遼寧大學(xué)商學(xué)院 姚樹中 宋瑤坤

一、引言

隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益完善，會計(jì)信息決策有用性的信息觀越來越得到肯定。獨(dú)立審計(jì)報告作為審計(jì)信息的一種重要載體，由最初的私人性質(zhì)轉(zhuǎn)換為公共物品，獨(dú)立審計(jì)的重要性也日益增強(qiáng)。獨(dú)立審計(jì)一般會對財務(wù)報表以及其他可能的信息進(jìn)行檢查或?qū)徍?，信息的提供者和使用者通常都認(rèn)為，注冊會計(jì)師的意見可以提高信息的可靠度或可信度，它在資本市場中起著至關(guān)重要的作用。但是，隨著審計(jì)鏈條的日益加長，由此引發(fā)的審計(jì)質(zhì)量問題也在變得越來越多發(fā)和復(fù)雜，上市公司審計(jì)質(zhì)量成為理論界、實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。文章立足于當(dāng)前的中國證券市場，在審計(jì)質(zhì)量令人堪憂的這個大背景下，使用修正的瓊斯模型計(jì)算被審計(jì)單位可操縱的應(yīng)計(jì)利潤以衡量審計(jì)質(zhì)量，對審計(jì)質(zhì)量的可能影響因素進(jìn)行實(shí)證研究，試圖探究并解釋審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)主體相關(guān)因素之間可能存在的關(guān)系。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國外文獻(xiàn) （1）事務(wù)所排名情況對審計(jì)質(zhì)量的影響。一類學(xué)者認(rèn)為，排名靠前的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量通常高于相對于靠后的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，相關(guān)的研究包括：Siew Hong Teoh和T.J.Wong（1993）認(rèn)為國際四大會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量普遍高于其他會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，其通過對投資者行為的研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)過國際四大會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財務(wù)報告通常情況下會受到更多的的重視。Becker和Subramanyam（1998）則從相對更精確的更有代表性的數(shù)據(jù)出發(fā)，通過比較操縱性應(yīng)計(jì)利潤，在這個指標(biāo)上，國際四大會計(jì)師事務(wù)所的表現(xiàn)優(yōu)于其他事務(wù)所。Francis和Krishan（1999）以盈余管理的思想為主導(dǎo)，認(rèn)為排名靠前的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高于排名相對靠后的事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，具體研究同樣通過比較操縱性應(yīng)計(jì)利潤這個指標(biāo)，但是從審計(jì)主體的角度出發(fā)，研究發(fā)現(xiàn)四大會計(jì)師事務(wù)所在報告該指標(biāo)時通常更加保守。（2）審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響。有的研究結(jié)果表明，較長的審計(jì)任期通常情況下可以帶來相對較高的審計(jì)質(zhì)量，即審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量的影響是存在的而且影響方向?yàn)檎４祟愌芯恐饕校篟ishnan（1994）對實(shí)際發(fā)生的審計(jì)失敗案例進(jìn)行研究，統(tǒng)計(jì)其發(fā)生的時間，結(jié)果表明，審計(jì)失敗發(fā)生在事務(wù)所承接業(yè)務(wù)前兩年的概率為發(fā)生之后的3倍。Petty（1996）和Myers（2003）的觀點(diǎn)為較高的審計(jì)質(zhì)量可能來源于審計(jì)主體的較高素質(zhì)和對審計(jì)客體的較少依賴，而隨著審計(jì)任期的加長，注冊會計(jì)師可以逐漸獲得以上兩方面的優(yōu)勢，從而帶來審計(jì)質(zhì)量的提高；DeFond和Subramanyam（1998）認(rèn)為審計(jì)主體的獨(dú)立性對審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，新任的注冊會計(jì)師很可能由于對被審計(jì)單位了解不充分而導(dǎo)致獨(dú)立性受限。Francis和Wilson（1988）則用真實(shí)數(shù)據(jù)說話，從實(shí)證角度印證了這一觀點(diǎn)。同時還有一種相反的觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期之間存在的是負(fù)相關(guān)的關(guān)系。DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1983）的觀點(diǎn)一致認(rèn)為較長的審計(jì)任期反而對獨(dú)立性是一種損害，這是由于注冊會計(jì)師在長期接觸中很可能與客戶建立親密關(guān)系，甚至產(chǎn)生依賴心理。DeAngelo（1981）同時還認(rèn)為注冊會計(jì)師很難在較長的審計(jì)任期中保持獨(dú)立性，這是因?yàn)樵诶娴尿?qū)使下，通常會在審計(jì)的初始階段過后試圖獲取準(zhǔn)租金，以此來彌補(bǔ)審計(jì)初始階段的低價。（3）事務(wù)所規(guī)模對事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響。以往的研究成果表明，會計(jì)師事務(wù)所自身的規(guī)模對其審計(jì)質(zhì)量有顯著影響，具體表現(xiàn)在事務(wù)所規(guī)模越大，其審計(jì)質(zhì)量越高。相關(guān)的研究包括：DeAngelo（1981）從事務(wù)所的角度出發(fā)，經(jīng)過對實(shí)際情況的了解，發(fā)現(xiàn)規(guī)模較大的事務(wù)所能在被客戶選擇的過程中始終保持很強(qiáng)的自主性，這是因?yàn)榇笠?guī)模的事務(wù)所通常沒有必要為了遷就單個客戶來損害自身的聲譽(yù)；Richard等（1998）研究認(rèn)為，大型事務(wù)所出于對品牌聲譽(yù)和違規(guī)成本考慮，可能會發(fā)表更為客觀公正的審計(jì)意見。

