鞠京霞

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企業(yè)所得稅籌劃研究

鞠京霞

摘要：納稅籌劃貫穿于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等各個(gè)環(huán)節(jié)與過程。在各稅種的納稅籌劃中，企業(yè)所得稅由于現(xiàn)行稅法政策和內(nèi)容都較為復(fù)雜，納稅籌劃工作顯得格外重要。如何通過有效的納稅籌劃手段控制企業(yè)的稅務(wù)成本，是目前我國(guó)企業(yè)的研究重點(diǎn)?；诖耍P者根據(jù)自己在企業(yè)中的多年財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，探討了企業(yè)所得稅納稅籌劃的視角和手段，希望有助于我國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；納稅籌劃；節(jié)稅；管理；調(diào)整

一、引言

根據(jù)我國(guó)稅法要求，企業(yè)所得稅是對(duì)我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅是目前我國(guó)企業(yè)所納稅種中最重要的一種。所依據(jù)的現(xiàn)行稅法是2008年1月1日正式實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。企業(yè)所得稅具有稅負(fù)彈性大、稅負(fù)重、可籌劃等特點(diǎn)。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，所得稅是首選稅種。

二、企業(yè)所得稅概述

企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象主要是指在我國(guó)從事交通運(yùn)輸、物資生產(chǎn)、勞務(wù)服務(wù)、商品流通等以營(yíng)利為目的的內(nèi)資企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)的所得。該所得還包括取得的租金、利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益等。

企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)的凈收入，即會(huì)計(jì)期內(nèi)的收入總額與成本、費(fèi)用、損失等的差額。企業(yè)在進(jìn)行匯算清繳時(shí)，有些成本支出項(xiàng)目不得扣除。比如：開發(fā)支出、各項(xiàng)稅收滯納金、違法經(jīng)營(yíng)的罰款或罰金、被沒收財(cái)物的損失；意外事故或自然災(zāi)害損失有賠償?shù)牟糠帧⒕栀?zèng)支出的超額部分、非廣告性質(zhì)的贊助支出，以及與企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入無關(guān)的支出項(xiàng)目。

我國(guó)企業(yè)的所得稅稅率實(shí)行比例稅率，一般企業(yè)的所得稅稅率為25%，非居民企業(yè)取得符合稅法規(guī)定情形的所得，以及符合條件的小型微利企業(yè)可按20%稅率繳納企業(yè)所得稅。國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收。

三、企業(yè)所得稅納稅籌劃方法

(一)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之一：對(duì)收入進(jìn)行籌劃

企業(yè)對(duì)收入進(jìn)行納稅籌劃可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：首先，根據(jù)稅法的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)滿足條件的股息、紅利收入可予以免稅。因此，企業(yè)可以將空閑資本用于投資，居民企業(yè)也可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)。其次，延遲確認(rèn)收入。收入一旦確認(rèn)，企業(yè)無論能否及時(shí)回籠資金，都需上繳企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，我國(guó)企業(yè)選擇不同的銷售結(jié)算方式，收入確認(rèn)時(shí)間各有不同。因此，企業(yè)可以根據(jù)自身情況和會(huì)計(jì)期內(nèi)的稅務(wù)成本，選擇合宜的銷售結(jié)算方式。企業(yè)應(yīng)盡量推遲收入確認(rèn)時(shí)間，避免先行墊支稅款，從而實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。舉例說明：企業(yè)可以簽訂銷售合同時(shí)，注明分期收款的銷售方式，以此實(shí)現(xiàn)在不同時(shí)期分別確認(rèn)收入，從而降低納稅成本。延遲確認(rèn)收入有一個(gè)弊端，即使企業(yè)的資金可能會(huì)被客戶占用較長(zhǎng)時(shí)間，從而使企業(yè)蒙受損失。對(duì)此，企業(yè)需綜合考慮、權(quán)衡利弊。此外，企業(yè)在賒銷時(shí)，應(yīng)盡量等收到貨款時(shí)再確認(rèn)收入和開具發(fā)票，以免墊支稅款。

(二)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之二：對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行籌劃

