梁馨月 李建標(biāo)

（1.南開大學(xué) 商學(xué)院，天津 300071；2.南開大學(xué) 中國公司治理研究院，天津300071）

一、引言

隨著國民收入的不斷提高，我國貧富差距也在加劇，這直接影響國家未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展及社會(huì)福利水平的提高。而作為收入再分配重要調(diào)節(jié)手段的稅收，卻沒能充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，因此黨的十八屆三中全會(huì)通過的《決定》對(duì)深化財(cái)稅體制改革的總體部署是，完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央、地方兩個(gè)積極性，改進(jìn)預(yù)算管理制度，完善稅收政策，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度。稅收的主要當(dāng)事人是政府與納稅人，處理好二者的關(guān)系，是稅收政策設(shè)計(jì)和實(shí)施的前提。Mirrlees（1971）認(rèn)為政府與納稅人之間存在信息不對(duì)稱，為稅收政策的設(shè)計(jì)與實(shí)施造成較大障礙：一方面，政府希望通過最優(yōu)稅收制度設(shè)計(jì)增加社會(huì)總福利；另一方面納稅人真實(shí)意愿沒有在稅收制度中得到體現(xiàn)而導(dǎo)致納稅不遵從，使社會(huì)福利隨之降低。Buchanan（1972）認(rèn)為稅收意味著資源由私人部門流向公共部門，這對(duì)于納稅人來說就好似一個(gè)公共物品博弈。改革開放以前，從我國的稅收制度和稅收過程來看稅收當(dāng)局一直忽略納稅人的納稅意愿①納稅意愿，文中指納稅人面對(duì)不同的稅收制度、稅收比率、稅收征管等稅收相關(guān)政策時(shí)內(nèi)心真實(shí)的想法，這其中包含稅收遵從意愿，逃稅意愿和稅收規(guī)避意愿。但有些文章將納稅遵從與納稅意愿互相替代，將納稅遵從與納稅意愿二者默認(rèn)為是同一概念。，或者說稅收當(dāng)局沒有將納稅人看成是與自己平起平坐的博弈人，這可能和我國的政治體制有關(guān)。三十五年的改革開放是一個(gè)市場化過程，這必然會(huì)培養(yǎng)出獨(dú)立的市場主體——包括越來越富有的個(gè)人，因此個(gè)人所得稅成為當(dāng)下重要的稅種，而個(gè)人所得稅牽扯面非常廣——稅收當(dāng)局與成千上萬的個(gè)人之間的博弈，這就決定了考察納稅人的納稅意愿成為一個(gè)非常重要的問題。

二、相關(guān)的文獻(xiàn)綜述

目前，國內(nèi)學(xué)者主要利用規(guī)范和實(shí)證方法研究納稅人的納稅意愿，如有的學(xué)者運(yùn)用預(yù)期效用理論、稅收征管博弈理論、前景理論、威懾理論等框架對(duì)納稅遵從進(jìn)行建模分析（張文春，2014）；有的學(xué)者從稅收?qǐng)?zhí)法角度研究納稅遵從的稅法機(jī)制（趙永輝，2014）；有的學(xué)者則從稅收征管機(jī)構(gòu)角度，總結(jié)征管問題、提出改進(jìn)措施確保納稅更遵從（譚韻，2012）；也有的學(xué)者關(guān)注稅種與遵從度的關(guān)系（張斌，2010；郭慶旺、呂冰洋，2010）；還有的學(xué)者關(guān)注偷逃稅的行為和規(guī)避機(jī)制（鄧國華，2006；李維安，2013）；對(duì)合理避稅的研究主要是法律和會(huì)計(jì)方面的學(xué)者（劉劍文，2013；葉康濤，2013）。國外學(xué)者對(duì)這些問題的研究更喜歡用實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法，因?yàn)榧{稅意愿是人們的一種心理狀態(tài)，實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究范式能夠屏蔽干擾因素分離出人們的這種心理狀態(tài)。我們的文獻(xiàn)研究更多的關(guān)注后者。

論文的整體思路是在厘清納稅人真實(shí)納稅意愿與稅收制度的內(nèi)在邏輯基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了稅收制度對(duì)納稅意愿與個(gè)體決策的影響。因?yàn)榧{稅意愿和行為決策既包含了影響稅收制度的內(nèi)在機(jī)理，又是稅收制度設(shè)計(jì)的發(fā)展方向。

