（南京審計學(xué)院 江蘇南京211815）

自上世紀(jì)80年代恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，國內(nèi)會計師事務(wù)所的合并潮起潮落，由最開始的國家政策導(dǎo)向的合并，發(fā)展到事務(wù)所自發(fā)的戰(zhàn)略導(dǎo)向合并，新的大型會計師事務(wù)所不斷涌現(xiàn)。2008年中注協(xié)關(guān)于推動會計師事務(wù)所做大做強(qiáng)意見的發(fā)布，引發(fā)了國內(nèi)會計師事務(wù)所的又一次合并浪潮。其中一些事務(wù)所已順利通過合并整合，并取得了成功。但也有不少事務(wù)所一味地追求做大規(guī)模，降低了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，忽視了合并后對兩家事務(wù)所資源的優(yōu)化整合。因?yàn)槊つ亢喜?dǎo)致事務(wù)所內(nèi)部沖突不斷，客戶和專業(yè)人員流失，甚至導(dǎo)致經(jīng)營失敗。

合并不僅僅是規(guī)模上的簡單相加，更是兩個企業(yè)的相互融合。因此，如何通過對會計師事務(wù)所資源的優(yōu)化整合，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，從而提高事務(wù)所的審計質(zhì)量，增強(qiáng)本土所的競爭實(shí)力，真正實(shí)現(xiàn)本土事務(wù)所的做大做強(qiáng)，是當(dāng)前迫切需要解決的問題。

一、系統(tǒng)論的概念與基本思想

（一）系統(tǒng)理論。L·V·貝塔朗菲的一般系統(tǒng)論認(rèn)為，“系統(tǒng)”是“由若干要素以一定結(jié)構(gòu)形式聯(lián)結(jié)構(gòu)成的具有某種功能的有機(jī)整體”。這個“有機(jī)整體”則是由“系統(tǒng)、要素、結(jié)構(gòu)、功能”這四個核心概念構(gòu)成，并且在要素與要素、要素與系統(tǒng)、系統(tǒng)與環(huán)境三個層面上相互作用、相互聯(lián)系。系統(tǒng)論視角下，所有的系統(tǒng)都具有“目的性、整體性、層次性、相關(guān)性和環(huán)境適應(yīng)性等基本特征”。

系統(tǒng)理論最關(guān)鍵的特征是體現(xiàn)整體與部分辨證關(guān)系的整體性原理。就其本質(zhì)而言，系統(tǒng)的性質(zhì)，取決于系統(tǒng)內(nèi)外的相互聯(lián)系，而不是取決于系統(tǒng)的構(gòu)成要素。系統(tǒng)論最核心的觀點(diǎn)，就是用關(guān)聯(lián)論來取代要素理論。系統(tǒng)論更加重視要素之間的關(guān)系。按照系統(tǒng)論的說法，事物之間的關(guān)系，決定著事物的性質(zhì)，不同要素的關(guān)聯(lián)，會形成事物的“新質(zhì)”。因此造成差別的本質(zhì)，不是“要素”，而是聯(lián)系。

（二）會計師事務(wù)所資源系統(tǒng)。根據(jù)企業(yè)資源觀的基本觀點(diǎn)，企業(yè)是一組資源和能力的集合，任何企業(yè)都擁有區(qū)別于其他企業(yè)的獨(dú)特資源。企業(yè)的資源不僅僅是指各資源要素本身，還包括各要素之間的關(guān)系以及資源間的關(guān)系。企業(yè)擁有或控制的資源決定了企業(yè)的運(yùn)行成效和經(jīng)營效率，只有掌握了比其競爭對手更好、成本更低的資源才能獲得競爭優(yōu)勢。

對于會計師事務(wù)所來說，其資源主要分為有形資源和無形資源兩大類。有形資源主要是指實(shí)物資源，包括固定資產(chǎn)、財務(wù)系統(tǒng)、勞動力等，這類資源往往可以通過事務(wù)所投資購買獲得。而無形資源則包括注冊會計師的企業(yè)文化、專業(yè)知識與技能、人力資源、客戶關(guān)系等以人為載體發(fā)揮作用的資源，這類資源更多的是事務(wù)所在經(jīng)營過程中逐漸創(chuàng)造出來的，也可稱之為再造資源。

二、合并后資源整合的系統(tǒng)性分析

合并后的會計師事務(wù)所作為一個社會系統(tǒng)，與其他系統(tǒng)一樣具有目的性、整體性、層次性、相關(guān)性和環(huán)境適應(yīng)性五個特征。在這個大的資源系統(tǒng)中又包括人力資源子系統(tǒng)、文化子系統(tǒng)、業(yè)務(wù)子系統(tǒng)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)子系統(tǒng)、信息管理子系統(tǒng)五大子系統(tǒng)。各子系統(tǒng)彼此獨(dú)立，但又相互聯(lián)系，在交互運(yùn)作的過程中，形成了既對立又統(tǒng)一的有機(jī)整體。

