白雪

摘要：內(nèi)部審計(jì)外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部或其中一部分職能通過(guò)契約委托給企業(yè)外部機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包具有降低企業(yè)成本、減少資源占用、增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入等明顯優(yōu)勢(shì)而被許多學(xué)者推崇，然而內(nèi)部審計(jì)外包也存在一定的弊端，本文擬從企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)外部分別對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)進(jìn)行分析，并向企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；外包；優(yōu)勢(shì)；劣勢(shì)

一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的內(nèi)涵

內(nèi)部審計(jì)外包，又稱為內(nèi)部審計(jì)外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)的全部或其中一部分職能通過(guò)契約委托給企業(yè)外部機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)象起源于20 世紀(jì) 90 年代的西方國(guó)家，最初是由安永、畢馬威等國(guó)際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的。提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的公司包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機(jī)構(gòu)。從目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)狀及國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，我國(guó)日后提供企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的主力軍將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此本文在探討內(nèi)審?fù)獍?wù)的提供者時(shí)僅涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者持不同的觀點(diǎn)，針對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的說(shuō)法也是眾說(shuō)紛紜、莫衷一是，贊揚(yáng)和批判的聲音都有。故本文將一分為二地看問(wèn)題，從優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)兩個(gè)方面對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包現(xiàn)象分別進(jìn)行闡述。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)分析

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包之所以備受一些公司及專家推崇，是因?yàn)槠洳徽搶?duì)實(shí)施內(nèi)審?fù)獍钠髽I(yè)來(lái)說(shuō)還是對(duì)承接業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，都有非常明顯的優(yōu)勢(shì)。企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所相互配合，可以產(chǎn)生非常好的協(xié)同作用，打造雙贏局面。

（一）企業(yè)內(nèi)部

1.從企業(yè)自身來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)外包可以有效降低企業(yè)成本。毋庸置疑，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門需支付內(nèi)審人員的工資及福利費(fèi)，為保證內(nèi)審機(jī)構(gòu)的日常運(yùn)行也必定會(huì)耗費(fèi)相應(yīng)的資產(chǎn)。此外，內(nèi)審人員的招募及后續(xù)培訓(xùn)也會(huì)增加企業(yè)的支出。尤其企業(yè)內(nèi)審人員接觸外部信息較外部審計(jì)人員少，對(duì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、環(huán)境的變化相對(duì)而言不太敏感，若想內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮應(yīng)有的效果，需不斷加強(qiáng)其后續(xù)培訓(xùn)，因此企業(yè)培訓(xùn)費(fèi)用往往不菲。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系使企業(yè)往往可以以較為合理的價(jià)格購(gòu)買內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)，此外，當(dāng)企業(yè)不進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)無(wú)需支付內(nèi)部審計(jì)人員的工資薪酬，有效節(jié)約成本。

2.內(nèi)部審計(jì)外包可以減少原內(nèi)審部門所占企業(yè)資源。內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立，必定需要消耗企業(yè)的資源，包括辦公用房和辦公設(shè)備、辦公耗材、企業(yè)資金、以及管理內(nèi)審機(jī)構(gòu)所需的人力、物力等資源。若企業(yè)不再設(shè)置內(nèi)審部門或部分內(nèi)審職能外包可以將目前企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)所占用資源轉(zhuǎn)移到別處，尤其是能直接創(chuàng)收的部門，優(yōu)化企業(yè)資源配置，用節(jié)約下來(lái)的資源去創(chuàng)造更大的價(jià)值。

3.內(nèi)部審計(jì)外包有助于使管理層精力集中在企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在我國(guó)出現(xiàn)的時(shí)間較晚，和發(fā)達(dá)國(guó)家相比我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不足，許多企業(yè)內(nèi)審部門工作效率低下，內(nèi)部審計(jì)工作無(wú)法與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的發(fā)展同步或是審計(jì)建議無(wú)法得到落實(shí)。甚至有些企業(yè)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有作用，導(dǎo)致內(nèi)審機(jī)構(gòu)淪為擺設(shè)。在這種情況下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)立不僅未能做到利于企業(yè)發(fā)展，更會(huì)分散企業(yè)管理層的精力。實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包，管理層便無(wú)需對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門太過(guò)操心，將有更多時(shí)間關(guān)注企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，把注意力更多地集中在核心競(jìng)爭(zhēng)力和戰(zhàn)略計(jì)劃上來(lái)，這會(huì)促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

