盧 陽

（1.東北財經(jīng)大學(xué) 財政稅務(wù)學(xué)院，遼寧 大連 116025；2.陜西省略陽縣國家稅務(wù)局，陜西 略陽 724300）

一、基本案情

2005年2月3日，葉某從西寧市某汽車貿(mào)易公司購買了一輛奇瑞—旗云SQR7162轎車，購車發(fā)票價格為80800元。當(dāng)日，葉某持發(fā)票及相關(guān)材料到西寧市國家稅務(wù)局繳納車輛購置稅。西寧市國家稅務(wù)局依據(jù)車輛購置稅征收軟件中形成的車輛購置稅最低計稅價格83000元，向葉某征收了車輛購置稅8300元。葉某以《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》第四、第五、第六條的規(guī)定及2004年12月31日奇瑞轎車廠的價格調(diào)整表為由，稱其所購車輛的價格為80800元，在扣除增值稅后的計稅價格為69059.83元，按車輛購置稅的稅率10%，應(yīng)納稅款是6905.98元。而西寧市國家稅務(wù)局根據(jù)最低計稅價格83000元，按稅率10%征收了8300元，多征了1394.02元稅款。2005年4月4日，葉某向青海省國家稅務(wù)局提起行政復(fù)議，要求西寧市國家稅務(wù)局依法向其退還多征的稅款。青海省國家稅務(wù)局經(jīng)審查認(rèn)為葉某復(fù)議理由不能成立，于2005年5月20日依法維持了西寧市國家稅務(wù)局所做出的具體行政行為。葉某不服省國家稅務(wù)局做出的行政復(fù)議決定，遂起訴至人民法院。一審法院經(jīng)審理后，維持西寧市國家稅務(wù)局對葉某所做出的具體行政行為。葉某不服一審判決，在法定期限提起上訴，二審法院經(jīng)審理做出駁回上訴，維持原判的終審判決。

二、案情分析

（一）本案中確定的車輛購置稅最低計稅價格是否合法有效？

葉某認(rèn)為，其所購車輛的價格為80800元，在扣除增值稅后的計稅價格為69059.83元，且依據(jù)2004年12月31日奇瑞轎車廠的價格調(diào)整表，足可以證明其購買價格的合法性和真實性。

西寧市國家稅務(wù)局認(rèn)為，對自用車輛的最低計稅價格采用的是核定計稅價格方式，這與納稅主體就應(yīng)稅車輛的價格和取得方式?jīng)]有關(guān)系，只有國家稅務(wù)總局調(diào)整了應(yīng)稅車輛最低計稅價格后，應(yīng)稅車輛的稅額才會進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。葉某于2005年2月3日購置車輛，應(yīng)當(dāng)依據(jù)2004年12月7日頒布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號，有效期自2004年12月27日至2005年2月19日）中車輛購置稅最低計稅價格目錄的規(guī)定，而該規(guī)定中，該型車輛的購置稅最低計稅價格為83000元。

根據(jù)《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》（以下簡稱《車購稅暫行條例》）的規(guī)定，西寧市國家稅務(wù)局有權(quán)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）來確定該車型的最低計稅價格。因此，根據(jù)國家稅務(wù)局內(nèi)部車輛價格采集系統(tǒng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，確定該型車輛的最低計稅價格為83000元，該具體行政行為是合法有效的。

（二）2004年12月31日奇瑞轎車廠進(jìn)行的價格調(diào)整行為是否可以對抗《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）中確定的最低計稅價格？

汽車生產(chǎn)企業(yè)是否調(diào)整車輛的銷售價格、何時調(diào)整銷售價格并不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報備登記，是企業(yè)可以自行決定的民事行為；而國家稅務(wù)局關(guān)于確定最低計稅價格的規(guī)范性文件，具有一定稅收法規(guī)的性質(zhì)。依據(jù)2004年12月31日奇瑞轎車廠的價格調(diào)整表，可以證明葉某購買價格的合法性和真實性。但是《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）是國家稅務(wù)總局對征收車輛購置稅作出的稅收規(guī)范性文件，其行為屬于抽象行政行為。就法律效力來說，《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》的效力是高于企業(yè)調(diào)整價格的民事行為的。按照國家稅務(wù)總局調(diào)整最低計稅價格的程序，必須是企業(yè)重新向國家稅務(wù)總局申報價格，得到國家稅務(wù)總局核定并重新公布后，應(yīng)稅車輛計稅價格才會進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因此，2004年12月31日奇瑞轎車廠進(jìn)行的價格調(diào)整行為不能對抗《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）中確定的最低計稅價格。

（三）如果葉某認(rèn)為《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）不合理或不合法，有無法律救濟(jì)渠道？

按照我國現(xiàn)有《行政訴訟法》的理論與實踐，抽象行政行為不具備可訴性，即當(dāng)事人不能對抽象行政行為提起行政訴訟。但是《行政復(fù)議法》卻賦予了行政相對人對于抽象行政行為進(jìn)行合法性審查的權(quán)利。因此，葉某申請行政復(fù)議時，可向復(fù)議機(jī)關(guān)（即青海省國家稅務(wù)局）申請審查《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）的合法性。如果青海省國家稅務(wù)局無法判斷《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）的合法性時，則應(yīng)向國家稅務(wù)總局請示。

