺乏融資渠道情況下，為彌補(bǔ)經(jīng)營虧損、炒股虧損及報表虛假黑洞，偽造金融票據(jù)，虛構(gòu)銀行存款余額，隱瞞銀行存款受限現(xiàn)實，成為上市公司一大公害。

2.推遲費(fèi)用的確認(rèn)，提前確認(rèn)收入。提前確認(rèn)收入與應(yīng)收賬款的增加息息相關(guān)，上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證和銷售合同，計入應(yīng)收賬款，或者開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或以白條出庫，進(jìn)行收入虛增，刻意延緩到下期確認(rèn)或分期攤銷費(fèi)用，會降低成本，虛增利潤。

（二）隨意變更會計政策，調(diào)節(jié)利潤

有些上市公司隨意變更固定資產(chǎn)的使用年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法，從而在報告年度多提折舊減少利潤或少提折舊增加利潤。

（三）掩蓋交易或事實

決策者需要生產(chǎn)、購銷、投資、籌資、財務(wù)等更詳細(xì)、更具體的信息，才利于做出正確的決策和判斷，而財務(wù)報表只能提供貨幣化的定量財務(wù)信息，這樣在會計報表的附注中需體現(xiàn)這些相關(guān)信息。

（四）利用資產(chǎn)重組資產(chǎn)注入“扭虧為盈”

股權(quán)分制改革中許多上市公司進(jìn)行資產(chǎn)重組，或母公司通過資產(chǎn)注入改善提高上市公司的盈利能力，成為許多上市公司免遭摘牌的保護(hù)傘，最終受害者是普通的投資者。

（五）假借關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤

通過關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的處理，既可以增加收入又可以增加毛利率，還可以沖減費(fèi)用，從而調(diào)整其賬面利潤，粉飾報表。

（六）少計營業(yè)收入，偷逃稅款

一些利潤充盈的績優(yōu)公司為達(dá)到偷稅漏稅的目的，虛增費(fèi)用，隱瞞收益，是一種比較低級的利潤操縱手段。

四、上市公司財務(wù)報表審計中存在問題的解決辦法

（一）加強(qiáng)審計質(zhì)量控制

1.做好審前準(zhǔn)備工作，了解該上市公司及其環(huán)境，初步確定可接受的重要性水平，圍繞審計重點，制定總體審計策劃，開展初步的夜晚調(diào)查活動，為提高審計質(zhì)量和工作效率打下堅實的基礎(chǔ)。

2.運(yùn)用計算機(jī)技術(shù)，分析確定審計的重點內(nèi)容。在審計準(zhǔn)備階段著手采集被審計單位的財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等，比較數(shù)據(jù)對各類交易、賬戶余額和列報實施整理、分析，掌握被審計單位財務(wù)管理總體情況，搜索有價值的審計線索。

（二）采取切實可行的審計方法

1.堅持依法審計，學(xué)習(xí)相關(guān)審計知識。審計人員應(yīng)在審前準(zhǔn)備階段再次持續(xù)了解并掌握該行業(yè)的當(dāng)前法律、技術(shù)和實務(wù)的發(fā)展變化，將專業(yè)知識和技能始終保持在應(yīng)有的水平，確保在實施審計中對查出問題定性準(zhǔn)確，提供具有專有水準(zhǔn)的服務(wù)。

2.運(yùn)用審計指標(biāo)體系作為主要考核手段。利用審計署開發(fā)的《現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)》（及“AO”系統(tǒng)）“審計抽樣”功能，對被審計單位數(shù)據(jù)進(jìn)行抽樣。根據(jù)審計人員選擇的參數(shù)自動選取樣本，制作審核表。

3.以調(diào)查研究為基礎(chǔ)，從審計范圍、內(nèi)容、方法和步驟以及業(yè)務(wù)分工等方面入手，結(jié)合審前調(diào)查和數(shù)據(jù)分析情況，細(xì)化具體的審計實施方案，注重方案的可操作性。

（三）加強(qiáng)法制建設(shè)，加強(qiáng)法律監(jiān)督

我國現(xiàn)行執(zhí)行的《注冊會計師法》、《會計法》、《審計法》、《公司法》等法律，對于內(nèi)部審計的規(guī)定是附帶性和指導(dǎo)性，對違法違紀(jì)、作弊造假行徑缺乏處罰依據(jù)和明確的方法，致使可操作性差，權(quán)威性弱，因此，還有待于與相關(guān)法律配套，與國際接軌聯(lián)動修訂《注冊會計師法》。

（四）從我國現(xiàn)實情況出發(fā)，建立權(quán)威的、科學(xué)的行業(yè)監(jiān)管體制。

1.健全機(jī)構(gòu)。從我國現(xiàn)實情況出發(fā)，中國注冊會計師協(xié)會和中國審計師協(xié)會實行“兩會”聯(lián)合，省級以上注協(xié)應(yīng)建立調(diào)查委員會、懲戒委員會、技術(shù)鑒定委員會等相關(guān)懲戒機(jī)制，并應(yīng)賦予相應(yīng)的行政處罰權(quán)，保障相關(guān)政策和程序得到遵守。

2.修訂完善相關(guān)制度。應(yīng)盡快制定《注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)監(jiān)管制度》、《事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作規(guī)范》，并修訂完善《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》和《事務(wù)所業(yè)務(wù)檢查制度》。

3.完善行業(yè)監(jiān)管。同業(yè)互查制度、職業(yè)報備制度是一種有效的監(jiān)管手段。

（五）完善對審計行業(yè)的監(jiān)督

動員社會各界力量，實行行業(yè)質(zhì)量監(jiān)督；建立有效的執(zhí)業(yè)質(zhì)量可公開投訴系統(tǒng)，借助新聞媒體，真實、及時、連續(xù)地進(jìn)行信息披露，曝光違法違紀(jì)行為及查處情況，這些外在監(jiān)監(jiān)督約束機(jī)制的建立，完善對審計行業(yè)的監(jiān)督，確保了審計工作的質(zhì)量。

（六）提高審計人員素質(zhì)

增強(qiáng)審計工作人員的智力技能、技術(shù)和功能技能、人際溝通技能、組織和管理技能，具備職業(yè)價值觀、職業(yè)道德和態(tài)度，樹立終身學(xué)習(xí)的職業(yè)理念，通過職業(yè)繼續(xù)教育，保持并不斷提高勝任能力，積極培養(yǎng)具有復(fù)合性知識結(jié)構(gòu)的審計人員。

（七）行業(yè)激勵機(jī)制，良好品牌意識

2014年9月，為落實《中國注冊會計師行業(yè)信息化建設(shè)總體方案》（會協(xié)〔2011〕115號），健全行業(yè)信息化激勵機(jī)制，中國注冊會計師協(xié)會制定了《會計師事務(wù)所信息化建設(shè)獎勵辦法》，全社會的關(guān)注和有力的行業(yè)發(fā)展環(huán)境為廣大行業(yè)者開辟了更為廣闊的空間，經(jīng)過優(yōu)勝劣汰的競爭機(jī)制，一大批客觀、公正執(zhí)業(yè)，具備足夠的專業(yè)知識、職業(yè)技能、經(jīng)歷的實務(wù)的注冊會計師，以其自身的信譽(yù)品牌，最大限度地承擔(dān)了社會責(zé)任。

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