4.內(nèi)部審計(jì)外包將使企業(yè)內(nèi)審效率提高。從一方面來(lái)說(shuō)，由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員獨(dú)立性遠(yuǎn)高于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，由其實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，不受企業(yè)行政管理約束，不會(huì)涉及與企業(yè)其他管理部門的利益沖突，只需履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)即可，能有效提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效率；從另一方面來(lái)說(shuō)，外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專業(yè)的審計(jì)人員，通過(guò)承擔(dān)不同企業(yè)的內(nèi)審業(yè)務(wù)積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，其逐利行為使得其致力于審計(jì)效率最大化。此外，作為專業(yè)的審計(jì)人員，經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)等特點(diǎn)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出切合實(shí)際的建議。

（二）企業(yè)外部

1.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能夠增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入。多年來(lái)，我國(guó)大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所承攬的業(yè)務(wù)主要是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，僅少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及企業(yè)驗(yàn)資、咨詢等其他業(yè)務(wù)范圍，收入渠道和發(fā)達(dá)國(guó)家相比較為狹窄?？梢灶A(yù)見的趨勢(shì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍日后將會(huì)不斷的擴(kuò)大。借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)納入自身的業(yè)務(wù)范圍，這將為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和利潤(rùn)空間。

2.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能夠提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。主要關(guān)注點(diǎn)是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允、是否存在重大錯(cuò)報(bào)。一旦承攬內(nèi)審業(yè)務(wù)，無(wú)疑要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將眼界放寬，不僅僅要了解財(cái)務(wù)知識(shí)，更重要的是要廣泛涉獵生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)，將其他企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)介紹給企業(yè)管理層，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)情況、風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)等進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)建議。此外，承攬企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理知識(shí)提出更高的要求，要想勝任這一工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要不斷地學(xué)習(xí)并掌握先進(jìn)的內(nèi)審經(jīng)驗(yàn)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平和自身素質(zhì)提高有很大幫助。

3.內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)能提高外部審計(jì)工作效率。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一客戶同時(shí)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的了解更多，在實(shí)施外部審計(jì)時(shí)，能夠有效地提高工作效率并減少審計(jì)成本，達(dá)到協(xié)同效用。

4.從更大角度來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)有助于人才的合理配置。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包，必定縮減或取消內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，原先工作效率低下的企業(yè)內(nèi)審人員不得不另謀出路，內(nèi)部審計(jì)能力較強(qiáng)的職工可以去專門承攬業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作，積累更多的經(jīng)驗(yàn)；擅長(zhǎng)其他工作的職工也可以尋求與自己能力更相匹配的工作，有利于人力資源合理配置。

三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的劣勢(shì)分析

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包目前在我國(guó)處于探索階段，仍舊有許多企業(yè)對(duì)其存有顧慮，由于內(nèi)部審計(jì)外包的固有特性，即將企業(yè)內(nèi)審職能交托給外部企業(yè)和人員完成，造成企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的固有缺陷。

（一）企業(yè)內(nèi)部

1.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包有可能會(huì)使企業(yè)受制于外聘審計(jì)人員。若企業(yè)長(zhǎng)期委托同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，隨著時(shí)間的推移，外聘審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的了解會(huì)越來(lái)越多，若企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作十分復(fù)雜，企業(yè)將會(huì)越來(lái)越依賴于外部服務(wù)者，企業(yè)更換外聘審計(jì)人員的機(jī)會(huì)成本也就隨之提高。長(zhǎng)此下去企業(yè)和外聘審計(jì)人員雙方的地位就會(huì)有所改變。一旦外聘人員為其內(nèi)部審計(jì)服務(wù)索要的傭金增加，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)成本便會(huì)相應(yīng)增大。