三、納稅意愿的影響因素

（一）稅收制度與逃稅意愿

Allingham和Sandmo（1972）率先將逃稅意愿和審計(jì)制度結(jié)合起來建立了A—S模型：EU（I）＝pU（IC）＋（1-p）U（IN），該式中的I為納稅人的真實(shí)收入，IC為納稅人逃稅被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)后的收入，IN為納稅人逃稅沒有被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的收入。其中，IC＝I-tD-f［t（ID）］，D為納稅人申報(bào)的應(yīng)稅收入；IN＝I-tD，f為懲罰比率，p為審計(jì)概率。Friedland等（1978）在A-S模型基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)進(jìn)行逃稅意愿研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)概率p值、審計(jì)規(guī)則、懲罰比率f值、稅收比率t值及公共物品供給等相關(guān)參數(shù)，都會(huì)影響逃稅意愿。后續(xù)的研究者也有類似發(fā)現(xiàn)：較高的審計(jì)概率導(dǎo)致較高的稅收遵從，較大的懲罰比頻繁的審計(jì)對(duì)于納稅人的逃稅行為約束更加有效（Spicer和Thomas，1982；Beck等，1991；Alm等，1992）。

Feenberg和Poterba（1993）用美國40年的數(shù)據(jù)（1951-1990年）檢驗(yàn)了邊際稅率與納稅人的行為，發(fā)現(xiàn)降低邊際稅率可以降低高收入人群的避稅行為。Feldstein（1995）的研究發(fā)現(xiàn)1986年美國稅收制度改革后4 000名納稅人因?yàn)檫呺H稅率的增加使得他們通過逃稅或者減少勞動(dòng)力供給的方式彌補(bǔ)高稅率帶來的工資減少。當(dāng)然，逃稅意愿也有年齡、性別和受教育程度以及道德因素的差異：年長者比年輕人更加稅收遵從，女性普遍低于男性逃稅率（Baldry，1987）；納稅人受教育程度越高其越會(huì)選擇自愿納稅（Machogu和Amayi，2013）；同時(shí)，稅收也會(huì)提高已婚婦女勞動(dòng)參與程度（Bach等，2011）。

Giorgio等（2010）還研究了弱化逃稅意愿的聲譽(yù)因素，他們的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)納稅人擔(dān)心逃稅后被發(fā)現(xiàn)而公示照片使聲譽(yù)受損，故采取納稅遵從，他們?cè)谛袨檠芯康幕A(chǔ)上又通過皮膚電傳導(dǎo)進(jìn)行神經(jīng)生理學(xué)研究，發(fā)現(xiàn)稅收遵從者比逃稅者會(huì)更快作出決策，大腦中沒有進(jìn)行情感激發(fā)過程，而逃稅者皮膚電傳導(dǎo)測試中振幅較大，產(chǎn)生較高的預(yù)期和期望情感激發(fā)，作者認(rèn)為稅收當(dāng)局應(yīng)通過增加逃稅情感成本來震懾納稅人逃稅行為。

除此之外，在納稅遵從與逃稅之間存在一種中間狀態(tài)，即稅收規(guī)避。合理的稅收規(guī)避多發(fā)生在富人中，西方的專業(yè)稅務(wù)律師幫助富人合理規(guī)避稅收，因此存在“窮人逃稅而富人避稅”的說法。Christian（1994）根據(jù)美國1988年 TCMP（Taxpayer Compliance Measurement Program）研究報(bào)告指出，相對(duì)于真實(shí)收入水平，較高收入群體比較低收入群體逃稅率低，因?yàn)槠洳扇『侠肀芏惙绞浇档妥陨砝U稅額。Alm和Wallace（2000）研究發(fā)現(xiàn)富人與中低收入者相比對(duì)邊際稅率更加敏感，富人更有逃稅或者稅收規(guī)避傾向。Goolsbee（2000）的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)1993年聯(lián)邦政府稅收增加前，企業(yè)高管就大量將股票期權(quán)套現(xiàn)。