企業(yè)除了需要對(duì)收入進(jìn)行所得稅納稅籌劃之外，還應(yīng)對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行籌劃。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的要求，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，應(yīng)按照發(fā)生額的60%扣除，并不得超過當(dāng)年銷售收入(營(yíng)業(yè)收入)的5‰。此外，凡是符合條件的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)，只要在當(dāng)年銷售收入(營(yíng)業(yè)收入)15%以內(nèi)的部分，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅前可以扣除。超出部分可以在以后納稅年度扣除。對(duì)于公益性捐贈(zèng)支出，稅法則要求年度利潤(rùn)總額的12% 以內(nèi)的部分可以扣除。凡是能納入產(chǎn)品成本的開支，企業(yè)可以在產(chǎn)品銷售時(shí)將其作為營(yíng)業(yè)成本，從營(yíng)業(yè)收入中全部扣除。期間費(fèi)用，企業(yè)可將其計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期收入中扣除。資本性支出，企業(yè)應(yīng)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，繼而逐期從收入中扣除。但是，企業(yè)因違法經(jīng)營(yíng)而獲得的罰款、滯納金、罰金等支出則不允許稅前扣除。

(三)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之三：通過選擇折舊方法進(jìn)行籌劃

在企業(yè)的成本費(fèi)用構(gòu)成中，折舊(攤銷)也是一項(xiàng)重要內(nèi)容。折舊(攤銷)的計(jì)提直接關(guān)系著企業(yè)的成本費(fèi)用大小，繼而影響企業(yè)的利潤(rùn)和稅務(wù)成本。目前，我國(guó)企業(yè)可選用的折舊計(jì)算方法主要有四種：即年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。折舊方法的選擇不同，企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)計(jì)提的折舊額便不同，應(yīng)納稅所得額也便不同。在四種方法中，受累進(jìn)稅率的影響，年限平均法下，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)最輕。其次是工作量法。相較而言，雙倍余額遞減法使企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)最重。主要原因是：年限平均法下，企業(yè)的折舊被均勻的平攤至成本，稅負(fù)與納稅金額都較輕、較小。而加速折舊法使企業(yè)前期計(jì)提的折舊額高于后期，將企業(yè)的利潤(rùn)都集中在后期，企業(yè)后期可能會(huì)承擔(dān)較高稅負(fù)。但整體來看，企業(yè)前期的利潤(rùn)較少，納稅也較少；后期計(jì)提的折舊少，但利潤(rùn)多，納稅較多。在一定程度上起到了延期納稅的作用。

(四)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之四：通過選擇存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行籌劃

根據(jù)我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，目前我國(guó)企業(yè)可選用的存貨計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法。無論企業(yè)選用哪種存貨計(jì)價(jià)方法，一經(jīng)選定，不得隨意改變。而不同的存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)的成本開支、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、稅務(wù)成本等均有不同的影響。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇最能降低稅務(wù)成本的計(jì)價(jià)方法。通常，倘若企業(yè)處于物價(jià)持續(xù)上升階段，先進(jìn)先出法會(huì)使企業(yè)本期利潤(rùn)與庫(kù)存都較大，從而使企業(yè)所承擔(dān)的本期納稅成本較高。移動(dòng)平均法或加權(quán)平均法下，企業(yè)的發(fā)出成本和庫(kù)存成本的計(jì)算都相對(duì)客觀，對(duì)企業(yè)的納稅成本影響不大。同樣，倘若企業(yè)的預(yù)計(jì)利潤(rùn)不高、規(guī)模不大，則可選用加權(quán)平均法或移動(dòng)平均法，均衡計(jì)算企業(yè)的產(chǎn)品成本，避免利潤(rùn)額的大幅變化，使企業(yè)負(fù)擔(dān)較低的納稅支出。究竟選擇哪種存貨計(jì)價(jià)方法，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行充分的市場(chǎng)調(diào)研，結(jié)合物價(jià)變動(dòng)趨勢(shì)和自身情況做出最有利的選擇。

(五)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之五：利用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損

