齊觀彬

(宿州學(xué)院 財(cái)務(wù)處，安徽 宿州 234000)

黨的十八屆四中全會(huì)明確提出建立和實(shí)施內(nèi)部控制，從而建立有效地防范腐敗風(fēng)險(xiǎn)的長(zhǎng)效機(jī)制，基于此，為了將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制行為進(jìn)一步規(guī)范化，完善廉政風(fēng)險(xiǎn)的防控機(jī)制，提高其服務(wù)經(jīng)濟(jì)的能力，2012 年財(cái)政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》，從2014 年1 月1日起實(shí)施，其明確指出明確行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是指通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的防范和管控，包括對(duì)其預(yù)算管理、收支管理、政府采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理以及合同管理等主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)控制。經(jīng)過(guò)一年多的實(shí)施，各單位根據(jù)自身的特點(diǎn)，形成了具有針對(duì)性和可操作性的較為成功的內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，但是良莠不齊，在當(dāng)前中國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)新常態(tài)下，經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度方面從高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)為中高速增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級(jí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力從要素驅(qū)動(dòng)、投資驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，尤其是在當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期、前期刺激政策消化期“三期疊加”的特殊時(shí)期，通過(guò)規(guī)范事業(yè)單位的內(nèi)部控制引領(lǐng)其更好地為新常態(tài)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供公共服務(wù)顯得尤為重要，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)其進(jìn)行了大量的研究，其主要研究成果如下:

一、理論研究現(xiàn)狀

伴隨著內(nèi)部增強(qiáng)管理與外部競(jìng)爭(zhēng)加劇的需求和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部控制理論經(jīng)過(guò)了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、COSO 內(nèi)部控制整體框架和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架各階段的發(fā)展，其在企業(yè)中的實(shí)施相比而言較為成熟，但是內(nèi)部控制理論運(yùn)用于事業(yè)單位之中相對(duì)較晚，學(xué)者的研究側(cè)重點(diǎn)和成果不一，目前的研究主要如下:

(一)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)系

被譽(yù)為美國(guó)“內(nèi)部控制之父”的前審計(jì)長(zhǎng)鮑舍爾(1981)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制是互動(dòng)的，期望企業(yè)內(nèi)部控制的條款通過(guò)實(shí)踐變得更加完善，從而形成適用于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的版本。Edward Carney 等(2008)認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制二者是相輔相成的關(guān)系，前者的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和理論成果對(duì)后者具有重要的借鑒作用。劉玉廷，王宏(2008)認(rèn)為政府部門與企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展是相互影響、相互促進(jìn)的，并且呈現(xiàn)出企業(yè)先行、政府適時(shí)跟進(jìn)和合理吸納的基本特征。田秋云(2013)區(qū)分了行政事業(yè)單位和企業(yè)的內(nèi)部控制之間的差異，認(rèn)為二者在內(nèi)部控制的目的、監(jiān)管力度和對(duì)象之間的不同導(dǎo)致二者的內(nèi)控建設(shè)各有其側(cè)重點(diǎn)。祝子麗(2014)具體區(qū)分了行政事業(yè)單位和企業(yè)內(nèi)部控制的差異，其在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、控制要素、控制目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)類型和監(jiān)督機(jī)制五方面存在不同。

(二)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

王光遠(yuǎn)(2006)提出中國(guó)政府內(nèi)部控制存在著十個(gè)方面的問(wèn)題，劉寧(2008)結(jié)合自身的財(cái)務(wù)工作經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)控意識(shí)淡薄、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作較為薄弱、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、內(nèi)控的體系和業(yè)務(wù)流程不完善。唐宇(2012)提出我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制環(huán)境不佳、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺少、預(yù)算控制的低效、資產(chǎn)管理的無(wú)序、缺失信息溝通系統(tǒng)和考核監(jiān)督機(jī)制不健全。閔連春(2014)認(rèn)為我國(guó)行政事業(yè)單位的內(nèi)控建設(shè)意識(shí)薄弱和內(nèi)控的考核監(jiān)督機(jī)制欠缺。俞園芳(2014)基于COSO 框架分析了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，如內(nèi)控環(huán)境不佳、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估薄弱、控制活動(dòng)實(shí)施不當(dāng)、信息溝通不暢及內(nèi)外部監(jiān)督不到位等。