就本案看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）的規(guī)定雖然不符合葉某購車時的實際情況，具有一定的不合理性，但是該文件發(fā)布時，該價格是合理的。按照現(xiàn)行《行政復(fù)議法》，行政復(fù)議也僅能對該文件的合法性進(jìn)行審查，而不能以合理性為由，推翻該文件的合法性。因此，對《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）的合法性提出質(zhì)疑，缺乏實際意義。

（四）葉某訴求的合理性

按照《車購稅暫行條例》第七條的字面意思理解，采用最低計稅價格征稅要滿足兩個約束條件：第一，申報的計稅價格是要低于同類型應(yīng)稅車輛的最低計稅價格；第二，申報納稅時，無法說明其價格低于同類型應(yīng)稅車輛的最低計稅價格，當(dāng)兩個條件皆能滿足時，才能按照最低計稅價格征收車輛購置稅。然而《車購稅暫行條例》卻沒有明確什么是“正當(dāng)理由”，哪些情況屬于“正當(dāng)理由”，“正當(dāng)理由”的范圍是什么。從法律語言學(xué)的角度來看，既然規(guī)定了“無正當(dāng)理由的，按照最低計稅價格征收車輛購置稅?！蹦敲础坝姓?dāng)理由的，則可以按照實際交易價格征收車輛購置稅?！?/p>

正是基于上述原因，葉某有理由相信，其在奇瑞轎車廠進(jìn)行的價格調(diào)整后購買汽車而產(chǎn)生的實際交易價格低于最低計稅價格是正當(dāng)合理的?；谟姓?dāng)理由和對《車購稅暫行條例》第七條第二款規(guī)定的推論，以及“法不禁止即可行”的民事法律行為的法律原則，葉某有理由認(rèn)為自己的合法權(quán)益受到了損害。

從合憲性的角度看，在我國，尚未建立違憲審查制度。雖然我國憲法明確規(guī)定了公民有依照法律納稅的義務(wù)。但是從憲政角度看，納稅人的憲法權(quán)利也應(yīng)當(dāng)包括私有財產(chǎn)不受侵犯的權(quán)利。按照“沒有代表則無稅”的稅收法定原則［1］，行政法規(guī)是不能作為征稅的法律依據(jù)，因此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》（國稅函［2004］1327號）作為行政法規(guī)，客觀上扮演著征稅法律依據(jù)的角色，這一做法不能不說是與稅收法定原則的精神背道而馳。因此，依據(jù)憲法保護(hù)公民合法私有財產(chǎn)的規(guī)定，這種以“規(guī)”代“法”的征稅行為具有明顯的違憲嫌疑。

三、我國稅收法定原則的立法現(xiàn)狀

“在租稅國家，國家經(jīng)由稅收權(quán)力的行使，將公民的部分財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)換成公法上的財政收入，稅收是國家存在的物質(zhì)基礎(chǔ)，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)在國家形式上的概括?！保?］由此可見，稅收是對人民財產(chǎn)的合法剝奪，而享有合法剝奪人民財產(chǎn)權(quán)力的是政府及其機(jī)構(gòu)，因此，約束政府權(quán)力，“最大限度地保障公民的生存發(fā)展權(quán)利，實現(xiàn)公共財政收支平衡是公共財政監(jiān)督的根本目的?！保?］從“主權(quán)在民”的憲法視角看，為了保證公民合法財產(chǎn)權(quán)利得以保障，將政府權(quán)力關(guān)進(jìn)籠子，“人民同意”的憲法原則是最有力的公共財政監(jiān)督機(jī)制。在代議制民主的社會體制下，通過立法機(jī)關(guān)（各級人大）制定的稅收法律法規(guī)以確定稅制和稅收征管體制才是符合并體現(xiàn)民意的，才能確保其合憲性。而如果為了征收方便，賦予政府機(jī)構(gòu)自行設(shè)立行政法規(guī)來規(guī)范自身行政行為的權(quán)力，無疑會導(dǎo)致稅收征收機(jī)關(guān)征稅權(quán)力的無限擴(kuò)張，人民財產(chǎn)權(quán)利將蕩然無存。因此，稅收法定原則中的“法”是指由各級立法機(jī)關(guān)（各級人大）依據(jù)憲法所通過的稅收法律規(guī)范，而不能包括行政機(jī)關(guān)所頒布的各類行政法規(guī)。但是，從本案可以看出，我國的稅收法定原則在立法上有以下三方面的不足。

（一）未在憲法中明確稅收法定原則

我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務(wù)?！痹撘?guī)定僅僅規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，完全忽視了公民作為納稅人應(yīng)享有的權(quán)利，立法主體、征稅主體、稅收權(quán)力責(zé)任均未在憲法中得以明確，稅收法定原則無從體現(xiàn)。