（二）國內(nèi)文獻(xiàn) （1）事務(wù)所排名情況對審計(jì)質(zhì)量的影響。國內(nèi)部分學(xué)者從事務(wù)所排名情況入手研究其對審計(jì)質(zhì)量的影響，部分學(xué)者認(rèn)為，事務(wù)所的排名情況，對其審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量并不產(chǎn)生影響，這類的研究包括：東北財經(jīng)大學(xué)劉明輝（2003）的研究顯示我們公認(rèn)的四大會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量并沒有優(yōu)于其他事務(wù)所，這項(xiàng)研究是以審計(jì)意見的類型為切入點(diǎn)進(jìn)行的。（2）事務(wù)所規(guī)模對事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響。同國外研究類似，我國學(xué)者也有研究成果表明，會計(jì)師事務(wù)所自身的規(guī)模對其審計(jì)質(zhì)量有顯著影響，具體表現(xiàn)在事務(wù)所規(guī)模越大，其審計(jì)質(zhì)量越高。例如，章永奎、劉峰（2002）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)我國大型事務(wù)所有較高的審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)對審計(jì)質(zhì)量影響因素進(jìn)行了深入細(xì)致的分析，僅就審計(jì)主體的影響因素來說，主要從會計(jì)師事務(wù)所排名情況、審計(jì)任期、事務(wù)所規(guī)模幾個角度運(yùn)用了不同方法進(jìn)行研究。就審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所排名情況是否相關(guān)問題，有的學(xué)者認(rèn)為品牌排名對審計(jì)質(zhì)量有正向影響，有的學(xué)者認(rèn)為二者不存在相關(guān)關(guān)系；在審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系問題上，不同學(xué)者的觀點(diǎn)甚至是相反的，一些學(xué)者認(rèn)為二者之間正相關(guān)，有的學(xué)者持相反觀點(diǎn)，認(rèn)為長期審計(jì)對審計(jì)質(zhì)量有負(fù)面影響；在規(guī)模問題上，已有研究的觀點(diǎn)趨于一致，事務(wù)所規(guī)模和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系這一觀點(diǎn)受到普遍的認(rèn)可。

三、理論分析與研究假設(shè)

