陳司謹(jǐn)，吳擁軍

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

一、引 言

通過對近十余年來的稅收征管實踐的研究，發(fā)現(xiàn)有一種較為“柔性”的激勵納稅人主動修正違法行為的方式，這種方式被稱為“納稅人自查自糾”?！凹{稅人自查自糾”到底該不該承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)什么樣的法律責(zé)任，將深刻影響納稅人的納稅行為。但是目前尚無統(tǒng)一、規(guī)范的法律依據(jù)可循，或者僅有個別條款、寥寥片語，或者越權(quán)立法現(xiàn)象嚴(yán)重，導(dǎo)致現(xiàn)行法律規(guī)章無法滿足既定的激勵機(jī)制的效用得以有效發(fā)揮的需要，也造成責(zé)任追究領(lǐng)域普遍出現(xiàn)法律責(zé)任不遵從現(xiàn)象。根據(jù)《中國稅務(wù)稽查年鑒》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2009～2013年5年間全國稅務(wù)稽查部門查補(bǔ)收入合計5807.8億元。其中納稅人自查查補(bǔ)收入3362.7億元，占稽查查補(bǔ)總收入的57.9%；直接立案查補(bǔ)收入2445.1億元，占稽查查補(bǔ)總收入的42.1%。

通過在CNKI數(shù)據(jù)庫輸入關(guān)鍵詞“稅務(wù)自查”進(jìn)行檢索，共檢索出相關(guān)碩士論文一篇，期刊論文不足十篇。喬家華(2003)研究了稅務(wù)約談機(jī)制，認(rèn)為納稅自查和約談處理有利于提高稅收征收效率，保護(hù)納稅人權(quán)利。倪維(2008)認(rèn)為現(xiàn)行稅務(wù)約談制度中免予處罰的做法有違法之嫌，需在立法上予以完善。王瑋(2008)從納稅人權(quán)利角度進(jìn)行研究，認(rèn)為我國稅收遵從度不高與納稅人權(quán)利的缺失有著直接關(guān)聯(lián)。劉衛(wèi)紅(2010)從稅法層面研究了自查補(bǔ)稅的處理方法，認(rèn)為對自查補(bǔ)稅免罰缺乏法律依據(jù)，建議立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的裁量權(quán)和建議權(quán)。劉云平(2010)對稅收自查的現(xiàn)實應(yīng)用進(jìn)行了研究。黃立新(2013)對稅收遵從的影響因素進(jìn)行了研究，認(rèn)為影響我國稅收遵從的因素主要有稅法制定、財政決定、稅制改革、稅收征管改革。肖太壽(2013)認(rèn)為納稅人應(yīng)主動開展稅務(wù)自查，以及時規(guī)避賬務(wù)中的納稅風(fēng)險。由此可知，目前與納稅人自查相關(guān)的研究較少，且主要從財政學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)角度展開，鮮有從法律、法學(xué)視角進(jìn)行的研究，更無納稅人自查修正行為法律責(zé)任的專門研究?；诖?，我們將從理論和實踐層面對納稅人自查修正的法律責(zé)任問題進(jìn)行系統(tǒng)研究。

二、納稅人自查修正制度

(一)納稅人自查及自查修正行為的界定

納稅人自查是建立在納稅人自行納稅申報制度*自行納稅申報制度是1994年我國稅制改革建立的稅收征收制度，是指納稅人應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、行政法規(guī)之規(guī)定，自行計算應(yīng)納稅額、填寫稅收繳款書、向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，納稅人申報繳納稅款是否與法律規(guī)定相一致，是否存在漏繳、錯繳或不繳的情況，受稅收征管機(jī)關(guān)的監(jiān)督和審查。納稅人對納稅申報的真實性、準(zhǔn)確性承擔(dān)責(zé)任?；A(chǔ)上的一種制度，以納稅人如實申報義務(wù)、接受檢查義務(wù)、提供資料義務(wù)等為基本內(nèi)容。我國現(xiàn)行法律法規(guī)未對納稅人自查做出統(tǒng)一定義，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性文件對納稅人自查概念的表述也不一致。例如，湖南省地稅局表述為“稅收自查”、安徽省國稅局表述為“納稅人自查自糾”、海南省國稅局表述為“組織納稅人自查”、廣州市地稅局表述為“業(yè)戶自查”、青島市地稅局表述為“稽查預(yù)告”等。*參見《湖南省地方稅務(wù)稽查部門組織稅收自查管理辦法》(湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第5號)；《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務(wù)檢查查前告知及自查自糾辦法(試行)》(皖國稅發(fā)〔2009〕53號)；《海南省國家稅務(wù)局組織納稅人自查管理辦法(試行)》(瓊國稅發(fā)〔2011〕193號)；《廣州市地方稅務(wù)局稅務(wù)稽查前業(yè)戶自查辦法(試行)》(穗地稅發(fā)〔2001〕44號)；《青島市地方稅務(wù)局稽查預(yù)告暫行辦法》(青地稅發(fā)〔2009〕84號)。