（二）偏好與遵從意愿

首先是參與偏好。Frohlich（1990）通過實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，如果被試參與到稅收政策的制定中，則會(huì)顯著提高其勞動(dòng)生產(chǎn)率，也會(huì)更加的稅收遵從。Alm等（1993）的實(shí)驗(yàn)研究也表明，政府支持被試投票選擇的公共財(cái)政支出項(xiàng)目時(shí)，被試會(huì)更加稅收遵從。

其次是公平和從眾偏好。稅收系統(tǒng)是政府與納稅人之間的交換關(guān)系（Spicer和Becker，1980），即納稅人放棄一部分他私人市場的購買力以換取政府福利，這里既包含物品和服務(wù)也包含非物質(zhì)的滿足，例如歸屬感和從屬關(guān)系。社會(huì)心理學(xué)家的研究表明，決定個(gè)體在交換關(guān)系中滿意度的因素是在交易過程中所有參與者感知到的平等或者公平的程度。Alm等（1993）強(qiáng)調(diào)政府與納稅人之間的財(cái)政交換（fiscal exchange）機(jī)制會(huì)顯著影響納稅人納稅意愿。政府應(yīng)先確定納稅人渴望國家對(duì)于稅收資金的去向問題，政府稅收決策需要考慮兩個(gè)維度：（1）稅收支持的公共項(xiàng)目和服務(wù)是否是納稅人贊成的；（2）納稅人群體支持的公共項(xiàng)目內(nèi)容應(yīng)該公開化，讓納稅人彼此之間感知他們的選擇是一致的，以上兩方面都會(huì)極大提高納稅遵從行為。此外，納稅人在不公平關(guān)系中會(huì)調(diào)整其投入與貢獻(xiàn)，尋求降低與政府的這種不公平關(guān)系，納稅人逃稅與稅收政策的公平性存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。Spicer和Becker（1980）通過實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)“財(cái)政不公平”感知會(huì)影響納稅人稅收意愿，當(dāng)納稅人被告知其所繳稅率高于（或低于）其他人時(shí)，他會(huì)表現(xiàn)出較低（較高）的納稅遵從。

第三，規(guī)范性信念。Alm和Sanchez（1995）的實(shí)驗(yàn)研究檢驗(yàn)了不同的社會(huì)規(guī)范和稅收遵從的關(guān)系，他們?cè)诳刂破渌蛩睾蟀l(fā)現(xiàn)美國人與西班牙人的納稅意愿有很大不同，這主要是由于兩國社會(huì)規(guī)范中對(duì)納稅遵從的要求不同。Alm等（1999）又通過投票決定社會(huì)規(guī)范的實(shí)驗(yàn)進(jìn)一步檢驗(yàn)社會(huì)規(guī)范與稅收遵從的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)當(dāng)社會(huì)規(guī)范傾向于不遵從時(shí)，幾乎所有被試都少報(bào)應(yīng)稅額進(jìn)行欺騙；當(dāng)社會(huì)規(guī)范支持較強(qiáng)的執(zhí)行機(jī)制時(shí)，被試的納稅遵從更明顯。Bobek和Roberts（2007）按照社會(huì)規(guī)范的四個(gè)分類，即描述性、命令性、主觀性和個(gè)性化①Cialdini and Trost（1998）從社會(huì)心理學(xué)的角度用因子分析法將社會(huì)規(guī)范歸納為三個(gè)不同的因素，對(duì)稅收遵從最有影響的因素是個(gè)人規(guī)范（是基于自我標(biāo)準(zhǔn)或者對(duì)于行為的期望）和主觀性規(guī)范（是大多數(shù)人們對(duì)于自己重要的想法和行為的感知）。第二個(gè)因素是命令性規(guī)范（一般社會(huì)期望的行為）與遵從顯著相關(guān)，影響個(gè)體的遵從選擇，它定義為社會(huì)所認(rèn)同的正確行為是個(gè)體所信任的行為。第三個(gè)因素是描述性規(guī)范（通過觀察所感知到的其他人的正確行為）與被試的遵從選擇不顯著相關(guān)。對(duì)美國、新加坡、澳大利亞三個(gè)國家的被試進(jìn)行實(shí)驗(yàn)研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)美國比新加坡被試更加拒絕命令性社會(huì)規(guī)范，他們認(rèn)為少報(bào)應(yīng)稅額的行為是不能接受的；相反，澳大利亞被試在個(gè)性化和主觀性社會(huì)規(guī)范中支持少報(bào)應(yīng)稅額行為；所有三個(gè)國家的被試都不受描述性社會(huì)規(guī)范的影響，澳大利亞和新加坡被試中個(gè)性化和主觀性社會(huì)規(guī)范相關(guān)性很高。作者認(rèn)為政策制定者在制定政策時(shí)應(yīng)考慮如何發(fā)揮納稅人個(gè)性化和主觀性社會(huì)規(guī)范。Davis等（2003）的研究則認(rèn)為納稅遵從均衡具有粘性，根據(jù)納稅人動(dòng)態(tài)遵從模型，強(qiáng)制實(shí)施和社會(huì)規(guī)范是影響遵從的主要變量，當(dāng)改變強(qiáng)制納稅水平時(shí)，最初具有納稅遵從規(guī)范的群體會(huì)迅速改變?yōu)椴蛔駨?，而社?huì)規(guī)范為不遵從的群體，對(duì)于強(qiáng)制的納稅政策則會(huì)緩慢的變?yōu)樽駨摹?/p>