（一）審計(jì)質(zhì)量的含義 對于審計(jì)質(zhì)量的概念，至今尚未有明確界定目前已存在的較有影響力的觀點(diǎn)列舉如下：有觀點(diǎn)認(rèn)為，作為審計(jì)結(jié)果的載體，審計(jì)報告的質(zhì)量就代表了審計(jì)質(zhì)量。例如，Watts和Zimmerman（1980）的觀點(diǎn)是審計(jì)人員在審計(jì)的整個過程中發(fā)現(xiàn)并揭露財務(wù)報表中違規(guī)行為的概率代表了審計(jì)質(zhì)量。DeAngelo（1981）對Watts和Zimmerman的思想進(jìn)行了發(fā)展，他指出，審計(jì)質(zhì)量體現(xiàn)為一種聯(lián)合概率，即審計(jì)人員既能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在會計(jì)制度上的違規(guī)行為，又能公開揭露這種行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是整個審計(jì)活動過程的優(yōu)劣程度。例如美國審計(jì)總署（2003）將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員在整個審計(jì)過程中，嚴(yán)格遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以合理保證經(jīng)其審計(jì)的報表同時滿足不存在重大錯報且符合會計(jì)準(zhǔn)則的要求這兩方面要求。本文認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量體現(xiàn)在兩方面：一是在結(jié)果上體現(xiàn)為最終在多大程度上達(dá)到了預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)，二是在過程中體現(xiàn)為審計(jì)人員在多大程度上遵循了審計(jì)準(zhǔn)則。

（二）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的衡量 本文借鑒Myers和Omer（2003）的方法，計(jì)算經(jīng)審計(jì)的被審計(jì)單位審計(jì)當(dāng)年的可操縱應(yīng)計(jì)利潤，并以其絕對值作為審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)。國內(nèi)外之前的研究結(jié)果也為使用可操縱應(yīng)計(jì)利潤指標(biāo)提供了可靠的支持：一方面，使用修正的瓊斯模型計(jì)算的可操縱應(yīng)計(jì)利潤能有效代表被審計(jì)單位盈余管理的程度，另一方面，大量研究顯示，如果被審計(jì)單位審計(jì)當(dāng)年可操縱性應(yīng)計(jì)利潤高，通常會導(dǎo)致事務(wù)所遭受訴訟、出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的概率大。

（三）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素 本文從審計(jì)質(zhì)量的定義出發(fā)，即從審計(jì)主體發(fā)現(xiàn)問題的概率和報告問題的概率兩個角度進(jìn)行研究，結(jié)合已有的研究成果，總結(jié)出審計(jì)質(zhì)量的影響因素，總體來說包括外部環(huán)境因素、審計(jì)主體特征（其中包括事務(wù)所特征和注冊會計(jì)師個人特征）、審計(jì)客體因素以及審計(jì)主體與審計(jì)客體之間的關(guān)系，具體的審計(jì)質(zhì)量的影響因素如圖1所示。

圖1 審計(jì)質(zhì)量影響因素

會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)面臨的大環(huán)境的影響，同時還受到被審計(jì)單位經(jīng)營風(fēng)險的間接影響，但是審計(jì)的大環(huán)境和被審計(jì)單位風(fēng)險因素都是通過影響事務(wù)所的行為來影響審計(jì)質(zhì)量的，這正是因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所才是獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的提供者。因此，實(shí)證研究主要是從會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量的影響因素這個角度提出研究假設(shè)。

假設(shè)1：事務(wù)所的品牌排名影響審計(jì)質(zhì)量，即前十大的事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于非前十大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量

假設(shè)2：事務(wù)所針對某一特定單位的審計(jì)任期越長，對其了解越多，相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)越充分，會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量越高

假設(shè)3：會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)質(zhì)量越高，即審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模正相關(guān)

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源 本文選取了上證A股2011-2013的公司作為研究樣本。由于金融行業(yè)上市公司、ST公司以及*ST公司年度報表項(xiàng)目與其他行業(yè)企業(yè)相差較大，可比性較低，故本文剔除了金融企業(yè)的公司和ST公司以及*ST公司；另外由于研究需要審計(jì)任期的數(shù)據(jù)，故剔除了當(dāng)年新上市的公司。在所有公布2011-2013年年度財務(wù)報告的公司中，選取模型中指標(biāo)數(shù)據(jù)均可獲得的上市公司，剔除變量缺失和異常值樣本，最后得到有效樣本1871個。

（二）變量定義 本文選取變量如表1所示。

（1）被解釋變量，即審計(jì)質(zhì)量。用修正的瓊斯模型計(jì)算的可操縱的應(yīng)計(jì)利潤來代表。其中相關(guān)數(shù)據(jù)來自數(shù)據(jù)庫中被審計(jì)單位的年報數(shù)字。修正的瓊斯模型的公式為：