2.內(nèi)部審計(jì)外包有可能導(dǎo)致企業(yè)商業(yè)機(jī)密泄露。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員一般來(lái)講是企業(yè)長(zhǎng)期聘用人員，企業(yè)為其直接雇主。而外部審計(jì)人員的直接雇主是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)，內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度和使命感是不一樣的，一般來(lái)講內(nèi)部審計(jì)人員的忠誠(chéng)度會(huì)高于外部審計(jì)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)，有機(jī)會(huì)接觸到企業(yè)的商業(yè)秘密，雇傭外部人員進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，企業(yè)無(wú)疑要承擔(dān)商業(yè)秘密泄露風(fēng)險(xiǎn)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期規(guī)劃。一是因?yàn)閷徲?jì)外包服務(wù)提供者為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，其目的是獲取審計(jì)收費(fèi)而并非基于企業(yè)的利益，因此其關(guān)注重點(diǎn)集中在契約期內(nèi)所發(fā)生的事，不會(huì)考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，缺乏主動(dòng)性；二是因?yàn)閷徲?jì)外包服務(wù)提供者和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員相比，不熟悉企業(yè)的實(shí)際情況、不能及時(shí)了解企業(yè)管理層所需，即使對(duì)企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期規(guī)劃也難免產(chǎn)生偏差。除此之外，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)有利益沖突的時(shí)候，很難要求他們站在企業(yè)的立場(chǎng)去考慮問(wèn)題。

（二）企業(yè)外部

1.若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一企業(yè)同時(shí)提供內(nèi)審和外審服務(wù)，其審計(jì)獨(dú)立性可能受損。獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征和靈魂所在。同時(shí)提供內(nèi)審和外審服務(wù)，一方面能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，降低審計(jì)收費(fèi)，另一方面如果會(huì)計(jì)師事務(wù)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中使用內(nèi)部審計(jì)服務(wù)工作的結(jié)果，可能導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組不能恰當(dāng)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作，進(jìn)而損害審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)結(jié)果得以客觀真實(shí)的重要保障。此外，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)企業(yè)相互串通，或者被企業(yè)收買導(dǎo)致自身利益與客戶利益相互捆綁，就無(wú)法對(duì)企業(yè)進(jìn)行客觀、公正的觀察和評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也就值得商榷。

2. 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)有所限制。從國(guó)際視角來(lái)看，安然事件后，美國(guó)頒布薩班斯-奧克斯利法案，明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能為外部審計(jì)客戶提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。從我國(guó)審計(jì)規(guī)定來(lái)看，在審計(jì)客戶屬于公眾利益實(shí)體的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得提供與下列方面有關(guān)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)：與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)；對(duì)被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響的金額或披露。這些規(guī)定使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象和范圍有所限制。

3.若注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法勝任企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，將使會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)受損。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，無(wú)疑對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高要求。從我國(guó)目前情況來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)業(yè)務(wù)還不夠多，若內(nèi)部審計(jì)服務(wù)承包人使用缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的員工來(lái)進(jìn)行審計(jì)，很可能造成內(nèi)部審計(jì)失敗，這會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)造成一定影響，更有可能進(jìn)一步影響到其外部審計(jì)業(yè)務(wù)的承接。

四、總結(jié)

企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包無(wú)論是對(duì)企業(yè)本身還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，都存在著一定的優(yōu)勢(shì)，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所都具有內(nèi)部審計(jì)外包的動(dòng)機(jī)。對(duì)于有內(nèi)部審計(jì)外包打算或已經(jīng)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)充分利用內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也要注意內(nèi)部審計(jì)外包中可能存在的一些問(wèn)題。公司要仔細(xì)評(píng)估自己的需求，將企業(yè)情況與內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)提供者良好溝通，并將內(nèi)部審計(jì)外包形成制度性、常態(tài)化的安排。選取資質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供服務(wù)；對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，應(yīng)盡快建立健全內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，必要時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，在業(yè)內(nèi)建立良好的口碑和信譽(yù)。加大內(nèi)部審計(jì)外包的宣傳力度，在為客戶提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以積極向公司灌輸內(nèi)部審計(jì)外包的好處，打消企業(yè)的顧慮，增加收入。通過(guò)各方的重視和努力，我國(guó)公司內(nèi)部審計(jì)外包定會(huì)有較好發(fā)展。

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