我們根據(jù)國家稅務(wù)總局、地方稅務(wù)局相關(guān)規(guī)范性文件以及國家稅務(wù)總局稽查局歷年出版的《稅務(wù)稽查年鑒》的相關(guān)表述對納稅人自查的概念進(jìn)行歸納認(rèn)為，納稅人自查一般是指納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織下，在規(guī)定的期限內(nèi)，對過去履行納稅義務(wù)的情況進(jìn)行自我檢查和糾正，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的審查和處理的一種程序性規(guī)范。在納稅人自查程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定自查對象后，一般會向自查對象下達(dá)自查通知書、自查輔導(dǎo)資料或提綱，并布置專門人員接受納稅人對各種涉稅問題的咨詢，而納稅人則必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)指定的較短期限內(nèi)(一般為一個月以內(nèi))完成自查并提交自查報告及相關(guān)證據(jù)材料。

納稅人自查修正行為也稱為納稅人自查自糾行為，是指納稅人在自查程序中，通過對過去的納稅行為進(jìn)行自我檢查和核對，在規(guī)定的期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報告其過去未繳、少繳稅款的情況，補(bǔ)繳稅款和滯納金，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)審查和處理的行為。國務(wù)院法制辦于2015年1月5日公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》首次對納稅人“修正申報”做出規(guī)定。因此，為與最新立法保持一致，我們將納稅人“自查自糾行為”表述為“自查修正行為”。

(二)納稅人自查修正制度

納稅人自查修正制度緣于我國稅制改革以前國務(wù)院部署的一年一度的全國“財稅大檢查”活動。自1985年起我國連續(xù)十三年實施全國范圍的“財稅大檢查”，要求企業(yè)自查與重點(diǎn)檢查相結(jié)合，企業(yè)自查面需達(dá)到100%，重點(diǎn)檢查面要達(dá)到10%～30%，并規(guī)定“自查從寬，被查從嚴(yán)、實事求是、寬嚴(yán)適度”的處理、處罰原則。

國務(wù)院于1985年8月設(shè)立“國務(wù)院稅收、財務(wù)大檢查辦公室”，專司一年一度的稅收、財務(wù)、物價大檢查工作。1998年國務(wù)院宣布取消一年一度的大檢查，大檢查辦公室被撤銷。自1998年至今，由國家稅務(wù)總局部署一年一度的全國稅收專項檢查工作，對檢查項目、檢查年度、檢查時間、工作要求進(jìn)行統(tǒng)一部署，其中對檢查項目規(guī)定了行業(yè)稅收檢查項目、區(qū)域稅收專項整治項目、重點(diǎn)稅源企業(yè)檢查三個方面，并規(guī)定了指導(dǎo)專項檢查的具體工作方案。稅收專項檢查借鑒了“財稅大檢查”的一些方法和原則，其中規(guī)定納稅人自查與稅務(wù)檢查相結(jié)合的方法，以及自查自糾的違法行為從寬處理、稽查立案查處的違法行為嚴(yán)格依法處理等方法，與“財稅大檢查”的相關(guān)規(guī)定是一脈相承的。*參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展2014年全國稅收專項檢查工作的通知》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展2013年全國稅收專項檢查工作的通知》等國家稅務(wù)總局于每年發(fā)布的關(guān)于開展全國稅收專項檢查工作的通知。國家稅務(wù)總局組織的2014年全國稅收專項檢查中，繼續(xù)要求“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)要采取輔導(dǎo)、督促企業(yè)自查和重點(diǎn)檢查相結(jié)合的方式開展重點(diǎn)稅源企業(yè)檢查”。*《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展2014年全國稅收專項檢查工作的通知》(稅總發(fā)〔2014〕31號)之“四、工作要求”。目前我國尚未頒布統(tǒng)一、專門的規(guī)范對納稅人自查進(jìn)行調(diào)整。*國家稅務(wù)總局曾于2010年制定了《稅務(wù)稽查組織納稅人自查管理暫行辦法(征求意見稿)》，對組織納稅人自查的具體程序和自查糾錯行為的處罰辦法做出規(guī)定，但該文件一直未獲頒布施行。學(xué)界對納稅人自查是否屬于稅務(wù)稽查程序的一部分則存有爭議。*一般有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人自查屬于稅務(wù)稽查執(zhí)法的一部分；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人自查屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)實施的一種納稅服務(wù)措施。國家稅務(wù)總局稽查局于歷年發(fā)布的《稅務(wù)稽查年鑒》則將納稅人自查查補(bǔ)收入納入稽查的查補(bǔ)總收入中，可見其認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)組織納稅人自查屬于稅務(wù)稽查程序的一部分。*參見國家稅務(wù)總局稽查局于各年發(fā)布的《中國稅務(wù)稽查年鑒》。國家稅務(wù)總局一般以“通知”、“公告”等形式部署地方國稅局或由地稅局組織納稅人開展納稅自查，提倡“以自查為先導(dǎo)”的方法開展稅收專項檢查。*《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展2010年稅收專項檢查工作的通知》(國稅發(fā)〔2010〕35號)之“一、檢查項目”。