其中，ΔREVt為被審計(jì)單位財務(wù)報表審計(jì)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入變動；PPEt為被審計(jì)單位固定資產(chǎn)年平均值，等于年初固定資產(chǎn)價值和年末固定資產(chǎn)價值的平均數(shù)。利用SPSS對上式進(jìn)行回歸分析，得到回歸系數(shù)α1、α2、α3帶入

其中，ΔRECt是應(yīng)收賬款變動額。最后，DAt=ACt-NDAt，其中DAt是可操縱應(yīng)計(jì)利潤，ACt為總應(yīng)計(jì)利潤，等于凈利潤與經(jīng)營現(xiàn)金產(chǎn)生的流量的差。

（2）解釋變量,主要包括：第一，是否為前十大，用BIG10來表示。根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站公布的會計(jì)師事務(wù)所在財務(wù)報表審計(jì)當(dāng)年的排名來確定，其中排名前十大規(guī)定為1，非前十大規(guī)定為0。第二，審計(jì)任期，用TENURE來表示，包括財務(wù)報表審計(jì)年度在內(nèi)的連續(xù)審計(jì)的年數(shù)。第三，事務(wù)所綜合得分，用SCORE表示，根據(jù)中注協(xié)網(wǎng)站公布排名來確定，事務(wù)所綜合得分全面考慮了事務(wù)所財務(wù)報表審計(jì)年度的注冊會計(jì)師人數(shù)以及事務(wù)所當(dāng)年總收入，能很好的反應(yīng)事務(wù)所的規(guī)模。各變量定義如表1所示：

表1 變量定義

（三）模型構(gòu)建 本文使用OLS回歸模型來檢驗(yàn)會計(jì)師事務(wù)所排名、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量的影響：

五、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) 利用SPSS對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，由表2可知，樣本之間的可操縱應(yīng)計(jì)利潤差異很大，這是由于不同樣本之間財務(wù)狀況和經(jīng)營成果差異較大導(dǎo)致的；1871家公司中有52%聘請的是當(dāng)年排名前十的事務(wù)所對其進(jìn)行財務(wù)報表審計(jì)；從表中可以看出，審計(jì)任期最長為13年，最短為1年，相差較大，但是平均情況在4.5年；鑒于樣本為剔除當(dāng)年新上市之后公司，這種情況下審計(jì)任期為1表示事務(wù)所發(fā)生了變化，也就是財務(wù)報表審計(jì)當(dāng)年的事務(wù)所是首次接受委托提供審計(jì)服務(wù)。

表2 描述統(tǒng)計(jì)

（二）相關(guān)性分析 對樣本變量進(jìn)行了Pearson相關(guān)性分析，見表3。通過分析可以發(fā)現(xiàn)，DAt與BIG10相關(guān)系數(shù)為0.158，在0.01水平上顯著相關(guān)；DAt與SCORE相關(guān)系數(shù)為0.148，同樣在0.01水平上顯著相關(guān)；DAt與TENURE之間相關(guān)系數(shù)為0.052，在0.05水平上顯著相關(guān)。而BIG10與TENURE、SCORE與TENURE之間相關(guān)系數(shù)較小，BIG10與SCORE之間相關(guān)系數(shù)相對較大，但是也沒有超過0.8，表明模型結(jié)果具有較強(qiáng)的解釋性，因?yàn)闃颖緮?shù)據(jù)多重共線性概率較小。

（三）回歸分析 表4給出了被審計(jì)單位可操縱應(yīng)計(jì)利潤的線性回歸模型的檢驗(yàn)結(jié)果，表4顯示：在2011-2013年的混合數(shù)據(jù)中，SCORE事務(wù)所綜合得分的P值為0.028，與因變量顯著相關(guān)，且與預(yù)期符號一致；BIG10是否為前十大、TENURE審計(jì)任期的P值分別為0.000和0.001，均小于0.01，與因變量相關(guān)性極顯著，且與預(yù)期符號相同。

表3 相關(guān)性分析

表4 回歸分析

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn) 在之前部分，本文使用的是經(jīng)計(jì)算的被審計(jì)單位審計(jì)當(dāng)年的可操縱應(yīng)計(jì)利潤來衡量事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，在穩(wěn)健性檢驗(yàn)部分，使用另外一種方法，即審計(jì)意見類型和是否受到處罰或訴訟這兩個因素共同作用的結(jié)果，用這樣一個二分變量OP來衡量審計(jì)質(zhì)量：如果會計(jì)師事務(wù)出具的審計(jì)意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)，則OP=1；若為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，并且在以后年度該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)不存在因不實(shí)報告引起的處罰或訴訟，OP=1，否則為0。然后建立如下模型：

