摘要：我國無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)從20世紀80年代末起步至今已走過三十多個年頭，商標權(quán)資產(chǎn)評估準則也經(jīng)歷了一個從無到有的過程，然而目前商標權(quán)評估理論研究上存在著評估方法隔離、評估準則操作性差、評估制度不完善等問題。本文以評估制度的制定方法作為切入點，討論了我國在現(xiàn)有經(jīng)濟、技術(shù)和法律環(huán)境下，應(yīng)建立以規(guī)則導(dǎo)向為基礎(chǔ)的商標權(quán)價值評估制度體系。

關(guān)鍵詞：商標權(quán) 評估制度 規(guī)則導(dǎo)向 原則導(dǎo)向

一、引言

商標是具有法律屬性的概念，可分為注冊商標和未注冊商標，經(jīng)過注冊的商標能夠得到法律保護，其作用主要表現(xiàn)為通過商標專用權(quán)的確立、續(xù)展、轉(zhuǎn)讓、爭議、仲裁等法律程序，保護商標權(quán)所有者的合法權(quán)益；未經(jīng)注冊的商標，除個別馳名商標外，不具有商標專用權(quán)，也就不能成為商標權(quán)價值評估的對象。我國的商標權(quán)價值評估相關(guān)法規(guī)制定起步較晚，2001年，我國資產(chǎn)評估準則制定工作開始啟動，2001年7月，財政部發(fā)布了《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》，這是我國第一部資產(chǎn)評估準則；2003年《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會關(guān)于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》進一步明確必須將商標權(quán)納入國有控股企業(yè)資產(chǎn)評估范圍；2007年國家工商行政管理總局印發(fā)了《商標專用權(quán)質(zhì)押登記程序》和《企業(yè)商標管理若干規(guī)定》；2008年，依據(jù)《資產(chǎn)評估準則——基本準則》，我國修訂和發(fā)布了《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》和《專利資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》；2011年中評協(xié)發(fā)布《關(guān)于對<資產(chǎn)評估準則——企業(yè)價值>等準則征求意見的通知》，其中包括了《商標資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見（征求意見稿）》。至此基本形成了我國無形資產(chǎn)評估準則體系。

值得注意的是，由中評協(xié)發(fā)布的于2012年7月1日起施行的《商標資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》，是國際上第一個關(guān)于商標資產(chǎn)的評估準則，它的頒布實施，意味著我國商標權(quán)價值評估管理的立法開始進入逐步完善的實質(zhì)階段。

對國際評估準則、美國、英國、歐洲等國家或組織的無形資產(chǎn)評估準則的發(fā)展和實施過程進行觀察，基本上沒有針對專利資產(chǎn)、商標資產(chǎn)和著作權(quán)資產(chǎn)制定專門化的評估準則，美國也僅僅將其作為企業(yè)價值評估準則的組成部分。國外無形資產(chǎn)中針對商標權(quán)價值評估準則發(fā)展的主流趨勢是原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向，是簡化而不是詳細或具體。但是，我國有專門針對商標權(quán)價值的評估準則，其具體內(nèi)容包括對商標相關(guān)概念的界定，對注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行商標資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)行為的基本要求、操作準則、報告準則和職業(yè)責(zé)任。這些具體規(guī)定在形式上使得我國的商標權(quán)價值評估制度體系更加規(guī)范化、格式化、固定化，制定過程逐步向規(guī)則導(dǎo)向靠攏，但是由于具體內(nèi)容過于簡練，不夠細化，可操作性并不強。這使我們不得不思考：針對國外商標權(quán)價值評估準則發(fā)展的主流趨勢——原則導(dǎo)向，我國評估準則的制定產(chǎn)生了較大的差異，這種差異產(chǎn)生的原因是什么？規(guī)則導(dǎo)向與原則導(dǎo)向?qū)ξ覈虡藱?quán)價值評估制度的發(fā)展有何影響？結(jié)合我國的實際情況，今后應(yīng)如何建立和完善我國的商標權(quán)價值評估制度？

二、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向：兩種商標權(quán)價值評估制度制定思路

原則的基本含義是“開始、起源、基礎(chǔ)”，是規(guī)則之外的概括性的準則，是指可以作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準則。規(guī)則是規(guī)定具體權(quán)利和具體后果的準則。兩者的關(guān)系可以歸納為：原則是規(guī)則的規(guī)則，是進行規(guī)則推理的權(quán)威出發(fā)點；規(guī)則是原則針對不同情況的具體化。借鑒目前國際上較為成熟的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會計準則制定思路（目前會計學(xué)界對會計準則制定方法的研究有明確的界定，包括原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向兩種，兩種方法的定義、特點、適用范圍等概念得到會計學(xué)界和實務(wù)界的普遍認可和應(yīng)用），我們可以將其借鑒推廣于商標權(quán)價值評估準則制定過程中。原則導(dǎo)向評估準則與規(guī)則導(dǎo)向評估準則，是原則和規(guī)則關(guān)系在商標權(quán)價值評估準則制定中的具體應(yīng)用。

