宋濤

摘要：為了適應生產經營管理的要求，企業(yè)需要建立和完善內部控制制度。在現代企業(yè)內部管理制度中，內部控制制度是其中的重要組成部分。內部控制制度健全，企業(yè)才能更好地實現自身的發(fā)展。眾所周知，內部控制制度不僅僅涉及企業(yè)滿足經營目標、而且還會涉及遵守法律法規(guī)以及財務報表合規(guī)等方面。本文擬從內部控制制度理論出發(fā)并結合相關內部控制整體概念框架，主要從內部控制環(huán)境的角度分析目前我國企業(yè)內控存在的諸多不足，并提出相關建議，從而完善我國內部控制理論。

關鍵詞：內部控制 ?整體框架 ?內控環(huán)境

1 內部控制制度進展

1.1 國際進展 COSO委員會1992年提出關于《內部控制——整體框架》的報告，并且在1994年對其進行增補。COSO委員會指出，內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為了達成營運的效率效果、確保財務報告的可靠性，以及遵守相關的法令等目標，進而在一定程度上提供合理的保證。結合傳統(tǒng)的內控概念，這一定義的貢獻在于把內部控制當作一個不斷發(fā)展的動態(tài)過程而非僅僅是靜態(tài)的制度，不是把員工看作另一種“機器”，而是把他們看作促進企業(yè)發(fā)展的一種動力，從而調動企業(yè)的員工積極性，促使其在各項經營管理中實現效率、效益，而不僅僅是單純?yōu)槟繕硕ぷ?。這個概念體現了現代意義上的適時、全程的控制觀念。在現代企業(yè)持續(xù)發(fā)展的過程中，內部控制作為重要的組成部分，主要包括：

①控制環(huán)境（control environment）。對于任何企業(yè)來說，員工是基礎。企業(yè)的發(fā)展依賴員工及其活動。環(huán)境會影響人的活動，同時人也會影響環(huán)境。良好的控制環(huán)境離不開員工自身約束，具備良好職業(yè)操守、價值觀和能力的員工有利于良好控制環(huán)境的建設。企業(yè)通過員工的自身發(fā)展創(chuàng)造一種良性環(huán)境氛圍，這種環(huán)境氛圍就是影響企業(yè)整體層面的控制環(huán)境。在企業(yè)發(fā)展中，環(huán)境要素是引擎，同時也是其他一切要素的核心。②風險評估（risk appraisal）。企業(yè)需要制定戰(zhàn)略目標，通常情況下，該目標與銷售、生產、行銷、財務等活動相互結合。企業(yè)沒有目標，就失去了發(fā)展的方向。因此，制定相應的風險管理機制，進而在一定程度上熟悉、了解自身面臨的經營風險，并對其進行處理，這是企業(yè)實現目標促進自身發(fā)展的必然要求。也就是說，企業(yè)通過風險評估結合自身經營環(huán)境可以更好地確定經營目標。③控制活動（control activity）。對于與內部控制相關的政策和程序，企業(yè)需要進行合理地設計，同時要加以貫徹并認真執(zhí)行，促使管理階層保證“為保證其控制目標的實現，其用以辨認并用以處理風險所必須采取的行動業(yè)已有效落實?！逼髽I(yè)的控制活動包括授權、職責分離、實物保管、信息處理等方面。企業(yè)通過內部控制活動可以從業(yè)務層面來評價企業(yè)的具體運作情況。④信息和溝通（informationandcommunication）。內部控制制度離不開信息與溝通系統(tǒng)。信息的有效、正確、及時地溝通對企業(yè)的發(fā)展無疑具有重要意義。通過信息與溝通系統(tǒng)，管理層的指令傳達給員工，在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經營過程中，員工取得他們所需的信息，同時對這些信息進行交換。⑤監(jiān)督（monitoring）。通過監(jiān)督進一步調整、修正整個內部控制的過程，從而達到預期的內部控制結果。沒有自身監(jiān)督，企業(yè)就無法更準確地掌握企業(yè)自身運作情況，也就無法及時發(fā)現、糾正問題，甚至會致使企業(yè)破產。COSO委員會認為，企業(yè)發(fā)展需要以目標為方向，而實現企業(yè)目標的必備條件就是內部控制的組成要素，兩者之間相互聯(lián)系。每一個組成要素都對應著一個目標，同時也適用于所有的目標類別。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內部控制是企業(yè)良性發(fā)展的必不可少的組成部分。

1.2 國內進展 對內部控制的認識，目前我國會計界主要集中在內部會計與管理控制、內部控制結構和內部控制成分三個方面，這三個方面可以在不同程度上體現內部控制理論不同的發(fā)展階段。