目前，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了納稅人自查的規(guī)范，對納稅人自查的適用范圍、排除適用范圍做出了規(guī)定。綜合而言，納稅人自查范圍包括除舉報案件、上級交辦、督辦、批辦案件以及其他稽查局認(rèn)為不宜組織自查的案件以外的全部納稅案件，主要包括稅收檢查涉及的納稅人和稅務(wù)稽查立案前確立的納稅人(見表1)。

表1 地方稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的納稅人自查適用范圍和排除適用范圍

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、《中國稅務(wù)稽查年鑒》。

在納稅人自查程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會向納稅人告知，自查修正者將獲得免罰優(yōu)待，除了繳納稅款和滯納金外既往不咎，不予追究行政法律責(zé)任和刑事責(zé)任，而對自查不糾者或拒絕自查者將從嚴(yán)查處?；诙悇?wù)機(jī)關(guān)這種恩威并施的措施，以及對稽查執(zhí)法的畏懼，很多沒有依法納稅的納稅人愿意服從稅務(wù)機(jī)關(guān)的安排，在規(guī)定的期限內(nèi)自行檢查以前的納稅情況，并提交自查報告，自查有問題的則繳納稅款和滯納金，以獲得免罰免查待遇。這樣的“自查修正免罰”，可以充分激勵納稅人繳納稅款，降低征稅成本，似乎與加拿大、美國的“自主披露”制度有異曲同工之妙。所不同的是，我國尚無明確的法律依據(jù)予以支持。

三、納稅人自查修正行為法律責(zé)任之現(xiàn)狀

稅收法律責(zé)任是指稅收法律關(guān)系主體因違反稅法規(guī)范而應(yīng)承擔(dān)的否定性法律后果。根據(jù)法律責(zé)任形式的不同，可以分為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任；根據(jù)承擔(dān)法律責(zé)任的主體不同，可以分為納稅人的責(zé)任、扣繳義務(wù)人的責(zé)任、稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任等。一般認(rèn)為，稅收法律責(zé)任的發(fā)生需要具備兩個基本條件：稅法的責(zé)任設(shè)定和稅收法律關(guān)系主體違反法定義務(wù)的行為。稅收法律責(zé)任應(yīng)遵守法律責(zé)任的基本歸責(zé)原則，即責(zé)任法定原則、因果聯(lián)系原則、責(zé)任相稱原則和責(zé)任自負(fù)原則。納稅人自查修正行為的法律責(zé)任則屬于稅收法律責(zé)任的一部分，需要遵守稅收法律責(zé)任的一般規(guī)則。

(一)納稅人自查修正行為的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任

補(bǔ)償責(zé)任是民事責(zé)任形式的一種，是為填補(bǔ)受害人損害設(shè)置的責(zé)任形式，各國歷來普遍適用的補(bǔ)償責(zé)任形式是賠償損失和支付違約金。[1]稅收之債以納稅人無對價金錢給付為內(nèi)容，當(dāng)納稅人沒有在法律規(guī)定的時間申報和繳納稅款時，國家會遭受經(jīng)濟(jì)利益損失，根據(jù)債的一般理論，納稅人應(yīng)向國家補(bǔ)償與這一部分損失相當(dāng)?shù)慕痤~，以使相關(guān)權(quán)益恢復(fù)到違約之前的狀態(tài)。對于納稅人的這一責(zé)任，可以稱之為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任。納稅人的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任為補(bǔ)繳稅款和支付附帶債務(wù)。*理論界一般認(rèn)為滯報金、利息、滯納金是稅收之債的附帶債務(wù)。[2]各國法律對于遲延申報或遲延納稅行為一般規(guī)定滯報金、利息、滯納金等附帶債務(wù)，如德國《稅收通則》第240條規(guī)定的滯納金、日本《國稅通則法》第60～63條規(guī)定的滯納稅、美國《國內(nèi)稅收法典》第6601節(jié)和第6651節(jié)分別規(guī)定的利息和附加稅[3]、臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第20條規(guī)定的滯納金等。

稅收附帶債務(wù)的發(fā)生一般需具備三個條件：稅收債務(wù)發(fā)生、稅收債務(wù)清償期屆滿、納稅人未繳納稅款。我國《稅收征收管理法》第32條對納稅人、扣繳義務(wù)人遲延繳納稅款的行為規(guī)定了滯納金責(zé)任(從滯納稅款之日起按日萬分之五計算)；第52條規(guī)定了除外責(zé)任，即如果納稅人、扣繳義務(wù)人不繳或少繳稅款是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致的，則納稅人、扣繳義務(wù)人不需支付滯納金?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條規(guī)定的滯納金因比例過高、與行政強(qiáng)制執(zhí)行罰的滯納金容易混淆*根據(jù)《行政強(qiáng)制法》第十二條規(guī)定，“加處罰款或者滯納金”屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式之一。以及繳納滯納金是行政復(fù)議的前置條件等問題而廣受詬病。2015年1月6日，國家稅務(wù)總局、財政部公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)刪除了第32條，其第59條對納稅人、扣繳義務(wù)人遲延履行繳納稅款、解繳稅款義務(wù)的行為規(guī)定了“按日加計稅收利息”的法律責(zé)任，并規(guī)定稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。這一修改意見體現(xiàn)了遲延履行稅收債務(wù)的法律責(zé)任與遲延履行一般債務(wù)一樣,具有損害補(bǔ)償?shù)奶攸c(diǎn)而不是懲罰的特點(diǎn)是合理的。一是將滯納金修改為稅收利息，區(qū)別于具有行政強(qiáng)制執(zhí)行罰的滯納金，可避免混淆；二是降低了責(zé)任比例，更具可操作性。