(三)事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施的必要性

Judith Kraines(1999)通過(guò)研究表明良好的內(nèi)部控制對(duì)政府的發(fā)展和管理具有積極的作用。David Sinason，William Hillison，Carl Pacini(2001)闡述了舞弊事件的增多使得政府的損失為數(shù)十億美元，因此政府管理者應(yīng)該實(shí)施良好的內(nèi)控措施從而防止和發(fā)現(xiàn)舞弊。王光遠(yuǎn)(2006)認(rèn)為通過(guò)內(nèi)部審計(jì)制度的完善，可以提高政府部門進(jìn)行公共服務(wù)的效率和效果。干勝道和王磊(2006)認(rèn)為由于信息不對(duì)稱現(xiàn)象的存在，使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，內(nèi)部控制可以降低違法違紀(jì)行為發(fā)生的概率。李連杰(2011)認(rèn)為通過(guò)內(nèi)部控制的實(shí)施，可以使得行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保證其真實(shí)性和可靠性，保證國(guó)有資產(chǎn)的正常運(yùn)作，使得其更好地遵守相關(guān)的法律法規(guī)。郭玲玲(2011)認(rèn)為實(shí)施事業(yè)單位內(nèi)部控制是促進(jìn)其科學(xué)規(guī)范管理的必然要求。

(四)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的構(gòu)建

正是因?yàn)樾姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制問(wèn)題的存在，學(xué)者們開始針對(duì)問(wèn)題，從理論的角度給出了構(gòu)建規(guī)范的內(nèi)部控制體系的各種建議，如Cornelius Tierney 等(2009)提供了一個(gè)COSO 版本的政府內(nèi)部控制框架指南。覃芳耀(2003)認(rèn)為事業(yè)單位要加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，需要建立與完善其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的原則、內(nèi)容和具體要求。張睿(2013)構(gòu)建了一個(gè)基于行政亊業(yè)單位整體內(nèi)部控制實(shí)施和外部監(jiān)督機(jī)制相互制約和相互補(bǔ)充的系統(tǒng)化動(dòng)態(tài)的內(nèi)控規(guī)范實(shí)施機(jī)制。劉永澤，張亮(2012)以政府部門為例，具體說(shuō)明了政府部門內(nèi)部控制的有效實(shí)施機(jī)制需要國(guó)家立法、內(nèi)外部審計(jì)和信息披露相結(jié)合。傅韶松(2012)認(rèn)為為了加強(qiáng)內(nèi)部控制水平，應(yīng)該注重對(duì)事業(yè)單位的人力資源管理。王秀華(2013)認(rèn)為事業(yè)單位的內(nèi)部控制必須要適應(yīng)會(huì)計(jì)信息化所帶來(lái)的挑戰(zhàn)。唐曉玉(2013)提出構(gòu)建ORCA 模式形成事業(yè)單位的可循環(huán)的良性預(yù)算內(nèi)控系統(tǒng)。李沐蓉(2014)認(rèn)為只有將內(nèi)控基本理論與實(shí)際相結(jié)合，加強(qiáng)制度建設(shè)，突破薄弱環(huán)節(jié)，不斷提升內(nèi)部控制的執(zhí)行力，我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)才能達(dá)到理想的效果。

二、實(shí)踐研究現(xiàn)狀

除了單純根據(jù)理論分析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)必要性等內(nèi)容外，更多的學(xué)者注重通過(guò)調(diào)查的方式具體分析其在實(shí)踐中存在的問(wèn)題，針對(duì)不同的行業(yè)和業(yè)務(wù)屬性進(jìn)行具體調(diào)研，從而提出有針對(duì)性的完善其內(nèi)控建設(shè)的相關(guān)建議。