①內部會計與管理控制。對于內部控制來說，從劃分注冊會計師審計責任的角度，通常情況下可以將其分為內部會計控制、管理控制。其中，內部會計控制由注冊會計師負責審查，審查內容主要包括：與財產安全和會計信息可靠性相關的授權批準、業(yè)績評價等，并且在一定程度上需要提出審計建議。②內部控制結構。與內部會計控制和內部管理控制相比，內部控制結構的概念發(fā)生顯著的變化：一是把內控稱為內部控制結構，建立一個整體的概念框架，從而更能體系化發(fā)展;二是指出控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三部分共同構成內部控制。其中，內部控制稱為內部控制結構，借助內部控制結構進一步對內部控制的性質、結構等進行反映。沒有內部控制結構，企業(yè)內部控制就會過于分散，沒有凝聚力，也就缺乏執(zhí)行力，不利于企業(yè)自身發(fā)展。將內部控制環(huán)境視為內控重要組成部分，從而擴大了內部控制的范圍，同時在內部控制中突出人的地位。③內部控制成分。在內部控制結構理論的基礎上，內部控制成分概念是縱深發(fā)展的成果，更清晰地表明了內控的要素性，內部控制不能孤立于企業(yè)而存在，即只有將內部控制不斷融入企業(yè)經營管理體制中，需要與企業(yè)業(yè)務活動的環(huán)節(jié)、程序等進行融合，進而在一定程度上體現內部控制的內在價值。

2 企業(yè)內部控制存在的問題

2.1 尚未形成良好的內控環(huán)境 控制環(huán)境作為內控框架中的一個重要組成部分，對其他內控要素的發(fā)揮也具有重要影響。對于企業(yè)來說，良好的環(huán)境氛圍在一定程度上可以影響企業(yè)成員自覺實施內部控制，同時塑造良好的企業(yè)文化，而良好的企業(yè)文化為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展、永續(xù)經營奠定基礎。通常情況下，多種因素影響企業(yè)內部控制環(huán)境，在各種因素中，管理層的管理風格，以及自身的品德最為重要。

2.2 內控審計人員素質不高、審計成果利用率較低 現階段，我國很多企業(yè)都組織成立了內審部門，但是企業(yè)內控審計效率比較低，根本沒有充分發(fā)揮作用。無論是人員專業(yè)能力、機構設置，還是相關法律法規(guī)的建設等，都沒有與企業(yè)內部控制體系建設的需求相適應。首先，內控審計人員有的素質高有的素質低，現有職員普遍缺乏相應的專業(yè)知識和工作經驗，無法適應崗位的需要。其次，目前事后監(jiān)督與檢查依然是我國企業(yè)實施內控審計的側重點，其工作沒有得到管理層的重視和認可。最后，與內控審計相關的法律法規(guī)有待完善，相關法律法規(guī)的缺失使內審人員在執(zhí)業(yè)過程中無法可依，內審部門與其它職能部門一樣，缺乏獨立性，進一步喪失了內審部門的意義，一方面在企業(yè)組織結構設計方面存在漏洞，另一方面影響企業(yè)內控的有效實施。

2.3 企業(yè)內部控制跟不上信息化的發(fā)展速度 信息管理系統(tǒng)應用信息化技術將財務管理和經營管理融為一體，提高企業(yè)經營管理效率的同時，也使企業(yè)內控面臨一些新的問題，內控方式有待完善。比如，企業(yè)財務軟件不能與內部較好地銜接，數據兼容性差、可靠性低等問題，在企業(yè)實施會計電算化的過程中普遍存在著。在企業(yè)實施內控時，在一定程度上增加了難度。同時，在檔案保管、系統(tǒng)維護等方面存在安全隱患。

3 完善企業(yè)內部控制的措施

3.1 完善企業(yè)的控制環(huán)境 建設企業(yè)內部控制環(huán)境是加強和完善企業(yè)內部控制的基礎和前提。通過建設控制環(huán)境，進一步培育優(yōu)秀的企業(yè)文化，影響企業(yè)員工的自覺意識，同時也會影響其他控制要素的效力，進而在一定程度上從整體層面促進企業(yè)的發(fā)展。

3.2 進行全面的風險評估 沒有環(huán)境控制和風險評估，就無法不斷提高企業(yè)內部控制的效率。伴隨著經濟全球化的不斷發(fā)展，企業(yè)之間競爭越來越激烈，從而使企業(yè)面臨的經營風險和管理風險不斷提高，這就要求企業(yè)進一步加強內部控制的建設。

3.3 設立良好的控制活動 通過控制活動設計政策，從而評價管理層的指令的執(zhí)行情況。眾所周知，控制活動離不開政策和程序。政策規(guī)定應該做什么，程序則使政策產生效果，兩者相互影響、相得映彰。不管政策是書面規(guī)定，或者僅僅是個口頭的指令，都應該前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行。

3.4 加強信息流動與溝通 信息系統(tǒng)一方面需要對企業(yè)內部產生的信息進行處理，另一方面需要處理與外部的事項、活動及環(huán)境等相關的信息。

3.5 加強企業(yè)的內部監(jiān)督 要確保內部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內部控制能夠隨時適應新情況等，內部控制就必須被監(jiān)督。監(jiān)督可通過日常的、持續(xù)的監(jiān)督活動來完成，也可以通過進行個別的、單獨的評估來實現，或兩者結合。

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