四、稅收制度與納稅人決策行為

（一）納稅人的遷移行為

按照Mirrlees的分析，政府在征稅時(shí)如果兩個(gè)納稅人能力有差別，可以根據(jù)能力對(duì)不同的人征收不同的稅，這樣既保證了社會(huì)公平又保證了政府所需要的收入，也不損害效率。但Feldstein和Wrobel（1998）運(yùn)用美國國稅局1983-1989年的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)州政府不能利用稅收來調(diào)節(jié)再分配，因?yàn)槿绻麑⑻岣叩母蝗说亩愂辙D(zhuǎn)移給窮人，則會(huì)造成大量富人的外遷和窮人的內(nèi)遷，這不僅不利于稅基，還會(huì)引發(fā)高技術(shù)工人短缺和低技術(shù)工人過剩問題，這是由于為了挽留高技術(shù)工人，市場會(huì)提高其工資，同時(shí)降低低技術(shù)工人工資，工資的不公平會(huì)增加，這種現(xiàn)象會(huì)抵消累進(jìn)制稅率和稅收轉(zhuǎn)移系統(tǒng)的均衡。Cristobal和Charles（2011）提供了新澤西州的具體數(shù)據(jù)，2003年開始該州所得稅率由2.6%提高到8.97%后，造成百萬以上富豪大量遷移至稅率較低的州。這種情況同樣也發(fā)生在歐洲14個(gè)國家足球明星的身上（Henrik等，2010）。Peter和Birch（1998）則利用計(jì)算機(jī)仿真檢驗(yàn)了累進(jìn)制稅與納稅人的決策行為：所得稅的累進(jìn)制會(huì)增加勞動(dòng)者就業(yè)，但過高的累進(jìn)制稅率又會(huì)降低勞動(dòng)者努力程度和勞動(dòng)生產(chǎn)率。