納稅人自查的對象是以前年度已經(jīng)發(fā)生的納稅行為，經(jīng)自查發(fā)現(xiàn)的應(yīng)當(dāng)申報繳納而未做申報繳納的稅款，其納稅義務(wù)發(fā)生時間屬于以前年度。顯然，以前年度未繳納的稅款構(gòu)成遲延繳納，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任。自查糾正時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律規(guī)定繳納稅款并支付滯納金，如果征求意見稿第59條獲得通過，則應(yīng)當(dāng)一并支付稅收利息。在納稅人自查實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)給予的“自查修正免罰”一般是以繳納稅款和滯納金為前提的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人一般均較好地遵從現(xiàn)行《稅收征收管理法》第32條之規(guī)定，對自查發(fā)現(xiàn)的違法問題補(bǔ)繳稅款并繳納滯納金。根據(jù)《中國稅務(wù)稽查年鑒》，2009～2013年全國稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)通過組織納稅人自查追究經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任的數(shù)據(jù)(含稅款和滯納金)如下：2009年733.8億元，2010年696.9億元，2011年472.8億元，2012年為656億元，2013年則為803.2億元。

(二)納稅人自查修正行為的行政責(zé)任

我國《稅收征收管理法》第五章關(guān)于納稅主體稅收違法行為的行政責(zé)任規(guī)定，具有類似于臺灣地區(qū)“行為罰”和“漏稅罰”的特點(diǎn)：對于妨礙稅收管理但不直接侵害稅收債權(quán)的行為，例如未依法辦理稅務(wù)登記、未依法設(shè)置賬簿、非法印制發(fā)票等，規(guī)定了申誡罰和固定數(shù)額區(qū)間的罰款；對于直接侵害稅收債權(quán)的行為，例如偷稅、騙取出口退稅、抗稅等，則規(guī)定按不繳或少繳稅款的倍數(shù)進(jìn)行罰款。稅收違法行為經(jīng)納稅人修正后是否應(yīng)承擔(dān)行政法責(zé)任，應(yīng)如何承擔(dān)，將在下文做具體分析。

1.納稅人自查修正的稅收違法行為之可罰性分析。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，納稅人自查修正行為是在稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)正式立案之前發(fā)生，屬于主動糾錯，沒有耗用國家稅務(wù)稽查資源，補(bǔ)繳稅款和滯納金后，不應(yīng)予以行政處罰。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，違法行為不因事后補(bǔ)救而改變其違法性，納稅人仍應(yīng)受行政處罰。筆者贊同后一種觀點(diǎn)。依責(zé)任法定原則，納稅人的行為是否應(yīng)受行政處罰、應(yīng)受何種行政處罰均應(yīng)以法律的明確規(guī)定為依據(jù)，不能濫用裁量權(quán)對違法事實和性質(zhì)隨意進(jìn)行認(rèn)定。納稅人自查后補(bǔ)繳稅款和滯納金的行為不能改變其行為糾正之前的違法性：違反了申報期限和如實申報的規(guī)定*根據(jù)《稅收征收管理法》第25條規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表等資料。； 違反了納稅義務(wù)發(fā)生時間和稅款繳納時間的規(guī)定*根據(jù)《稅收征收管理法》第31條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。另外，《企業(yè)所得稅法》、《增值稅暫行條例》等法律、行政法規(guī)對不同稅種的納稅義務(wù)發(fā)生時間做出了明確規(guī)定。；擾亂了稅收征管秩序?！抖愂照魇展芾矸ā返?2條、第63條、第64條分別規(guī)定了不按規(guī)定期限納稅申報、偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、不進(jìn)行納稅申報行為的法律責(zé)任，沒有區(qū)分主觀過錯的不同規(guī)定不同責(zé)任，也沒有規(guī)定事后補(bǔ)救可以減免行政處罰。因此，在現(xiàn)行稅制下，納稅人的稅收違法行為經(jīng)修正后仍應(yīng)受行政處罰。

《稅收征收管理法》修改草案征求意見稿第97條對原63條進(jìn)行了修正，將“偷稅”修改為 “逃避繳納稅款”，罰款比例調(diào)整為“百分之五十以上三倍以下”。第99條規(guī)定納稅人過失違法導(dǎo)致未繳、少繳稅款的并處較低行政處罰(百分之五十以下罰款)，在稅務(wù)檢查前修正申報并繳納稅款的處較低行政處罰(百分之二十以下罰款)。草案獲得通過并生效后，將成為對納稅人自查修正行為處以較低行政處罰的法律依據(jù)。但納稅人自查修正行為仍具有可罰性。