（一）原則導(dǎo)向評估準則

原則導(dǎo)向評估準則主要由若干基本原則組成，以原則為基礎(chǔ)并附有較少的解釋、例外和執(zhí)行指南；更多地注重資產(chǎn)評估時的實際情況，較少對適用范圍做出限制，給予評估人員更大的評估方法選擇空間，適用性更廣。然而，原則導(dǎo)向的評估準則雖然確立了基本原則但并沒有提供足夠的應(yīng)用指南，這給評估人員的專業(yè)判斷留下的空間較大，在缺少外部有效的監(jiān)管環(huán)境下，評估信息的可比性可能會有所降低。

（二）規(guī)則導(dǎo)向評估準則

規(guī)則導(dǎo)向評估準則由詳細具體的規(guī)則組成，包含具體的標準、例外和操作指南；除了給出某一評估對象評估方法、評估程序、披露要求等所必須遵循的原則外，還力圖考慮原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對原則的運用具體化為可操作的規(guī)則，較多地對適用范圍做出限制。具體來說，在評估準則中可以包括如下內(nèi)容：

第一，評估準則的解釋和應(yīng)用指南。由評估準則制定機構(gòu)（如中國資產(chǎn)評估協(xié)會）和相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)（如證券交易委員會、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等）通過頒布詳細的評估準則解釋和應(yīng)用指南，保證評估準則能夠得到充分執(zhí)行，使評估信息具有可比性。

第二，適用范圍的界限檢驗。界限檢驗一般是指用明確的數(shù)量界線來劃定不同的評估方法的適用范圍。在商標權(quán)價值評估方法中，雖然沒有明確的數(shù)量界限，但是可以將商標權(quán)評估的價值類型與評估方法對應(yīng)起來，如在市場價值、在用價值、投資價值、質(zhì)押價值、清算價值下，交易雙方考慮的是商標權(quán)能給企業(yè)帶來的收益，因此收益法和市場法適合這些價值類型下的評估；而成本法是從成本構(gòu)成的角度評估商標權(quán)的價值，適合于會計價值類型下的評估。

第三，準則的例外。主要用于幫助解決在資產(chǎn)評估過程中遇到的一些疑難和特殊問題，可以包含折現(xiàn)現(xiàn)金流分析、追溯性價值意見、未來價值意見、不動產(chǎn)和動產(chǎn)市場價值意見中的合理展示期、報告和電子傳遞等，體現(xiàn)一定的參考性。

三、我國商標權(quán)價值評估制度的現(xiàn)實選擇

（一）評估環(huán)境

20世紀80年代末，美國聯(lián)合資產(chǎn)評估公司的高級專家來華訪問講學(xué)后，人們才明白產(chǎn)權(quán)交易或變動時，必須經(jīng)過資產(chǎn)評估這一國際慣例。90年代初在我國開始了商標權(quán)價值評估，其興起的大背景是國有資產(chǎn)流失嚴重，最初的目標是服務(wù)于國有企業(yè)改制、私有化和產(chǎn)權(quán)交易。90年代末期，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，無形資產(chǎn)的評估比例大幅增加，由于缺乏相應(yīng)的評估準則，社會上出現(xiàn)了許多無形資產(chǎn)的虛假評估事件，為此，2001年7月我國頒布了《資產(chǎn)評估準則——無形資產(chǎn)》。endprint

近十年來，國內(nèi)的企業(yè)才逐漸形成了統(tǒng)一的認識，即商標權(quán)和專利等一樣，是企業(yè)的無形資產(chǎn)，有時其價值甚至超過有形資產(chǎn)。為此，有些大型企業(yè)還專門設(shè)置商標內(nèi)部管理機構(gòu)，負責(zé)日常管理、報告資產(chǎn)狀況、關(guān)注價值變化及編寫發(fā)展方案等工作，商標權(quán)價值與品牌營銷相互照應(yīng)；但是大部分國內(nèi)企業(yè)對商標權(quán)的關(guān)注僅僅停留在防范侵權(quán)行為和利用媒體宣傳、促銷等擴大影響力的活動上，很少使用價值評估的方法，通過掌握自身狀況而制定合理的商標培育計劃?？梢哉f，商標權(quán)價值評估的理念并沒有在我國市場和企業(yè)中得到培育、發(fā)展并成熟起來，這種狀況下盲目實施以原則導(dǎo)向的商標權(quán)價值評估制度一定程度上會造成實務(wù)界的理解錯位、執(zhí)行混亂等問題，甚至引起法律糾紛，所以，以原則為導(dǎo)向的商標權(quán)價值評估法規(guī)并不適合我國評估業(yè)的實際發(fā)展狀況。

