劉秀 劉飛 王艷艷
摘要:環(huán)境稅收制度是實現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)的重要政策工具之一,由于“費”的制度剛性不足,很多地方出現(xiàn)了人情費、關(guān)系費等現(xiàn)象,而稅收所具有的強制性特點使得費改稅成為必然。本文在現(xiàn)有環(huán)境稅理論框架研究的基礎(chǔ)之上對環(huán)境稅的具體計稅依據(jù)進行探討,對會計科目的設(shè)置及賬務(wù)處理進行分析,并對期末報告的披露提出一些建議。
關(guān)鍵詞:環(huán)境稅 會計處理 計稅依據(jù)
收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段,通過稅收對物質(zhì)利益進行再分配,不僅可以引導(dǎo)人們增強環(huán)境保護意識,而且通過稅收這種強制性手段可使知識和科技的能量最大限度地在該系統(tǒng)中發(fā)揮作用。環(huán)境稅作為一種懲罰性質(zhì)的稅種,目的是讓產(chǎn)生污染的企業(yè)付出更多代價,從而引起企業(yè)對環(huán)境保護事業(yè)的重視。因此,構(gòu)建環(huán)境稅收體系,建立環(huán)境稅會計是實現(xiàn)科學(xué)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。
一、環(huán)境稅會計核算的必然性和前提
企業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者,也是環(huán)境的主要污染者,企業(yè)要負責(zé)對生產(chǎn)經(jīng)營造成的環(huán)境污染進行治理,否則會造成自然資源存量銳減、生態(tài)平衡被破壞,環(huán)境污染更加惡化,基于此,開征環(huán)境稅十分必要。由于在傳統(tǒng)會計核算體系中并沒有對環(huán)境稅這一特定稅種進行確認、計量、記錄和報告的專門方法,因此有必要在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上就環(huán)境稅進行專門的會計核算設(shè)計,這涉及環(huán)境稅會計科目的設(shè)置、賬務(wù)處理方法設(shè)計等具體內(nèi)容。
自從亞當(dāng)·斯密提出勞動價值論以來,人們只是把通過勞動或工業(yè)生產(chǎn)活動取得的產(chǎn)品當(dāng)作具有價值的物品看待,從來不把自然資源當(dāng)作有價值的物品。傳統(tǒng)觀念中,由于對環(huán)境資源不具有所有權(quán),因此,人們只承認環(huán)境資源使用不承認環(huán)境資源本身的價值。傳統(tǒng)會計的局限性致使環(huán)境問題未及時核算和披露造成財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績虛夸,給企業(yè)帶來潛在風(fēng)險。根據(jù)邊際價值理論,效用是價值的源泉,效用和稀缺性是價值形成的充分條件。環(huán)境要素相當(dāng)一部分不是勞動產(chǎn)品,不在市場上流通,沒有形成交換的價值和價格,但對人類有一定效用。環(huán)境的這種效用與稀缺性結(jié)合在一起,人們?yōu)榫S持效用會尋找替代品,因而環(huán)境資源具有替代性。正是環(huán)境的效用性構(gòu)成了環(huán)境資源的價值源泉,效用使其具有價值;稀缺性決定了環(huán)境資源的價格,因此,環(huán)境會計核算必須首先承認環(huán)境具有價值,可以對其進行確認和報告,這也是環(huán)境稅核算的前提條件。
二、環(huán)境稅會計處理的目標(biāo)
學(xué)者們對我國環(huán)境稅收的內(nèi)涵、環(huán)境稅制改革的必要性等進行了深入探討,提出了進行環(huán)境稅收改革的基本思路。然而,現(xiàn)行研究探討很少有依據(jù)我國實際情況對環(huán)境稅進行具體可行的稅制設(shè)計,基本沒涉及環(huán)境稅會計處理方面的探討。一些學(xué)者提出了環(huán)境會計核算的整體思路和基本方法,建立了初步的環(huán)境會計核算體系,將現(xiàn)行的會計科目作了重大改變,新設(shè)了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收入、環(huán)境費用等類別的會計科目,使整個會計體系在一定程度上得到優(yōu)化。但要將現(xiàn)有的整個會計體系做如此重大的改變,難度非常大,所要經(jīng)歷的時間相對較長。如何依托現(xiàn)有的會計核算體系,在現(xiàn)有核算方法的基礎(chǔ)上做一定的調(diào)整,從而比較完整地反映環(huán)境稅會計核算,應(yīng)該是具有現(xiàn)實意義又切實可行的。簡而言之,環(huán)境稅的會計處理目標(biāo)是:在稅收法規(guī)約束下,在現(xiàn)有會計核算體系基礎(chǔ)上,運用會計學(xué)的基本理論與核算方法,對環(huán)境稅納稅人應(yīng)納稅款的形成、計算和繳納等稅務(wù)活動的全過程中引起的資金運動,進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算和監(jiān)督,以確保環(huán)境稅款正確及時的上繳。