（二）納稅人投資行為

納稅人從投資中獲得收益卻又因?yàn)榧{稅而減少收益，這種收益的減少完全依賴于稅收政策。因此，所得稅會(huì)對(duì)投資者行為產(chǎn)生微妙影響，會(huì)造成投資者心理上對(duì)納稅的偏見。Domar和Musgrave（1944）首先研究了稅收政策、風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境和投資決策，人們會(huì)將自身的投資組合在無風(fēng)險(xiǎn)零回報(bào)項(xiàng)目和有風(fēng)險(xiǎn)投資高回報(bào)項(xiàng)目之間進(jìn)行分配，引入比例稅率會(huì)增加投資者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的投資。Swenson（1989）在 Domar（1944）的基礎(chǔ)上利用雙向拍賣機(jī)制，研究了4個(gè)獨(dú)立市場：無稅市場、比例稅率市場、累進(jìn)制稅率市場、比例稅率同時(shí)有稅收信用保障市場。實(shí)驗(yàn)結(jié)果并沒有發(fā)現(xiàn)比例稅率可以促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目投資，但實(shí)驗(yàn)結(jié)果顯示累進(jìn)制稅率卻顯著刺激投資者降低風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目投資。Ackermann等（2013）通過實(shí)驗(yàn)分析稅收感知偏好對(duì)于投資者決策的影響，盡管所有設(shè)置中參與者有相同的凈工資，但是面對(duì)繳納稅收或者獲得補(bǔ)償金兩種設(shè)置下，投資者都顯著降低了對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目的選擇。另外一些學(xué)者則用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，Hall和Jorgenson（1967）發(fā)現(xiàn)，1963年美國政府的減稅政策，極大地帶動(dòng)了設(shè)備制造業(yè)的發(fā)展，企業(yè)投資劇增，7%的投資稅減免帶來了40%的投資增幅。我國學(xué)者郭慶旺（2001）也認(rèn)為通過實(shí)施優(yōu)惠稅收政策可以引導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)投資，對(duì)我國高新科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展具有重要作用，同時(shí)比例稅率更利于風(fēng)險(xiǎn)投資，而累進(jìn)稅率使風(fēng)險(xiǎn)投資處于不利地位。

（三）納稅人的勞動(dòng)力供給

Sillamaa（1999）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，稅率的增加降低了被試的工作努力度，而累進(jìn)制稅率的稅收制度卻提高了勞動(dòng)力的市場供給。在大多數(shù)發(fā)達(dá)國家中，女性的勞動(dòng)力供給彈性大于男性，因此對(duì)于家庭次要收入來源者（大多數(shù)女性）以家庭為單位的稅收政策會(huì)產(chǎn)生較高的邊際稅率，導(dǎo)致女性的勞動(dòng)力供給受到遏制（Bargain等，2011；Blau 和 Kahn，2007）。Melanie等（2013）的情景實(shí)驗(yàn)研究卻發(fā)現(xiàn)稅率對(duì)工作努力程度的影響不明顯，但稅收形式不同會(huì)帶來不同影響，如性別及在家庭中收入高低是以家庭為單位稅收系統(tǒng)下影響工作努力度背后的真正原因。他們對(duì)德國社會(huì)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)以個(gè)體為單位和以家庭為單位的稅收制度對(duì)納稅人的勞動(dòng)力供給有不同的影響，以家庭為單位的稅收制度主要影響家庭中次要賺錢人的努力程度，這樣的情況在美國（McCaffery，1997）和加拿大（Crossley，2007）也類似。Doerrenberg和Duncan（2014）的實(shí)驗(yàn)將稅率、逃稅行為和勞動(dòng)力供給統(tǒng)一起來進(jìn)行研究，實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)個(gè)體經(jīng)營者對(duì)稅率的波動(dòng)會(huì)產(chǎn)生較多的逃稅動(dòng)機(jī)，因?yàn)樘佣悤?huì)產(chǎn)生較高的工資，較高的工資會(huì)刺激勞動(dòng)力供給水平的提高。

五、稅收制度與社會(huì)福利

社會(huì)福利水平取決于社會(huì)成員對(duì)公平和效率的感知及體驗(yàn)，稅收制度在效率和公平之間的權(quán)衡調(diào)節(jié)了社會(huì)福利水平。社會(huì)福利水平的研究需要借助于社會(huì)福利函數(shù)，已有的社會(huì)福利函數(shù)——伯格森薩謬爾森社會(huì)福利函數(shù)、邊沁主義社會(huì)福利函數(shù)、羅爾斯社會(huì)福利函數(shù)、貝爾努利—納什社會(huì)福利函數(shù)與阿特金森的社會(huì)福利函數(shù)等——從不同的角度刻畫了社會(huì)福利水平，我們借鑒已有的社會(huì)福利函數(shù)將公平和效率的稀缺性加以考慮。