最后進(jìn)行了相關(guān)性分析和回歸分析，得到的結(jié)果與上文一致，說明本文的相關(guān)結(jié)論是穩(wěn)健的。

六、結(jié)論與展望

（一）結(jié)論 實(shí)證結(jié)果顯示，BIG10是反映事務(wù)所品牌排名情況的變量，它在1%的顯著性水平上通過了檢驗(yàn)，假設(shè)1得到證實(shí)，說明事務(wù)所的品牌對審計(jì)質(zhì)量有顯著影響，審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所排名同向變動。具體原因在于，考慮到事務(wù)所聲譽(yù)和長期的利益，排名靠前的事務(wù)所更傾向于遵守法律法規(guī)的約定，保持獨(dú)立性，來提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。TENURE是事務(wù)所在之前年度對被審計(jì)單位實(shí)行連續(xù)審計(jì)的時間，它與被審計(jì)單位當(dāng)年的可操縱應(yīng)計(jì)利潤相關(guān)性極為顯著，研究說明，審計(jì)任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高。究其原因，事務(wù)所在被審計(jì)單位的審計(jì)任期越長，與被審計(jì)單位往來越多，對其了解程度越高，就更了解其容易產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，進(jìn)而提高職業(yè)謹(jǐn)慎，采取相關(guān)應(yīng)對措施，降低被審計(jì)單位可操縱應(yīng)計(jì)利潤，有助于審計(jì)質(zhì)量的提高。用中注協(xié)網(wǎng)站公布的財務(wù)報表審計(jì)當(dāng)年事務(wù)所的綜合得分SCORE來代表事務(wù)所規(guī)模，來得分使用事務(wù)所該年度總營業(yè)收入和總從業(yè)人員數(shù)量，經(jīng)過一定的方法計(jì)算得到，故能可靠反應(yīng)事務(wù)所的規(guī)模，SCORE與DAt在5%水平上顯著正相關(guān)，假設(shè)3得到證實(shí)，說明事務(wù)所的規(guī)模越大，其提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越高。一是規(guī)模大的事務(wù)所往往擁有較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，且一是規(guī)模大的事務(wù)所的審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)重大錯報和舞弊的概率較高，這是因?yàn)榇笠?guī)模的事務(wù)所往往可以擁有較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強(qiáng)、學(xué)歷高且經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員。二是事務(wù)所從長期利益來看，更傾向于維護(hù)自己的信譽(yù)而去規(guī)避低質(zhì)量審計(jì)可能帶來的損失，大規(guī)模事務(wù)所更在乎由品牌信譽(yù)帶來的豐厚利潤。三是規(guī)模較大的事務(wù)所通常已經(jīng)建立起一套科學(xué)合理的審計(jì)程序，而且重視不斷加強(qiáng)內(nèi)部控制，這些有利于事務(wù)所保障其提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

（二）相關(guān)建議 在上述實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，本文提出了為提高審計(jì)質(zhì)量的幾點(diǎn)建議。（1）完善外部相關(guān)約束機(jī)制。為了全面保障事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，監(jiān)管者必須致力于完善外部監(jiān)管約束機(jī)制，具體來說，可以從這幾方面來完善：加重事務(wù)所和審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報告的法律責(zé)任、放寬針對事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員的訴訟條件、加大監(jiān)管部門對審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量核查的頻率和處罰力度等?？傊?，要通過約束機(jī)制，及時發(fā)現(xiàn)問題并增加處罰的威懾力，來促使事務(wù)所提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量。（2）加強(qiáng)對審計(jì)任期的控制。實(shí)證分析結(jié)果顯示，由于針對被審計(jì)單位的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的限制，過短的審計(jì)任期會對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，但是對于現(xiàn)階段的監(jiān)管者來說，直接采取強(qiáng)制連任的做法是不恰當(dāng)?shù)?。筆者認(rèn)為，監(jiān)管者可以參照其對事務(wù)所變更問題已采取的措施，加強(qiáng)對較短審計(jì)任期的這部分審計(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督控制，例如規(guī)定審計(jì)年限低于某一規(guī)定年限情況下，被審計(jì)單位要對該審計(jì)事項(xiàng)作出充分的信息披露。（3）推動事務(wù)所做大做強(qiáng)。一方面，推動創(chuàng)建大規(guī)模的事務(wù)所。監(jiān)管者可以出臺相關(guān)政策以支持引導(dǎo)事務(wù)所之間進(jìn)行橫向合并，同時放寬對新進(jìn)入的事務(wù)所的審批。事務(wù)所數(shù)量不斷增加并經(jīng)過合并擴(kuò)大規(guī)模，形成的大所可以突破規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的臨界點(diǎn)，在很大程度上提高審計(jì)質(zhì)量；同時也會使審計(jì)市場上出現(xiàn)壟斷競爭的局面，縮小客戶選擇空間，有利于事務(wù)所保持應(yīng)有的獨(dú)立性。