三、環(huán)境稅會計科目設(shè)置及會計處理
從2008年初,有關(guān)部委便已開始研究征收環(huán)境稅,醞釀6年之久,目前已經(jīng)取得了環(huán)保部等相關(guān)部委的同意,接下來需要研究的是征收的名稱和形式。
環(huán)境稅會計核算中涉及到的最重要的會計科目是“應(yīng)交稅費”科目,筆者認為在這個一級科目下應(yīng)設(shè)立二級明細科目“應(yīng)交環(huán)境稅”,再根據(jù)具體稅目設(shè)立若干三級明細科目,如“大氣污染”、“水污染”、“固體廢棄物”。在核算過程中三級明細科目即具體稅目也可不標(biāo)明,但在計算稅額、選擇稅率時必須根據(jù)不同的稅目來選擇,因為不同的稅目其稅率是不同的。與環(huán)境稅會計核算相關(guān)的會計科目還有“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”或在必要時專設(shè)的“環(huán)境稅”、“待扣環(huán)境稅”、“代扣代繳環(huán)境稅”等會計科目。
筆者認為,對環(huán)境稅的會計處理不能拋開財務(wù)會計的方法和核算體系去另辟蹊徑,而是應(yīng)在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上根據(jù)稅收法規(guī)的特殊要求進行深層次的加工,環(huán)境稅會計處理中涉及到的會計科目包括“應(yīng)交稅費”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售費用”等。環(huán)境稅會計記賬方法、填制和審核憑證的方法以及登記賬簿的方法與一般財務(wù)會計基本一致。目前企業(yè)對排污費在會計上的處理,一般直接計入當(dāng)期損益,沖減本年利潤。借記“管理費用——排污費”科目,貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”科目。
環(huán)境稅出臺以后,企業(yè)也要對會計處理進行規(guī)范化。根據(jù)排污量與生產(chǎn)量的關(guān)系,可以分為兩種情況進行會計處理:(1)當(dāng)生產(chǎn)量與排污量成正比或近似成正比,這時的排污成本是一種直接費用,應(yīng)該與企業(yè)生產(chǎn)過程中實際消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出一起歸入“直接污染”這個成本項目,計入產(chǎn)品的制造成本。在產(chǎn)品生產(chǎn)完工后,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目;實際支付時,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目,貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目。(2)當(dāng)生產(chǎn)量與排污量之間的關(guān)系無法用比例進行衡量時,即不易確定排污主體,或者排污發(fā)生在產(chǎn)品固定成本范圍之內(nèi)時,可將其先歸入“制造費用”科目,然后采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ诟鳟a(chǎn)品之間進行歸集分配。發(fā)生時,借記“制造費用”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目;實際交納時,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交環(huán)境稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目,貸記“庫存現(xiàn)金(或銀行存款)”科目;分配結(jié)轉(zhuǎn)時,借記“生產(chǎn)成本”科目,貸記“制造費用”科目。與產(chǎn)品生產(chǎn)無關(guān)的,根據(jù)承擔(dān)對象不同可以記入“管理費用” 、“銷售費用”等科目,期末結(jié)轉(zhuǎn)沖減“本年利潤”科目。endprint
四、環(huán)境稅計稅依據(jù)的相關(guān)建議
(一)根據(jù)排污量來確認并按國家規(guī)定的稅率征收環(huán)境稅。