社會(huì)福利評(píng)判的公平標(biāo)準(zhǔn)主要側(cè)重于結(jié)果公平。例如，在收入分配領(lǐng)域，當(dāng)社會(huì)總收入既定時(shí)，人們收入差距越小社會(huì)福利越大。社會(huì)總收入，個(gè)體效用函數(shù)為Ui＝f（πi），在邊際效用遞減的情形下保證f″（πi）＜0，社會(huì)總福利為：U＝U1＋U2＋…＋Un。這時(shí)π1＝π2＝…＝πn時(shí)U取得最大值。例如，社會(huì)中有兩個(gè)人每人的收入為：π1、π2，社會(huì)福利函數(shù)為U＝f（πi）＝lnπi，在兩人收入總和既定的條件下，由拉格朗日條件極值可得π1＝π2時(shí)社會(huì)福利最大，即π序列的方差越小社會(huì)福利越高。稅收正是可以調(diào)節(jié)貧富差距的有效制度。

為了找到能夠達(dá)到帕累托改進(jìn)的稅收制度，學(xué)者們從不同的角度開展了研究，F(xiàn)rohlich（1990）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，稅收制度由被試討論通過會(huì)顯著提高被試的勞動(dòng)生產(chǎn)率使社會(huì)福利增加，即民主制的稅收制度可以改善社會(huì)福利。Groβer（2013）在雙向拍賣市場中研究了再分配制度使得參與者更加保守，造成對(duì)市場效率的削減。Steffen（2011）通過統(tǒng)一定價(jià)的多單位拍賣實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)稅收的專款專用政策更容易規(guī)避被試對(duì)稅收的風(fēng)險(xiǎn)厭惡，被試投票支持服務(wù)于自身物質(zhì)利益和增加社會(huì)福利的稅收形式。

另外一些學(xué)者則以社會(huì)福利為標(biāo)準(zhǔn)研究了稅收歸宿和不同稅種轉(zhuǎn)嫁的問題。一般情況下，稅收政策的制定是政府對(duì)其法律歸宿的納稅主體進(jìn)行稅收征繳，但是由于稅收轉(zhuǎn)嫁的存在導(dǎo)致納稅主體方通過改變價(jià)格的方式將稅收的最終歸宿轉(zhuǎn)嫁給其他人，即最初的納稅人不一定是最終的稅負(fù)實(shí)際承擔(dān)者，從而造成部分人福利的損失。由于稅負(fù)歸宿方的互相轉(zhuǎn)嫁使得社會(huì)福利在不同納稅主體間發(fā)現(xiàn)變化，影響社會(huì)福利的流動(dòng)。重商學(xué)派代表人物 WilliamPerry（1978）認(rèn)為商品稅的征收使得資本家將稅收轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者或雇傭工人，這樣有利于英國資本主義原始財(cái)富的積累，促進(jìn)資本主義的發(fā)展。Kachelmeier等（1994）利用雙向拍賣市場、Borck等（2002）利用明碼標(biāo)價(jià)市場、Ruffle（2005）在開放市場（pit market）中分別對(duì)消費(fèi)稅的轉(zhuǎn)嫁是否等價(jià)進(jìn)行實(shí)驗(yàn)研究，證實(shí)了競爭市場中存在稅收歸宿等價(jià)。Kerschbamer和Kirchsteiger（2000）通過最后通牒博弈實(shí)驗(yàn)，研究將稅收強(qiáng)加給提議者或響應(yīng)者的稅收歸宿是否等價(jià)，發(fā)現(xiàn)稅收歸宿等價(jià)在簡單的討價(jià)還價(jià)實(shí)驗(yàn)中沒有得到支持，作者認(rèn)為這是由于社會(huì)規(guī)范中的公平因素在起作用。Riedl等（2005）通過禮物交換博弈實(shí)驗(yàn)，研究勞動(dòng)力市場上稅收歸宿問題，實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明當(dāng)工人和企業(yè)均考慮自身凈工資和凈利潤時(shí)，無論對(duì)哪一方征稅市場都會(huì)產(chǎn)生效率工資和較高的努力水平，即稅收歸宿等價(jià)成立；但只要工人的努力水平在外生強(qiáng)制稅收下完全依賴于企業(yè)給予的工資時(shí)，則稅收歸宿等價(jià)不成立。Blumkin和Ruffle（2012）研究了不同稅種之間的等價(jià)問題，他對(duì)所得稅與消費(fèi)稅進(jìn)行了實(shí)驗(yàn)研究，結(jié)果表明二者等價(jià)；但所得稅和消費(fèi)稅變動(dòng)時(shí)則帶來不同的決策行為：所得稅提高勞動(dòng)力供給減少，消費(fèi)稅提高勞動(dòng)力供給變化不明顯，也就是說消費(fèi)稅的隱藏性能夠?qū)е氯藗兊呢?cái)政幻覺，間接地開辟了稅源。