2.經(jīng)修正的稅收違法行為之處罰裁量情節(jié)分析。2013年的《稅收征收管理法》沒有規(guī)定處罰的從寬和除外情節(jié)，也沒有規(guī)定違法行為的主觀過錯對處罰的影響。那么，《行政處罰法》第27條、第28條關(guān)于從輕、減輕、不予處罰的規(guī)定能否適用于納稅人自查修正行為？*根據(jù)《行政處罰法》第27條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)從輕或減輕處罰的情形包括：主動消除或者減輕違法行為危害后果的、受他人脅迫有違法行為的、配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的。根據(jù)第28條規(guī)定，不予行政處罰的情形包括：違法行為輕微并及時糾正且沒有造成危害后果的、違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的。《稅收征收管理法》修改草案征求意見稿第124條增加規(guī)定了主動糾正稅收違法行為可以視情節(jié)從輕、減輕、免除行政處罰或者減免征收稅收利息。這一規(guī)定賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的自由裁量權(quán)，如果獲得通過和生效，對主動糾正稅收違法行為的納稅人從輕、減輕或免除行政處罰將有法可依。但對于如何界定“主動修正”、如何適用“從輕、減輕或免于處罰”則需要做出細(xì)化規(guī)定，否則會因稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大而造成執(zhí)法尺度不一，影響稅收公平，甚至侵害納稅人權(quán)利，或者因免罰的濫用導(dǎo)致更多的稅收不遵從。*當(dāng)納稅人的稅收違法行為不論輕重和主觀過錯，一律不受處罰時，納稅人會形成一種心理預(yù)期或僥幸心理，即不納稅的低對價與納稅的高付出相比，前者更受益，因而導(dǎo)致更多的重復(fù)不遵從行為。

在草案尚未生效的情況下，可以適用《行政處罰法》第27條、第28條確定納稅人自查修正行為的行政處罰問題。但納稅人在自查程序中的糾錯行為是否符合《行政處罰法》規(guī)定的從輕、減輕或不予處罰的條件，則應(yīng)結(jié)合案件的主、客觀情況進(jìn)行認(rèn)定。稅收違法行為的危害后果具有復(fù)合性特點(diǎn)，包括對國家稅收利益的侵害及對稅收征管秩序、依法納稅文化的破壞等。一般而言，對國家稅收利益的侵害可通過事后補(bǔ)救予以彌補(bǔ)，而對稅收征管秩序、稅收文化的破壞則難以通過事后補(bǔ)救獲得修復(fù)。從這一角度來說，自查后補(bǔ)繳稅款和滯納金可認(rèn)定為“減輕違法行為危害后果”，但不宜認(rèn)定為“消除違法行為危害后果”。對于是否符合“違法行為輕微并及時糾正”，應(yīng)綜合考量納稅人糾正不實申報并補(bǔ)繳稅款的數(shù)額、違法行為方式、主觀過錯、客觀行為等因素進(jìn)行判斷。

稅收征管實踐中，相比經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任的較高遵從度，納稅人自查修正行為的行政責(zé)任沒有得到很好的執(zhí)行。根據(jù)《中國稅務(wù)稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對自查戶的處罰率和處罰數(shù)額均非常低。國家稅務(wù)總局自行制定的稅務(wù)規(guī)章，規(guī)定納稅人自查自糾從寬處理或者免除處罰(見表2)。*國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)稅收征管的若干意見》(國稅發(fā)〔2004〕108號)。各地國稅局或地稅局也競相規(guī)定對自查自糾的納稅人從輕、減輕或者不予處罰(見表3)。*參見《湖南省地方稅務(wù)稽查部門組織稅收自查管理辦法》(湖南省地方稅務(wù)局公告2014年第5號)、《安徽省國稅稽查系統(tǒng)稅務(wù)檢查查前告知及納稅人自查自糾辦法(試行)》(皖國稅發(fā)〔2009〕53號)等地方稅務(wù)規(guī)定。導(dǎo)致了制定機(jī)關(guān)不統(tǒng)一、適用對象不統(tǒng)一、處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、違反上位法等問題產(chǎn)生。

表2 國家稅務(wù)總局(含稽查局)關(guān)于納稅人自查修正行為的處罰規(guī)定(部分)

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、國家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)局網(wǎng)站。

表3 地方稅務(wù)局關(guān)于納稅人自查修正行為的處罰規(guī)定(部分)

資料來源：中國稅法查詢系統(tǒng)、國家稅務(wù)總局和地方稅務(wù)局網(wǎng)站。

在執(zhí)法實踐中，對于納稅人自查申報的違法行為，一般繳納稅款和滯納金后無需受到行政處罰。以2009～2013年的自查查補(bǔ)收入為例，如果依法對自查補(bǔ)稅的納稅人予以行政罰款，則最低罰款額應(yīng)為自查補(bǔ)稅額的50%，五年合計為1681.35億元，這一數(shù)額超過2013年全年稽查總收入。但稅務(wù)機(jī)關(guān)一般沒有對自查納稅人處以罰款(見表4)。即使處罰也存在執(zhí)行期、處罰決定的做法不一致等問題。[4]