（二）評估機構(gòu)和人員

本世紀初，隨著我國有關(guān)無形資產(chǎn)評估一系列相關(guān)政策法規(guī)的出臺，國內(nèi)的無形資產(chǎn)評估機構(gòu)如雨后春筍般涌現(xiàn)出來，已有的資產(chǎn)評估機構(gòu)也紛紛設(shè)立無形資產(chǎn)評估系統(tǒng)，一時間魚龍混雜，造成各評估機構(gòu)資質(zhì)、權(quán)威性等參差不齊。由于資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)在我國開展的時間不長，目前很少有獨立的無形資產(chǎn)評估機構(gòu)，大多內(nèi)嵌于有形資產(chǎn)評估機構(gòu)中。

近些年，隨著我國資產(chǎn)評估行業(yè)的不斷發(fā)展，評估從業(yè)人員和注冊資產(chǎn)評估師也逐漸增加，據(jù)統(tǒng)計，截至2012年底，我國有資產(chǎn)評估機構(gòu)2 900余家，資產(chǎn)評估從業(yè)人員8萬多人，執(zhí)業(yè)注冊資產(chǎn)評估師約3萬人。但是資產(chǎn)評估行業(yè)人才匱乏、執(zhí)業(yè)能力及水平參差不齊，高層次、復(fù)合型的人才短缺的現(xiàn)狀并沒有從根本上得到解決，在這一現(xiàn)狀下，依靠行業(yè)自律、評估人員職業(yè)判斷來進行商標權(quán)價值評估活動勢必會影響評估結(jié)果的質(zhì)量，不利于資產(chǎn)評估行業(yè)發(fā)展，也不利于推行原則導(dǎo)向的評估制度。

（三）相關(guān)法規(guī)體系

我國資產(chǎn)評估相關(guān)法規(guī)和準則的出臺具有單一性和非連續(xù)性的特點，目前我國有關(guān)商標權(quán)價值評估的相關(guān)規(guī)定散落在《無形資產(chǎn)評估準則》、《關(guān)于加強知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)評估管理工作若干問題的通知》、《商標資產(chǎn)評估指導(dǎo)意見》等法規(guī)中，而且這些規(guī)定只是解決商標權(quán)價值評估問題的間接途徑，專門針對商標權(quán)價值評估的法律規(guī)范仍處于空白狀態(tài)。

比較世界各國的評估制度體系，美國評估準則從頒布起，就成為世界各國評估行業(yè)的重要參考標準和模仿對象（張卓群，2012），而且美國的無形資產(chǎn)評估規(guī)范是以原則導(dǎo)向為主，這是由于美國資產(chǎn)評估行業(yè)有著上百年的發(fā)展和歷史積淀，一方面其準則制定程序發(fā)展成熟，《美國價值評估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準（USPAP）》，由美國價值評估基金會（The Appraisal Foundation）所屬評估標準委員會（Appraisal Standards Board，ASB）通過并實施，每年修訂一次，生效日是當年的1月1日，有效期為12個月。自2008版的USPAP起，USPAP將以兩年為一個修訂周期進行頒布（即有效期為24個月），準則內(nèi)容具有很強的指導(dǎo)性；另一方面，美國評估業(yè)在上百年的發(fā)展中，已經(jīng)建立起完整的商標權(quán)價值評估制度體系，如在無形資產(chǎn)評估方面，《美國價值評估行業(yè)統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準（USPAP）》雖然在結(jié)構(gòu)上沒有專門的無形資產(chǎn)評估準則，但是在《準則9——企業(yè)價值評估》、《準則10——企業(yè)價值評估報告》中，具體規(guī)范了企業(yè)權(quán)益和無形資產(chǎn)（包括商標權(quán)）兩個方面的評估業(yè)務(wù)，從操作和披露兩個角度規(guī)范企業(yè)價值和無形資產(chǎn)評估程序；在評估人員要求方面，美國有《職業(yè)道德規(guī)則》、《專業(yè)勝任能力規(guī)則》、《工作范圍規(guī)則》、《管轄除外規(guī)則》等對無形資產(chǎn)評估人員的行為、專業(yè)勝任能力、工作范圍等進行細化規(guī)定；除此之外，像《蘭哈姆法》、《美國統(tǒng)一商法典》、《美國通用會計準則》等雖然沒有針對資產(chǎn)評估的具體規(guī)定，但是也起到了一定的理論指導(dǎo)作用。