（一）目的性特征。系統(tǒng)的目的性是指系統(tǒng)在與外界環(huán)境相互作用時，在一定范圍內(nèi)其發(fā)展變化不受或少受條件變化或途經(jīng)經(jīng)歷的影響，堅持表現(xiàn)出某種趨向預(yù)先確定狀態(tài)的特性。對于會計師事務(wù)所來說，合并雙方都希望通過合并壯大事務(wù)所的力量，實(shí)現(xiàn)會計師事務(wù)所的“做大做強(qiáng)”。因此，事務(wù)所資源系統(tǒng)所要達(dá)到的目的就是要實(shí)現(xiàn)人事、文化、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息管理這五個子系統(tǒng)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，取得協(xié)同效應(yīng)。

（二）整體性特征。系統(tǒng)是由若干要素組成的具有一定新的功能的有機(jī)整體，作為系統(tǒng)子單元的各個要素一旦組成系統(tǒng)整體，就具有獨(dú)立要素所不具有的性質(zhì)和功能，形成了新的系統(tǒng)的質(zhì)的特性，從而表現(xiàn)出整體的性質(zhì)和功能不等于各個要素的性質(zhì)和功能的簡單相加。對于會計師事務(wù)所的合并來說，如果僅僅是將兩家事務(wù)所的工作場所搬至同一地點(diǎn)，在經(jīng)營過程中使用同一品牌，僅僅是對營業(yè)規(guī)模進(jìn)行簡單的加總，就不能說其實(shí)現(xiàn)了真正的合并。

（三）層次性特征。任何較為復(fù)雜的系統(tǒng)都有一定的層次結(jié)構(gòu)，其中低一級的要素是它所屬的高一級系統(tǒng)的有機(jī)組成部分。一般而言，系統(tǒng)的運(yùn)行能否正常且高效，很大程度上取決于能否分清層次。會計師事務(wù)所作為一個社會組織，是人、財、物的結(jié)合體，要想會計師事務(wù)所這個系統(tǒng)能夠發(fā)揮應(yīng)有的功能，事務(wù)所內(nèi)各子系統(tǒng)就必須認(rèn)清自己的層次，協(xié)同發(fā)揮出自身特定的功能，推動母系統(tǒng)不斷向良性發(fā)展。

（四）相關(guān)性特征。系統(tǒng)的相關(guān)性原理是指系統(tǒng)的各要素、系統(tǒng)與要素、系統(tǒng)與系統(tǒng)、系統(tǒng)與環(huán)境，以及系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)功能、行為之間的普遍聯(lián)系的特征。這種聯(lián)系主要表現(xiàn)為相互依存和制約、協(xié)同與競爭的關(guān)系，他們共同決定了系統(tǒng)的功能。從合并后的會計師事務(wù)所五個子系統(tǒng)來看，它們之間也存在著相互的關(guān)系。事務(wù)所人力資源的配置、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)管理甚至技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的方方面面都受企業(yè)文化的影響，散發(fā)出事務(wù)所特有的文化特性。而業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息管理都是以人格化的方式而存在的系統(tǒng)，事務(wù)所業(yè)務(wù)的承接、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定以及信息管理水平都深受人力資源系統(tǒng)的影響。

（五）環(huán)境適應(yīng)性特征。環(huán)境適應(yīng)性主要是指系統(tǒng)與不斷變化的外部環(huán)境相互協(xié)調(diào)，不斷適應(yīng)的特征。系統(tǒng)與環(huán)境是不可分割的，由于不存在一種普遍適用的組織模式，事務(wù)所必須保持環(huán)境、組織和戰(zhàn)略的動態(tài)適應(yīng)，才能持續(xù)發(fā)展。這里的環(huán)境主要是指事務(wù)所所在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境等。事務(wù)所必須靈敏地嗅出所處環(huán)境的變化，根據(jù)變化適時調(diào)整其組織模式與經(jīng)營戰(zhàn)略。

三、會計師事務(wù)所整合中的問題分析

合并的本質(zhì)在于對資源的有效整合并且利用優(yōu)勢資源取得效益最大化。然而在我國的三次合并浪潮中，事務(wù)所在資源重組的過程中暴露出一些問題。

（一）會計師事務(wù)所合并后組織結(jié)構(gòu)中存在的問題。與以往不同，近年來我國會計師事務(wù)所的合并不再是之前迫于行政壓力的應(yīng)急合并，而是以自發(fā)的強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合為主。合并之后，業(yè)務(wù)范圍相應(yīng)擴(kuò)大，員工隊伍迅速增加，致使職能機(jī)構(gòu)變得相對繁雜，事務(wù)所的管理難度加大，一定程度上阻礙了新機(jī)制的形成和鞏固，這給事務(wù)所未來的發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)。