表4 2009～2013年自查補(bǔ)稅最低應(yīng)罰款數(shù)額一覽表

數(shù)據(jù)來源：由《中國稅務(wù)稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算所得，未剔除滯納金因素。

(三)納稅人自查修正行為的刑事責(zé)任

《刑法修正案(七)》對偷稅罪做了重大修改，將原偷稅罪改為逃避繳納稅款罪，以概括式表述和敘明罪狀模式規(guī)定罪行結(jié)構(gòu)，并首次規(guī)定了“不予追究刑事責(zé)任”及其除外條款(也稱“初犯免罰”)?！安挥枳肪啃淌仑?zé)任”的構(gòu)成要件包括：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知；補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金；已受行政處罰；五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款受過刑事處罰；五年內(nèi)沒有因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰。“不予追究刑事責(zé)任”的規(guī)定體現(xiàn)了鼓勵納稅人補(bǔ)救稅收違法犯罪行為的理念，及威懾和激勵并軌的刑事責(zé)任追究機(jī)制。

納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)組織的自查活動中，對于報告自己的稅收違法行為并補(bǔ)充申報繳納稅款、支付滯納金后是否應(yīng)追究刑事責(zé)任，一般有三種情況：當(dāng)納稅人不是“初犯”(在五年之內(nèi)因逃稅受過刑事處罰或兩次以上行政處罰)時，應(yīng)追究刑事責(zé)任；當(dāng)納稅人是“初犯”時，本次如已受行政處罰，不應(yīng)追究刑事責(zé)任；當(dāng)納稅人是“初犯”時，本次如未受行政處罰，則應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任。

在實踐中，我國對逃稅罪的刑事追訴率非常低。以2011年為例，全國稅務(wù)稽查系統(tǒng)共立案檢查納稅人212 103戶，發(fā)現(xiàn)有稅收違法問題的為202 238戶，稽查結(jié)案認(rèn)定逃稅戶數(shù)201 707戶(逃稅額從幾萬元至數(shù)億元不等，其中逃稅100萬元以上的6089戶)。移送司法機(jī)關(guān)僅3207件，移送件數(shù)僅占逃稅戶數(shù)的1.6%，其中不予立案退回278件，免予起訴或駁回24件，判決240件，判決案數(shù)僅占移送數(shù)的7.5%，占起訴數(shù)的8.2%。*根據(jù)《2011年中國稅務(wù)稽查年鑒》統(tǒng)計數(shù)據(jù)計算。在起訴的稅務(wù)案件中，美國有超過90%的定罪率，英國有93%以上的定罪率。[5]日本稅收犯罪調(diào)查案件指控率為70%，2006～2008年在一審法庭判決的所有逃稅者均被認(rèn)定為有罪。可見我國對逃稅案的刑事追訴率、定罪率都是非常低的，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于世界其他國家的水平。[6]

實踐中，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人自查申報的違法行為，在補(bǔ)繳稅款和滯納金后不予行政處罰和刑事移送的做法，不符合《刑法》第201條的規(guī)定。逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的設(shè)置目的旨在通過變通的方式制裁違法行為人，使刑法所保護(hù)的法益獲得相當(dāng)?shù)膹浹a(bǔ)或修復(fù)，以保護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序。如果對達(dá)到入罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的逃稅行為人既不施以行政處罰，也不予以刑事追究，會使違法行為與法律后果不相稱，納稅人在違法成本低廉的情況下更具有不遵從稅法的驅(qū)動力，最終造成更多的稅法不遵從。

四、納稅人自查修正行為法律責(zé)任之優(yōu)化

完善自查修正行為的法律責(zé)任，促進(jìn)稅收遵從，其核心問題是建立一種促進(jìn)納稅人主動對不真實、不準(zhǔn)確的納稅行為進(jìn)行修正和補(bǔ)救的激勵與約束機(jī)制；稅務(wù)機(jī)關(guān)通過依法治稅，促進(jìn)和保證這種機(jī)制的效能得以有效發(fā)揮。