(一)國(guó)外研究現(xiàn)狀

相比較而言，國(guó)外對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究較早而且較多，尤其是英、美等國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)比較完善和成熟，眾多學(xué)者為了推進(jìn)其發(fā)展做了積極有益的探索，如 Ronald J Points，Bruce Michelson(1983)提出了內(nèi)部控制的一般標(biāo)準(zhǔn)、特定標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)決議標(biāo)準(zhǔn)，從而進(jìn)一步完善政府內(nèi)部控制。David Kidera，Stephen M Fletcher(1991)調(diào)查了美國(guó)50 個(gè)州的內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)已經(jīng)建立了內(nèi)部控制程序的14 個(gè)州的相似的結(jié)構(gòu)與要素，從而為政府管理提供了良好的借鑒。Clifford T Cox，Henry Jr Wichmann(1993)對(duì)政府財(cái)務(wù)協(xié)會(huì)的750 個(gè)成員進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，利用數(shù)據(jù)分析了419 個(gè)有效問(wèn)卷，認(rèn)為相比較而言，財(cái)務(wù)報(bào)表所需的報(bào)告和管理信息更為重要。Mary Bowerman，Shirley Hawksworth(1999)針對(duì)地方政府高級(jí)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，提出政府應(yīng)該重新定位外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，加強(qiáng)外部監(jiān)督的延伸作用。根據(jù)相關(guān)的實(shí)務(wù)界學(xué)者的反饋，國(guó)外某些國(guó)家進(jìn)行了行政事業(yè)單位內(nèi)控機(jī)制建設(shè)的具體調(diào)整，如1988 年4 月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55 號(hào)》，擴(kuò)大了內(nèi)部控制的范疇，并且不再區(qū)分會(huì)計(jì)控制和管理控制。20世紀(jì)末美國(guó)開始借鑒COSO 框架制定政府內(nèi)控準(zhǔn)則，日益完善財(cái)務(wù)長(zhǎng)和監(jiān)察長(zhǎng)制度。21 世紀(jì)初期至今，美國(guó)的公共部門內(nèi)控行為規(guī)范化，明確規(guī)定管理層的內(nèi)控責(zé)任，2004 年OMB 修訂了《預(yù)算管理總局通告A －123:管理層的內(nèi)部控制責(zé)任》，2007 年美國(guó)審計(jì)總署簽發(fā)了其對(duì)SEC 的審計(jì)報(bào)告，指出了其在內(nèi)部控制方面的兩個(gè)實(shí)質(zhì)性漏洞。此外，荷蘭通過(guò)的《政府會(huì)計(jì)法》、日本的《公共財(cái)務(wù)法》和《公共會(huì)計(jì)法》、英國(guó)的主計(jì)審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)委員會(huì)的結(jié)合工作、2001 年IFAC 公共部門委員發(fā)布的報(bào)告中重點(diǎn)突出了內(nèi)部控制思想等，都表明了國(guó)外行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的逐漸完善和成熟。