無論何種類型企業(yè)，也無論該企業(yè)的現(xiàn)有規(guī)模和發(fā)展能力，虧損都是其需要面對(duì)的一個(gè)問題。一旦企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)困難，虧損將是其不得不面對(duì)的問題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，倘若企業(yè)發(fā)生虧損，可以用虧損前5年的利潤(rùn)予以彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期為虧損年度的未來5年。而且無論未來5年企業(yè)是盈利還是虧損，均可進(jìn)行彌補(bǔ)。舉例說明：倘若A企業(yè)2014年發(fā)生虧損，則根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法的要求，該企業(yè)可以在2019年年底之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?zhí)潛p彌補(bǔ)。該企業(yè)在2014-2019年5年之內(nèi)可以少交企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中，除了關(guān)注生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)、開發(fā)市場(chǎng)之外，還應(yīng)積極關(guān)注稅法政策，尤其要了解關(guān)于虧損彌補(bǔ)的政策和虧損彌補(bǔ)的限額要求。企業(yè)究竟能夠彌補(bǔ)多少虧頓，并不是依照企業(yè)賬簿上的虧損數(shù)額，而是需要經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)的鑒定。此外，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅稅法的規(guī)定，倘若企業(yè)對(duì)虧損企業(yè)進(jìn)行收購(gòu)，則可以將虧損企業(yè)的現(xiàn)有虧損并到企業(yè)本年利潤(rùn)中進(jìn)行彌補(bǔ)。對(duì)此，有條件的企業(yè)不妨尋找有利于企業(yè)原材料供應(yīng)的虧損企業(yè)，對(duì)其進(jìn)行收購(gòu)合并，并在彌補(bǔ)期限內(nèi)將收購(gòu)企業(yè)的虧損進(jìn)行合并，以實(shí)現(xiàn)虧損彌補(bǔ)，減少企業(yè)的稅務(wù)成本。

(六)企業(yè)所得稅納稅籌劃方法之六：利用稅收優(yōu)惠政策

當(dāng)前，我國(guó)政府對(duì)企業(yè)所得稅制定了諸多優(yōu)惠政策。比如，高新技術(shù)企業(yè)、外資企業(yè)，以及國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的企業(yè)，可以按照低稅率(15%)繳納企業(yè)所得稅。其中高新技術(shù)企業(yè)不僅能按15%的優(yōu)惠稅率納稅，還能在開辦之日起兩年內(nèi)免征。不僅如此，企業(yè)研究新技術(shù)、研發(fā)新產(chǎn)品所發(fā)生的成本支出，可以“加計(jì)扣除”；聘用殘疾人作為員工的企業(yè)，所支付的殘疾人員薪酬也可以加計(jì)扣除。符合我國(guó)當(dāng)前產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造企業(yè)，所購(gòu)買的國(guó)產(chǎn)的環(huán)保節(jié)能資產(chǎn)和設(shè)備，可按投資額的10%進(jìn)行企業(yè)所得稅的抵免。而且該資產(chǎn)和設(shè)備可計(jì)提折舊，折舊費(fèi)允許稅前扣除。因此，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃過程中，可以對(duì)這些優(yōu)惠政策進(jìn)行選擇利用，以實(shí)現(xiàn)合理避稅的目的。筆者建議我國(guó)企業(yè)，可以在保證生產(chǎn)效率的前提下，適當(dāng)雇傭一些殘疾人，不僅能為提高殘疾人的就業(yè)率做貢獻(xiàn)，還能享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，一舉兩得。

四、小結(jié)

納稅籌劃貫穿于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等各個(gè)環(huán)節(jié)與過程。在各稅種的納稅籌劃中，企業(yè)所得稅由于現(xiàn)行稅法政策和內(nèi)容都較為復(fù)雜，且具有稅負(fù)彈性大、稅負(fù)重、可籌劃等特點(diǎn)，所得稅納稅籌劃工作顯得格外重要。如何通過有效的納稅籌劃手段控制企業(yè)的所得稅稅務(wù)成本，是目前我國(guó)企業(yè)的研究重點(diǎn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)在所得稅納稅籌劃過程中，可以通過對(duì)收入、成本費(fèi)用的籌劃；選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法和折舊方法；使用稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損；利用稅收優(yōu)惠政策，能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)所得稅的納稅籌劃目的，為企業(yè)節(jié)省納稅成本。(作者單位：平安銀行股份有限公司青島分行)

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作者簡(jiǎn)介：鞠京霞(1980.02-)，女，山東省濰坊市臨朐縣人，平安銀行股份有限公司青島分行，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：金融會(huì)計(jì)。