(一)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償責(zé)任的優(yōu)化

2013年《稅收征收管理法》第32條規(guī)定了遲延履行納稅義務(wù)應(yīng)按日支付萬分之五滯納金的法律責(zé)任，征管法修改草案征求意見稿第32條刪除，于第59條規(guī)定了稅收利息，但沒有規(guī)定計算稅收利息的利率，而是授權(quán)國務(wù)院做出具體規(guī)定。根據(jù)債的責(zé)任的補(bǔ)償性原則，稅收利息利率的確定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以損失補(bǔ)償為主，不宜過高或過低。可以考慮參照民事活動中遲延履行金錢給付義務(wù)的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，在中國人民銀行同期貸款利率四倍以下確定。同時，對于非因納稅人過錯所致的遲延履行，可以考慮免除稅收利息支付義務(wù)，以體現(xiàn)稅收公平。例如，澳大利亞稅法規(guī)定了“無過錯免責(zé)”。澳大利亞《1953年稅收管理法》規(guī)定，未及時支付稅費(fèi)時，每天應(yīng)支付一般利息費(fèi)利率的算法為“當(dāng)天的基本利率加上7個百分點(diǎn)，總數(shù)除以該歷年的天數(shù)”。當(dāng)遲延支付的原因“不是當(dāng)事人的疏忽直接或間接造成，且當(dāng)事人已經(jīng)采取合理的行動減少影響”；或者“因為某些特殊情況，稅務(wù)局長認(rèn)為免除一般利息費(fèi)是公平合理的”，在這些情況下，“一般利息費(fèi)可以獲得部分或全部免除”。[3]

(二)行政責(zé)任的優(yōu)化

行政責(zé)任的優(yōu)化是法律責(zé)任優(yōu)化的核心。2013年《稅收征收管理法》沒有專門規(guī)定納稅人自查修正行為的法律責(zé)任。征管法修改草案征求意見稿第99條規(guī)定，納稅人在稅務(wù)檢查前修正申報并補(bǔ)繳稅款的處以20%以下罰款，但沒有針對是否主觀過錯規(guī)定不同的法律責(zé)任，也沒有區(qū)分不申報或者不足額申報規(guī)定不同的法律責(zé)任；第124條賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)過大的自由裁量權(quán)*國務(wù)院法制辦《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第一百二十四條第二款規(guī)定：“對主動糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的，可以視情節(jié)從輕、減輕、免予行政處罰或者減免征收稅收利息?！?，使得操作規(guī)范模糊，易產(chǎn)生尋租。

對于納稅人自查修正的納稅行為，不論故意、過失或無過錯，一律規(guī)定相同且較低的行政法律責(zé)任，既不能體現(xiàn)責(zé)任相稱原則和稅收公平原則，也容易導(dǎo)致更多的納稅不遵從。實踐中由于稅收規(guī)范性文件內(nèi)容的復(fù)雜性、專業(yè)性、易變性等特點(diǎn)，以及納稅申報的準(zhǔn)確性受納稅人及其經(jīng)辦人員的稅務(wù)專業(yè)水平、經(jīng)驗等的影響，納稅人對稅法的理解偏差、計算錯誤等失誤在所難免。雖然納稅人對瑕疵履行或不履行行為自行修正，但有過錯者與無過錯或過錯輕者承擔(dān)輕重不同的法律責(zé)任更有利于督促納稅人盡量少犯錯誤，提高納稅遵從度。應(yīng)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)將稅收違法行為類型化，在此基礎(chǔ)上規(guī)定不同類型行為的法律責(zé)任。

自查修正行為行政法律責(zé)任的設(shè)計應(yīng)包括三個層面：一是懲罰性(含除外情形)；二是激勵性，自查修正者比不修正者(或稅務(wù)檢查后修正者)承擔(dān)較輕責(zé)任；三是責(zé)任相稱，依主觀過錯、損害后果等因素劃分不同責(zé)任。為此，可考慮按納稅主體的主觀過錯程度劃分違法行為類型，規(guī)定對主觀無過錯、主觀過失、主觀故意三種類型不同的處罰幅度。對于納稅人有證據(jù)證明無過錯的遲延履行、不履行或瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補(bǔ)救后不需承擔(dān)法律責(zé)任；對于納稅人有過失的不履行或瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補(bǔ)救后承擔(dān)較輕的行政法律責(zé)任；對于納稅人故意實施的不履行和瑕疵履行行為，經(jīng)修正、補(bǔ)救后承擔(dān)比過失者稍重的行政法律責(zé)任。如此體現(xiàn)過罰相當(dāng)、責(zé)任相稱，兼顧稅收公平與效率，激勵納稅人遵從稅法。

對此，日本的做法可供參考。日本《國稅通則法》第65～69條以“加算稅”的形式規(guī)定了修正申報、繳納行為的法律責(zé)任。日本《國稅通則法》的規(guī)定體現(xiàn)了兩個主要特征：一是區(qū)分故意與過失規(guī)定不同責(zé)任；二是區(qū)分不足申報(過少申報)或無申報規(guī)定不同責(zé)任。對于因過失所致的過少申報和無申報，分別按少申報金額的10%或無申報金額的15%支付加算稅(或稱一般加算稅)；對于因隱瞞或偽造納稅事實等故意行為造成的過少申報和無申報，分別按少申報金額的35%或無申報金額的40%支付重加算稅。[3]這樣的規(guī)定體現(xiàn)了無申報者比不足申報者承擔(dān)更重的責(zé)任，主觀故意者比主觀過失者承擔(dān)更重的責(zé)任，有利于促使納稅人積極申報、如實申報，誠信納稅，提高納稅遵從。