近年來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)與日俱增，其種類也是日新月異，目前現(xiàn)有規(guī)定難以對新業(yè)務(wù)進行操作指導(dǎo)。因此，出臺一部適應(yīng)形勢發(fā)展需要、可操作性強的資產(chǎn)評估準則乃當務(wù)之急。

四、完善我國商標權(quán)價值評估制度的構(gòu)想

（一）確立以公允價值為基礎(chǔ)的商標權(quán)價值評估方法

國際財務(wù)報告準則（IFRS 13）將公允價值定義為計量日市場參與者在有序交易中賣出一項資產(chǎn)收到的或者轉(zhuǎn)移一項負債支付的價格。這里的有序交易是假設(shè)交易發(fā)生于主要市場（principal market）或者最優(yōu)市場（當主要市場不存在時），其中主要市場是指資產(chǎn)或負債具有最大交易量或活躍水平的市場，最優(yōu)市場即能最大化出售資產(chǎn)收到的金額或者最小化轉(zhuǎn)移負債支付金額的市場。該定義體現(xiàn)了公允價值的如下觀點：公允價值的計量基礎(chǔ)是有序交易市場；公允價值計量應(yīng)以市場價格主要參數(shù)的估計價格為依據(jù)。隨著國際財務(wù)報告準則的不斷深入發(fā)展，公允價值問題已成為討論的焦點之一。我國新會計準則在堅持歷史成本基礎(chǔ)上已經(jīng)適度引入了公允價值計量屬性，在38項具體準則中有17項涉及到公允價值計量應(yīng)用（劉玉廷，2007）。在會計信息披露方面，會計報表雖然強調(diào)可靠性特征，堅持歷史成本的計量基礎(chǔ)，但是會計信息相關(guān)性特征不可缺少，商標權(quán)價值的合理評估正是相關(guān)性的具體體現(xiàn)之一，商標權(quán)屬于企業(yè)的無形資產(chǎn)，在知識經(jīng)濟時代，以知識為代表的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占比不斷上升，如果按照歷史成本計價，知識資本的價值難以得到真實的反映。那么，應(yīng)該如何合理評價商標權(quán)價值呢？事實證明，能夠得到市場檢驗的公允價值是商標權(quán)評估價值的基準（李蘭萍、宋彪，2010），可見，以公允價值計量屬性為基礎(chǔ)評估商標權(quán)價值是企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實要求。2007年11月由中國資產(chǎn)評估協(xié)會頒布的《以財務(wù)報告為目的的評估指南（試行）》中也提出了公允價值計量的思想，這將成為我國資產(chǎn)評估服務(wù)于公允價值計量要求的一個標志性文件。

（二）制定規(guī)則導(dǎo)向下的《商標權(quán)價值評估準則》

由于我國資產(chǎn)評估行業(yè)起步較晚，受評估人員專業(yè)素質(zhì)和評估機構(gòu)水平、相關(guān)法規(guī)制度不完善等因素的影響，筆者認為，我國商標權(quán)價值評估制度建設(shè)的現(xiàn)實選擇是建立以規(guī)則為導(dǎo)向的《商標權(quán)價值評估準則》。具體可以由資產(chǎn)評估協(xié)會牽頭，聯(lián)合相關(guān)管理機構(gòu)制定，同時，加強與會計界的合作，加快以為會計計量提供支持為目的的資產(chǎn)評估準則的建設(shè)。我國新企業(yè)會計準則強化了公允價值的計量屬性，這也是商標權(quán)價值評估中十分強調(diào)的計量方式，由于商標權(quán)資產(chǎn)評估所具有的獨立性和專業(yè)性，如果能夠準確、恰當?shù)卦跁媹蟊砩戏从成虡藱?quán)價值，將極大地促進會計信息的相關(guān)性特征，使得資產(chǎn)評估和會計信息質(zhì)量進入良性發(fā)展階段。商標權(quán)的價值評估與會計信息質(zhì)量之間相互聯(lián)系的重要因素就是公允價值計量，因此在《商標權(quán)價值評估準則》制定中應(yīng)充分發(fā)揮會計理論界和實務(wù)界的優(yōu)勢，加強與他們的合作。在準則的制定過程中體現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范與分別規(guī)范相結(jié)合原則，統(tǒng)一規(guī)范是指首先對資產(chǎn)評估人員的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、職業(yè)道德有統(tǒng)一的規(guī)定，分別規(guī)范是指評估準則對各種商標權(quán)資產(chǎn)評估方法具體規(guī)定適用范圍、評估程序、操作指南、例外事項等。endprint