(二)國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究主要集中在企業(yè)領(lǐng)域，從2008 年前后才開始重點(diǎn)關(guān)注行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，因此，與國(guó)外研究成果相比，我國(guó)的研究起步較晚，而且不太成熟，如周圓，宗新穎(2006)通過(guò)實(shí)際的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和對(duì)一地級(jí)市7 家行政事業(yè)單位內(nèi)部控制調(diào)查發(fā)現(xiàn)，亟需建立有效的內(nèi)部控制體系對(duì)其加以規(guī)范。國(guó)家審計(jì)署(2007)通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的形式深入剖析了政府部門內(nèi)部控制執(zhí)行缺位的主要原因，并且提出通過(guò)健全其內(nèi)部控制可以提升政府的管理水平。蔡麗蘭、鎮(zhèn)楊(2009)通過(guò)對(duì)高校內(nèi)部控制現(xiàn)狀采用調(diào)查問(wèn)卷的方式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、分析，指出事業(yè)單位在五個(gè)內(nèi)控要素方面存在的主要問(wèn)題，同時(shí)具體分析了其主要原因。劉永澤，唐大鵬(2013)對(duì)屬性和業(yè)務(wù)特點(diǎn)不同的行政事業(yè)單位進(jìn)行調(diào)研，具體分析了其推動(dòng)力來(lái)自于外部的監(jiān)督和推動(dòng)，因此結(jié)合美國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，其最佳方式為內(nèi)部控制法制化。方蕓(2013)借助于對(duì)高校內(nèi)部控制的調(diào)查，利用模糊層次綜合評(píng)價(jià)法構(gòu)建了其評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)控五個(gè)一級(jí)指標(biāo)具體構(gòu)建了相應(yīng)了二級(jí)指標(biāo)，應(yīng)用層次分析法確定各指標(biāo)權(quán)重，再使用模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)高校內(nèi)部控制進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。江蘇行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究課題組(2014)通過(guò)對(duì)南京、鹽城和泰州三市進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查，從單位和業(yè)務(wù)層面具體分析了江蘇省行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并提出了有針對(duì)性的建議。卓妍彬(2014)具體以S 單位為例，通過(guò)大量的調(diào)研，優(yōu)化設(shè)計(jì)了事業(yè)單位的固定資產(chǎn)管理，形成相對(duì)比較系統(tǒng)的內(nèi)控制度。卿文潔(2014)通過(guò)對(duì)湖南省的行政事業(yè)單位進(jìn)行調(diào)查問(wèn)卷，闡述了其現(xiàn)狀，具體分析了其存在的問(wèn)題，并提出了推進(jìn)其內(nèi)控體系建設(shè)的對(duì)策建議。北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所張慶龍教授領(lǐng)銜的研究團(tuán)隊(duì)聯(lián)合用友軟件(2014)發(fā)放755 份問(wèn)卷，進(jìn)行了全國(guó)大范圍的問(wèn)卷調(diào)查研究，形成了中國(guó)首份行政事業(yè)單位內(nèi)部控制調(diào)研報(bào)告，通過(guò)528 份有效問(wèn)卷的調(diào)查發(fā)現(xiàn)我國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位對(duì)《內(nèi)控規(guī)范》的普及落實(shí)與實(shí)際需要的差距較大，對(duì)內(nèi)控建設(shè)缺乏計(jì)劃性，實(shí)施落地的情況不太樂(lè)觀。

三、結(jié)論與展望

行政事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)的主要目的是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化，因此，其內(nèi)控目標(biāo)是加強(qiáng)其公共管理和社會(huì)服務(wù)的職能，提高其效率和效果，國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的研究成果尤其是國(guó)外成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為我國(guó)進(jìn)行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)提供了重要的參考，但在向發(fā)展完善的國(guó)家學(xué)習(xí)的時(shí)候注意結(jié)合我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，循序漸進(jìn)的發(fā)展我國(guó)的行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)。與國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家如美英相比，我國(guó)一直偏重于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，目前國(guó)內(nèi)的研究主要集中于揭示其存在的問(wèn)題，并且提出相應(yīng)的對(duì)策，但是對(duì)于其內(nèi)部控制要素及內(nèi)控建設(shè)和績(jī)效審計(jì)監(jiān)督之間的關(guān)系的研究成果相對(duì)較少。同時(shí)，雖然我國(guó)財(cái)政部已經(jīng)出臺(tái)了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的文件，但是各地實(shí)施的效果和力度不一，大多都是停留在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制階段，對(duì)于單位和業(yè)務(wù)層面的相關(guān)研究仍舊有待于進(jìn)一步提高，對(duì)于其內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)和監(jiān)控機(jī)制的缺少，使得其執(zhí)行效果大打折扣，而且有流于形式現(xiàn)象的存在，正因?yàn)榇?，我?guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的完善需要各部門的協(xié)同合作，通過(guò)借鑒國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家較為成熟的內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)和結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)，建立符合各行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制機(jī)制。

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