(三)刑事責(zé)任的優(yōu)化

刑事制裁是對抗稅收違法行為的最后手段，也是最具威懾力的手段，對提高納稅遵從具有其他法律制裁手段所不能替代的作用。完善逃稅罪的刑事責(zé)任追究機(jī)制是打擊和威懾犯罪、促進(jìn)納稅遵從的關(guān)鍵。刑法修正案(七)對逃稅罪(刑法第201條)的修改，體現(xiàn)了逃稅罪的入罪尺度更嚴(yán)，并首次規(guī)定了逃稅罪的出罪事由，以及稅務(wù)行政處罰與逃稅罪刑事責(zé)任的關(guān)系。然而，尚有兩個重要問題亟需明確：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)在逃稅罪刑事責(zé)任追究程序中的職責(zé)劃分問題；二是稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接問題。逃稅罪是以違反稅收法律規(guī)范為前提，逃稅行政違法行為與逃稅犯罪是兩個緊密相連的行為，可以將逃稅犯罪看作逃稅行政違法行為的延伸。我國立法體系中，對逃稅行為的行政制裁和刑事制裁分別規(guī)定于《稅收征收管理法》和《刑法》之中，執(zhí)行時容易出現(xiàn)銜接上的斷裂。

《刑法》第201條第四款對修正并補(bǔ)救逃稅違法行為規(guī)定的“初犯免罰”的適用以稅務(wù)行政處罰前置為條件。而排除“初犯免罰”的適用，追究逃稅罪刑事責(zé)任，則需具備下述三個條件之一：初犯但未獲行政處罰；五年內(nèi)因逃稅已受兩次以上稅務(wù)行政處罰；五年內(nèi)因逃稅已受刑事處罰。適用或排除適用“初犯免罰”，均與納稅人是否受稅務(wù)行政處罰相聯(lián)系。

為實現(xiàn)職能上的良好銜接，更好地追究逃稅者的刑事責(zé)任，打擊犯罪，提高稅收遵從度，在職責(zé)分工上可以規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一負(fù)責(zé)對所有稅收違法犯罪案件(包括公安機(jī)關(guān)先行發(fā)現(xiàn)的涉嫌逃稅罪案件)的立案稽查和調(diào)查，稽查完畢再將全部證據(jù)資料和行政處罰、處理決定及時移送公安司法機(jī)關(guān)，公安司法機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)在此基礎(chǔ)上對移送案件進(jìn)行刑事立案審查和偵查。理由如下：第一，我國稅務(wù)行政職權(quán)劃分復(fù)雜，執(zhí)法機(jī)構(gòu)龐雜，稅務(wù)行政處罰種類眾多，擁有刑事立案權(quán)的公安機(jī)關(guān)很難自行準(zhǔn)確獲得納稅人曾受稅務(wù)行政處罰的信息。第二，基于我國稅收法律規(guī)范的復(fù)雜性、專業(yè)性和不穩(wěn)定性，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)建立在長期稅收執(zhí)法實踐基礎(chǔ)上的經(jīng)驗優(yōu)勢和專業(yè)優(yōu)勢，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收違法行為的甄別能力和查處效率要優(yōu)于公安司法機(jī)關(guān)。第三，逃稅罪具有行政違法和刑事違法的雙重違法性特點(diǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)依法均具有調(diào)查權(quán)限。第四，統(tǒng)一由稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收違法犯罪案件先行稽查或調(diào)查，再輔之以統(tǒng)一的案件移送程序，有利于實現(xiàn)行政調(diào)查和司法偵查職能的良好銜接，并實現(xiàn)行政處罰和刑事處罰的對接。這樣可以保障“初犯免罰”的準(zhǔn)確適用，并在打擊犯罪的同時，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。德國、日本等均規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收犯罪行為的刑事調(diào)查權(quán)和程序參與權(quán)，日本對于涉嫌犯罪的逃稅行為由國稅廳總部或地區(qū)國稅局調(diào)查人員實施犯罪調(diào)查，對于一般逃稅行為由地區(qū)國稅局或稅務(wù)署檢查人員實施稅務(wù)檢查。[6]目前，我國尚不具備相應(yīng)條件，做出上述變通規(guī)定無疑是有必要的。

(四)全面清理越權(quán)稅收立法

稅收法律責(zé)任的設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)協(xié)調(diào)性和統(tǒng)一性，維護(hù)法律治理體系的和諧一致，處理好下位法與上位法、特別法與一般法的關(guān)系，具備明確性并消除歧義，以便于遵守和服從。國家稅務(wù)總局、地方國稅局、地稅局越權(quán)制定的大量關(guān)于納稅人自查修正行為從輕、減輕、免除處罰的稅收規(guī)范性文件，與《立法法》、《稅收征收管理法》和《行政處罰法》相關(guān)規(guī)定存在沖突，缺乏法律依據(jù)，當(dāng)屬無效。建議相關(guān)機(jī)關(guān)在一定期限內(nèi)對這些規(guī)定進(jìn)行全面清理和糾正，以維護(hù)法制的統(tǒng)一，建立統(tǒng)一的法治體系。

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