劉浩

摘要：2014年3月19日，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號），規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。本文就此次修訂后長期股權(quán)投資相關(guān)業(yè)務(wù)處理與《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》中規(guī)定和有關(guān)準(zhǔn)則解釋比較，探析主要變化。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資（2014） 修訂變化 解析

了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，提高企業(yè)財務(wù)報表質(zhì)量和會計信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》進行了修訂（以下簡稱CAS 2（2014）），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。同時，2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》（財會[2006]3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS 2（2006））廢止。CAS 2（2014）與CAS 2（2006）相比，主要有以下一些變化：

一、確認時，“無重大影響的權(quán)益投資”不再確認為長期股權(quán)投資

CAS 2（2006）中，根據(jù)投資單位與被投資單位的關(guān)系，將以下四類投資確認為長期股權(quán)投資。第一，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制；第二，共同控制；第三，重大影響；第四，投資單位對被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，在實務(wù)處理時按CAS 2（2006）處理。另外，投資單位對被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)確認為金融資產(chǎn)，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融資產(chǎn)確認和計量》（以下簡稱CAS 22（2006））處理。

而CAS 2（2014）將第四類長期股權(quán)投資“投資單位持有的被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資“，修訂為按CAS 22（2006）處理，且采用成本法計量。在會計核算處理時，將“長期股權(quán)投資”科目改為“可供出售金融資產(chǎn)”。

由此可見，CAS 2（2014）范圍進一步縮小，只核算前述三類投資，而投資單位持有的對被投資單位沒有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，無論是否具有活躍市場報價、無論公允價值是否可靠計量，都應(yīng)按CAS 22（2006）處理。在具體核算中，有差別，以下舉例解析。

1.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資處理。

例1：2014年7月，A公司以600萬元銀行存款對B公司投資，取得B公司6%的股權(quán)。假定A公司對B公司無實施控制或共同控制，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策無重大影響，且該項投資不存在活躍市場交易價格，公允價值無法取得。2015年2月，B公司宣告分派現(xiàn)金股利，A公司可取得5萬元。2015年6月，經(jīng)減值測試，該項投資發(fā)生了減值10 000元。

A公司會計處理：

2014年7月：

借：可供出售金融資產(chǎn) 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

2015年2月：

借：應(yīng)收股利 50 000

貸：投資收益 50 000

2015年6月，發(fā)生減值時：

借：資產(chǎn)減值損失 10 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 000

2.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值能可靠計量的權(quán)益性投資處理。按照CAS 22（2006），首先，初始投資成本按公允價值計量，但如果投資時包含有已宣告發(fā)放尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)沖減初始投資成本。其次，后續(xù)計量按公允價值，如果公允價值發(fā)生變動，應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”，同時調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價值。因此，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“成本”、“公允價值變動”兩個明細科目。再次，如果經(jīng)過減值測試，符合減值確認條件，還應(yīng)進行減值處理，計入“資產(chǎn)減值損失”，同時將計入資本公積中的公允價值變動部分也一并轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”。

二、初始計量時，合并方式取得的長期股權(quán)投資直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益

CAS 2（2006）中，對于企業(yè)合并方式取得的長期股權(quán)投資，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》（以下簡稱CAS 20（2006））處理，CAS 20（2006）將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費用，按照合并形式進行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并，將合并直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益，即費用化；非同一控制下則將其成本化，因此，企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（財會[2010]15號）對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》進行了部分修訂，即“非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。此次新修訂的CAS 2（2014）在CAS 2（2006）基礎(chǔ)上，整合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，直接修訂為“合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。因此，新準(zhǔn)則的修訂，更加注重實質(zhì)重于形式的原則，將所有直接合并成本費用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。

三、 后續(xù)計量時，成本法下投資收益確認不再劃分投資前后

CAS 2（2006）中規(guī)定：“采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號）進行了修訂，即“采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤”。而CAS 2（2014）刪除了關(guān)于投資收益確認的限額規(guī)定，并結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期投資收益?！?/p>

例2：2013年2月，A公司以600萬元銀行存款對B公司投資，取得B公司60%的股權(quán)，從而對B公司實施控制。2013年4月25日，B公司宣告分派2012年度現(xiàn)金股利50萬元，2013年末，B公司實現(xiàn)凈利潤400萬元。2014年4月25日，B公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬元。

解析：因為A公司對B公司實施了控制，此項長期股權(quán)投資用成本法核算。根據(jù)CAS 2（2014），成本法核算下，投資收益的確認不區(qū)分投資前后，解析如下：

2013年2月：

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

2013年4月25日：

借：應(yīng)收股利 （500 000×60%）300 000

貸：投資收益 300 000

2014年4月25日：

借：應(yīng)收股利 （1 000 000×30%）600 000

貸：投資收益 600 000endprint