六、總結(jié)與展望

本文結(jié)合已有文獻(xiàn)探討了納稅意愿和稅收制度及社會(huì)福利之間的互動(dòng)機(jī)制，這對(duì)探討中國情境的稅收制度設(shè)計(jì)有重要的啟示。

第一，人們的納稅遵從、避稅和逃稅等意愿的初始原因大體可歸結(jié)為納稅人的先驗(yàn)信念和現(xiàn)存的社會(huì)規(guī)范；稅收制度又反作用于納稅人，形成他們的后驗(yàn)信念進(jìn)而改變社會(huì)規(guī)范，這種互為因果的互動(dòng)關(guān)系要求我們必須在動(dòng)態(tài)中把握各因素的變化規(guī)律，找尋出時(shí)空適合的稅收機(jī)制。中共十八屆三中全會(huì)通過的《決定》對(duì)“完善稅收制度”的具體安排是：逐步提高直接稅比重。推進(jìn)增值稅改革，適當(dāng)簡化稅率。調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率。逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅。按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競爭的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。落實(shí)稅收法定原則。完善以稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，加大稅收調(diào)節(jié)力度。要讓這些具體的稅收制度安排能夠自我實(shí)施，必須使稅收制度的具體設(shè)計(jì)符合參與約束和激勵(lì)相容，問題的第一步就是要摸清楚目前國人的各層次的稅收意愿，才能結(jié)合具體的稅收意愿進(jìn)行具體的制度設(shè)計(jì)。

第二，在動(dòng)態(tài)中把握稅收制度和納稅人的行為，創(chuàng)造可持續(xù)的優(yōu)質(zhì)稅基。發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)驗(yàn)表明，稅收制度直接影響納稅人的遷移、投資和勞動(dòng)力供給等行為。我國分稅制20年來，地方政府尤其是一些開發(fā)區(qū)相對(duì)靈活的稅收優(yōu)惠政策非常類似于許多西方國家各州不同的稅率，導(dǎo)致納稅人遷移、投資和勞動(dòng)力供給等行為發(fā)生變化的情況開始出現(xiàn)，這種現(xiàn)象提供了重要的制度設(shè)計(jì)信息：一是保證國稅前提下，適當(dāng)?shù)牡胤礁偁?。各地方一時(shí)的低稅率能夠吸引納稅人的流入，但當(dāng)?shù)胤秸贾塾谘矍案傁嘟档突蜃兿嘟档投惵蕰r(shí)，最終會(huì)導(dǎo)致整體的地稅收入降低；二是地方政府需提高甄別優(yōu)質(zhì)稅基的能力。地方政府吸引納稅人流入時(shí)，將優(yōu)惠的稅收政策配屬給優(yōu)質(zhì)稅基者才能體現(xiàn)“正能量”的社會(huì)規(guī)范，那種只看稅收數(shù)額，不考慮負(fù)外部性的稅收政策配屬引起的社會(huì)沖突會(huì)越來越多。

第三，效率與公平是稅收制度設(shè)計(jì)所面臨的永恒主題。當(dāng)我們的恩格爾系數(shù)大于59%時(shí)，效率顯然成為稅收制度設(shè)計(jì)的首要考慮因素，但我國2013年的恩格爾系數(shù)大約已處于30-40%，這時(shí)的稅收制度設(shè)計(jì)就應(yīng)該更多地考慮公平問題。如提高直接稅比重能體現(xiàn)公平，但就個(gè)人所得稅來說，納稅人的稅負(fù)不僅影響到其自身，更多地是影響一個(gè)家庭，因此個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)以家庭為單位計(jì)征才是公平的精髓。再譬如同樣的收入，有的納稅人的收入更多地依賴于行業(yè)、國家政策等公共資源，而有的納稅人的收入則相對(duì)地更多地依賴于自身技能和勤勞等，這樣公平的所得稅負(fù)就應(yīng)該考慮行業(yè)、政策系數(shù)而加以修正。

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