（二）會計師事務(wù)所合并后客戶管理中存在的問題。在買方市場中，客戶資源關(guān)系到會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展。會計師事務(wù)所的合并勢必將伴隨著人員的流動，隨著業(yè)務(wù)骨干的離職，造成客戶的大量流失，這顯然違背了合并的初衷。同時，合并后部分事務(wù)所仍分別管理原有的客戶資源，并沒有實(shí)現(xiàn)客戶資源的分享，導(dǎo)致市場整合不利。

（三）會計師事務(wù)所合并后文化整合中存在的問題。每個企業(yè)都有自己獨(dú)特的企業(yè)文化，幾乎所有會計師事務(wù)所在合并前各方在文化內(nèi)涵、品牌形象以及服務(wù)理念方面都存在著較大的差異。在事務(wù)所整合的過程中，只注重經(jīng)濟(jì)效益的增長這種“看得見”的指標(biāo)，忽視了文化整合和品牌重塑建設(shè)。在沒有進(jìn)行文化整合的情況下，事務(wù)所像一盤散沙，缺乏凝聚力，難免會產(chǎn)生摩擦和沖突，合并后內(nèi)部矛盾較大，無法實(shí)現(xiàn)管理、經(jīng)營和財務(wù)上的協(xié)同效益，導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。

四、會計師事務(wù)所整合應(yīng)遵循的系統(tǒng)觀

（一）堅持系統(tǒng)的整體性原則，增強(qiáng)會計師事務(wù)所的系統(tǒng)性。會計師事務(wù)所合并后進(jìn)行整合的首要問題是制定一套明確的規(guī)章制度，以此作為整合工作開展的前置性準(zhǔn)則，然后根據(jù)兩家事務(wù)所的自身?xiàng)l件和需求來制定能滿足合并后的大所需要的模式。系統(tǒng)論的整體性原理要求我們在處理事務(wù)所整合這一具體性事件的時候，必須將合并后的大所作為一個有機(jī)整體來看待，從整體與部分，部分與部分之間的相互關(guān)聯(lián)來把握整個會計師事務(wù)所的發(fā)展。

（二）堅持系統(tǒng)的層次性原則，優(yōu)化會計師事務(wù)所的各項(xiàng)功能。在會計師事務(wù)所合并后的資源整合過程中，既要堅持系統(tǒng)的整體性，又要進(jìn)行局部結(jié)構(gòu)分析，找到事務(wù)所的特點(diǎn)，要將合并后的事務(wù)所這個大系統(tǒng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為一個個小的局部或要素，分別對每個局部或要素進(jìn)行科學(xué)的分析，抽取各個局部中具有共同作用方向的因子，即“揚(yáng)長”，對于與該方向不一致的部分則應(yīng)當(dāng)剔除掉，即“避短”，對會計師事務(wù)所的各個局部或要素進(jìn)行優(yōu)化，而不是一股腦地吸收，因?yàn)檫@些部分對于該系統(tǒng)可能起到的是負(fù)作用，一并包容的話反而會降低系統(tǒng)整體的效率。

（三）堅持系統(tǒng)的開放性原則，促進(jìn)會計師事務(wù)所的不斷發(fā)展。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)具有等級結(jié)構(gòu)性，一個大系統(tǒng)下面可以嵌套多個子系統(tǒng)，各子系統(tǒng)下面又可以層層嵌套，各個平級子系統(tǒng)之間、系統(tǒng)與周圍環(huán)境之間都會發(fā)生物質(zhì)、能量的交換，實(shí)現(xiàn)動態(tài)的平衡。對會計師事務(wù)所的資源進(jìn)行整合時必須考慮到資源系統(tǒng)的開放性，在保持事務(wù)所的品牌特色與優(yōu)勢的前提下，協(xié)調(diào)好事務(wù)所之間、注冊會計師審計與其他審計形式的關(guān)系，各個子系統(tǒng)通過開放的系統(tǒng)連接，取長補(bǔ)短，互通有無，實(shí)現(xiàn)雙方乃至多方的共贏。

五、總結(jié)

盡管目前我國會計師事務(wù)所合并雙方的實(shí)力相差不大，但其競爭優(yōu)勢卻不盡相同，兩家事務(wù)所在目標(biāo)定位、組織結(jié)構(gòu)、資源水平等方面存在著差別。如果只是對事務(wù)所進(jìn)行形式上的合并，而沒有以系統(tǒng)的思維方式對企業(yè)資源進(jìn)行整合，就很難說會計師事務(wù)所達(dá)到了實(shí)質(zhì)上的融合。這種“香蕉型”，甚至是“石榴型”的合并所，看似是一個整體，實(shí)際上各自獨(dú)立，嚴(yán)重阻礙了事務(wù)所的發(fā)展。