（三）局限和展望 需要說明的是,本文的研究存在一些局限性。一是實(shí)證研究的靜態(tài)局限性，各因素對審計(jì)質(zhì)量的影響是動態(tài)的過程而非靜態(tài)的影響，現(xiàn)有的研究由于數(shù)據(jù)獲取的局限性以及動態(tài)過程的不確定性可能會在實(shí)證研究時造成誤差。二是本文研究的審計(jì)任期最長的為13年，研究結(jié)論不一定能夠推廣更長審計(jì)任期的情況。三是衡量指標(biāo)的間接性。在實(shí)際研究中只能選取一些間接指標(biāo)來代替審計(jì)質(zhì)量和影響審計(jì)質(zhì)量的因素，因此難免造成指標(biāo)對研究項(xiàng)目解釋力的不足，從而影響研究結(jié)果的準(zhǔn)確性。在靜態(tài)研究的基礎(chǔ)上，考慮進(jìn)來動態(tài)的因素，從審計(jì)過程的實(shí)際出發(fā)，在過程動態(tài)中研究審計(jì)質(zhì)量；不斷探索更加精確的衡量審計(jì)質(zhì)量和各影響因素的變量，讓定量研究更加精確；另外，試圖從各影響因素入手，進(jìn)一步判定該影響因素影響的是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯報的能力還是報告錯報的能力。這些都是未來研究的方向。

［1］劉行健、王開田：《會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計(jì)質(zhì)量有影響嗎》，《會計(jì)研究》2014年第4期。

［2］洪敏：《我國會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評價——基于中注協(xié)會計(jì)事務(wù)所綜合評價體系》，《財會通訊》2011年第12期。

［3］徐科英：《CPA審計(jì)質(zhì)量若干影響因素研究》，南京理工大學(xué)2005年碩士論文。

［4］劉明輝、李黎、張羽：《我國審計(jì)市場集中度與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證分析》，《會計(jì)研究》2003年第7期。

［5］章永奎、劉峰：《盈余管理與審計(jì)意見相關(guān)性實(shí)證研究》,《中國會計(jì)和財務(wù)研究》2002年第1期。

［6］J.R.Francis,E.Wilson,Auditor Changes:A Test of Theories Relating to Agency Costs and Auditor Differentiation,The Accounting Revier,1988.

［7］DeAngelo,Auditor Size and Audit Quality,Journal of Economics,1981.

［8］Ross L.Watts,Jerold L.Zimmerman,Agency Problems,Auditing and the Theory of the Firm:Some Evidence,Journal of Law&Economics,1983.

［9］Siew Hong Teoh,T.J.Wong,Perceived Auditor Quality and the Earnings Response Coefficient,Accounting Review,1993.

［10］Becker C.L,Defongd M.L,Jiambalvo J&Subramanyam K.R,The Effect of Audit Quality on Earnings Management,Contemporary Accounting Research（Spring）,1998.

［11］J.Francis,J.Krishnan,Accounting accruals and auditor reporting conservatism,Contemporary Accounting Research,1999

［12］Krishnan,J,Auditor Switching and Conservatism，The Accounting Review,1994.

［13］Myers J.N.Myers,L.A.Omer T.C,Exploring the Term of the Auditor-Client Relationship and the Quality of Earnings:A Case for Mandatory Auditor Rotation,The Accounting Review,2003.