（三）加強與會計準則、審計準則的協(xié)調(diào)

評估準則與會計準則之間有著緊密的聯(lián)系，國際評估準則、歐盟國家十分重視與國際會計準則、國際財務(wù)報告準則的協(xié)調(diào)。國際會計準則允許以無形資產(chǎn)的重估金額減去相關(guān)攤銷和損失作為賬面金額，而以財務(wù)報告為目的的無形資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)需要得到相應(yīng)的發(fā)展和指導(dǎo)。這為我國協(xié)調(diào)商標權(quán)價值評估準則乃至其他評估準則與相關(guān)會計準則的關(guān)系提供了參照模式?；谝载攧?wù)報告為目的的評估及其監(jiān)管的考慮，為促進評估業(yè)的健康發(fā)展，我國應(yīng)當協(xié)調(diào)好商標權(quán)價值評估準則與會計準則以及注冊會計師審計準則之間的關(guān)系，避免相互之間出現(xiàn)不一致而給評估行業(yè)及企業(yè)帶來不當影響。

（四）建立商標權(quán)價值評估信息平臺

數(shù)據(jù)和資料的收集是商標權(quán)價值評估得以順利實施的基礎(chǔ)。目前，我國商標權(quán)價值評估的數(shù)據(jù)大多是由委托方提供，加上長期以來我國的企業(yè)會計制度往往從可靠性、謹慎性的原則出發(fā)，商標權(quán)的現(xiàn)時價值一直未能在企業(yè)的會計報表中予以單獨列示和反映，造成企業(yè)的很多會計信息資料和統(tǒng)計數(shù)據(jù)對商標權(quán)評估工作并無參考價值，在缺乏相關(guān)行業(yè)統(tǒng)計資料的情況上，評估結(jié)果必然缺乏公允性。因此，行業(yè)組織應(yīng)加強對商標權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)交易信息的收集、整理和管理工作，建立商標權(quán)信息數(shù)據(jù)庫，實時發(fā)布有效的商標權(quán)價值信息，搭建統(tǒng)一、標準化的商標權(quán)信息平臺，這樣能在一定程度上減輕商標權(quán)交易的信息不對稱，降低交易成本，有利于建立規(guī)范、公開、公平、有序的商標權(quán)交易市場；企業(yè)要注重有關(guān)商標權(quán)資料的歸集和保管，確保提供有價值的商標權(quán)數(shù)據(jù)信息；政府也應(yīng)進一步完善相關(guān)制度，從而促進商標權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)評估數(shù)據(jù)信息平臺的建立，為有效評估商標權(quán)價值做好監(jiān)管工作。

（五）完善商標權(quán)價值評估運行管理制度

美國和加拿大的多家資產(chǎn)評估協(xié)會聯(lián)合組建了專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則特別委員會，并于1987年制定了統(tǒng)一的評估準則——《專業(yè)評估執(zhí)業(yè)統(tǒng)一準則》，這極大地促進了美國資產(chǎn)評估行業(yè)的發(fā)展，提高了資產(chǎn)評估行業(yè)的公信力（張卓群，2012）。我國目前專門規(guī)范資產(chǎn)評估行業(yè)的行政法規(guī)僅有國務(wù)院發(fā)布的《國有資產(chǎn)評估管理辦法》，評估行業(yè)存在行政多頭管理、市場人為分割的局面，比如，商標等知識產(chǎn)權(quán)評估歸屬財政部和國家知識產(chǎn)權(quán)局管理，房地產(chǎn)估價歸屬建設(shè)部，土地估價歸屬國土資源部。由于多頭管理、政出多門，也使得評估機構(gòu)執(zhí)業(yè)時無所適從，不同評估機構(gòu)對同一評估對象采用不同的評估程序和評判標準，也直接或者間接地造成了資產(chǎn)評估結(jié)果的差異（劉玉平，2012）。因此，需要建立評估運行法律制度，從根本上解決評估多頭管理問題，促使評估行業(yè)由分散管理走向集中統(tǒng)一管理，并充分體現(xiàn)其專業(yè)化特征。J

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作者簡介：

張烜，女，中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士研究生；研究方向：公司治理、財務(wù)理論與方法研究。endprint