1.對于向自然環(huán)境中排放廢氣、廢水等有害物質(zhì)的,應(yīng)按照對自然環(huán)境的損害程度并根據(jù)環(huán)保部門協(xié)助檢測的排污量或排污濃度來確認應(yīng)繳納的環(huán)境稅,其計算公式為:應(yīng)納大氣污染環(huán)境稅或水污染環(huán)境稅=排污量×該種氣體或水體的單位定額稅率。此處的定額稅率也應(yīng)該是根據(jù)對環(huán)境損害程度、污染濃度來進行確定的。
2.對于污染企業(yè)產(chǎn)生的固體廢棄物應(yīng)繳納的環(huán)境稅,其稅率按照其有害程度來確定,并可按如下公式計算:應(yīng)納固體廢物環(huán)境稅=固體廢棄物的重量(或體積)×該種固體廢棄物單位定額稅率。其重量或體積應(yīng)按照專門的方法進行合理測量或估計以表明真實可靠性。
3.生活中產(chǎn)生的垃圾應(yīng)繳納的環(huán)境稅,具體可分兩種情況:(1)工商企業(yè)在經(jīng)營管理過程中也會產(chǎn)生一些生活廢棄物,如食品、紙張、塑料、金屬、玻璃等,雖然其有害性較低,但也會造成污染,可以依據(jù)其一定期間內(nèi)傾倒垃圾的基本數(shù)量核定一個固定的征收標(biāo)準(zhǔn),按此固定標(biāo)準(zhǔn)定期定額征稅。(2)對于城市居民在生活過程中產(chǎn)生的生活廢棄物,稅務(wù)機關(guān)也可采用對某個生活小區(qū)一定期間內(nèi)的垃圾量進行先期核準(zhǔn),再由小區(qū)物業(yè)部門代收代繳的方式進行征收,在居民一方不存在賬務(wù)處理的問題。
4.企業(yè)由于違背資源利用原則,造成生態(tài)環(huán)境惡化,或由于重大責(zé)任事故使生態(tài)環(huán)境遭受破壞的,還應(yīng)當(dāng)以因此造成的直接經(jīng)濟損失為基數(shù),再加計污染量乘以國家規(guī)定的稅率,計算應(yīng)繳納的環(huán)保稅額,這項稅收支出可列入“環(huán)境稅——其他環(huán)境稅”科目。
(二)把排污量根據(jù)實際產(chǎn)量歸集分配計入成本。凡是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)并能分清成本對象的,直接記入“生產(chǎn)成本”科目;分不清成本對象的,先歸集記入“制造費用”科目,然后分配轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中去。將市場主體的環(huán)境污染成本消化到市場價格之中,即把成本變成稅率,最終實現(xiàn)環(huán)境保護、節(jié)能減排等目的,同時又不違背“誰污染,誰繳稅”的原則,也不增加企業(yè)負擔(dān)。
五、環(huán)境稅會計信息期末報告
企業(yè)期末對外提供的財務(wù)會計報告是反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件,是投資者、債權(quán)人等財務(wù)會計報告使用者獲取有用信息的媒介和渠道,也是溝通投資者、債權(quán)人等信息使用者與企業(yè)管理層之間的橋梁和紐帶。環(huán)境稅會計信息的形式具有多樣性,有定量的信息,也有定性的信息;有貨幣信息,也有實物信息,環(huán)境稅的征收勢必會對企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生影響。我們并不主張因開征環(huán)境稅而大幅度地對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表等會計報表的基本格式進行改變,因此在會計報表附注中對環(huán)境稅進行詳細說明尤為重要。也就是說環(huán)境稅會計信息披露模式不能脫離原有的財務(wù)報告模式,應(yīng)在此基礎(chǔ)上做一些補充和調(diào)整,披露的內(nèi)容以會計報表附注為主。利潤表中主要是增加“環(huán)保費用”這一損益類科目。
除了表格披露外,文字說明也是必不可少的。具體內(nèi)容應(yīng)包括:企業(yè)環(huán)境稅的計征范圍、計征標(biāo)準(zhǔn);污染物的排放量、濃度測定方式及標(biāo)準(zhǔn);環(huán)境稅稅率選擇的一般原則;環(huán)境稅額計算的基本方法;在各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)環(huán)境稅的承擔(dān)情況;生產(chǎn)成本與期間費用中環(huán)境稅所占比重的多少;環(huán)境稅的計征對企業(yè)利潤總額的影響等??傊?,企業(yè)應(yīng)全方位、多角度地反映符合質(zhì)量要求的環(huán)境信息。X
參考文獻:
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