（二）稅收立法公民參與度低

我國現(xiàn)行的稅收法律規(guī)范經(jīng)過人大或人大常委會通過的僅有《中華人民共和國稅收征管法》、《中華人民共和國車船稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》等四部法律，其余稅收法律規(guī)范基本上是國務(wù)院、發(fā)改委、財政部及國家稅務(wù)總局根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟(jì)需要或稅收法律運行過程中發(fā)現(xiàn)的問題，自行訂立的稅收行政法規(guī)。這其中的立法過程，主要依靠專家論證，鮮有聽證程序，公民各方的利益訴求幾乎無法有效體現(xiàn)。本案中的《車輛購置稅暫行條例》就是由國務(wù)院制定并頒布實施的，而《國家稅務(wù)總局關(guān)于核定部分車輛最低計稅價格的通知》則是由國家稅務(wù)總局制定的。公眾被排除在這些征稅依據(jù)制定程序之外，公眾的合理訴求也就無法保障，而葉某的合理訴求就是一個活生生的實例。

（三）我國稅收法律體系中行政法規(guī)過多

從稅收法律體系看，“大量的稅收立法是以授權(quán)立法的形式進(jìn)行的，表現(xiàn)為以稅務(wù)行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，我國目前所開征的20多個稅種，有法律依據(jù)的僅僅有兩個”［4］。我國整個稅法領(lǐng)域除了上述四部法律，其余均為條例、批復(fù)、通知、函等，本案中的兩個征稅法律依據(jù)就是一個條例、一個國稅函。這與稅收法定原則對法律位階的要求有著明顯沖突。

四、我國實行稅收法定原則的立法建議

稅收法定原則是一個法治國家稅收活動的基本原則，我國要建設(shè)成為具有中國特色社會主義法制體系的法治國家，就必須在稅收活動中確定稅收法定原則。而稅收法定原則的實現(xiàn)并非一朝一夕可以完成的，因此，根據(jù)我國的國情，應(yīng)從以下幾方面入手，逐步予以完善。

（一）修訂憲法，在憲法中明確“稅收法定原則”

《憲法》是諸法之源，具有最高效力，只有把“稅收法定原則”寫入《憲法》，明確《憲法》對征稅權(quán)的規(guī)范和限制，并指導(dǎo)《立法法》對稅收法律議案的提出、審議、表決程序做出細(xì)化規(guī)定，從而建立一個能夠良好運行的現(xiàn)代稅收法治體系。

（二）盡快制定《稅收基本法》

《稅收基本法》一般是指“一個國家對稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題而進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中具有僅次于憲法的法律地位和效力的規(guī)范。”［5］1919年《德國稅法通則》頒布，該法明確了稅收立法權(quán)和稅收執(zhí)法權(quán)的權(quán)力邊界，規(guī)范了稅收征管程序和稅務(wù)稽查程序，是德國最為成熟的法律規(guī)范。我國應(yīng)當(dāng)借鑒《德國稅法通則》的立法技術(shù)，盡快制定我國的《稅收基本法》，整合現(xiàn)有稅收法律，從而杜絕稅收立法的隨意性，增強(qiáng)稅收法律的權(quán)威性，確保稅制的穩(wěn)定性，使整個稅收法律體系的結(jié)構(gòu)更趨合理。

（三）在稅收立法中實施聽證制度

在代議制民主下，“立法聽證是公民廣泛參與稅收立法的重要手段，是提高稅收立法透明度，是從立法程序上聽取公民各方利益訴求、協(xié)調(diào)各方利益沖突和矛盾的重要途徑?！保?］因此，稅收立法“應(yīng)當(dāng)廣泛公布有關(guān)稅收立法的信息，充分征求廣大公民意見，確保公眾對稅收立法內(nèi)容的充分了解，并以民主程序挑選、召集各方利益代表參與立法聽證”［7］，從而保障公民在稅收立法過程的有效參與。

（四）應(yīng)當(dāng)提升現(xiàn)行稅收法規(guī)的法律級次

對稅收法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步補(bǔ)充、修訂和完善；對各個“條例”，應(yīng)當(dāng)盡快進(jìn)行修訂、細(xì)化，并提交全國人大審議，爭取上升為稅收法律；對于屬于國務(wù)院及有關(guān)部門的稅收政策的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)生效的稅法進(jìn)行清理、簡化，但凡沒有法律依據(jù)或超出法律規(guī)定的內(nèi)容，要予以廢止；對于屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理規(guī)定的，要全面清查、審查其內(nèi)容是否涉及稅收實體法及程序法，所有不能有效實現(xiàn)稅收法律立法目的，或與稅收法律規(guī)范有沖突的內(nèi)容要及時廢止。

（五）取消國家稅務(wù)總局的授權(quán)立法和稅法解釋權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的組成部門，代表國家行使征稅權(quán)力，在稅收法律關(guān)系中始終處于優(yōu)勢地位。政府歷來都有擴(kuò)張權(quán)力的沖動，正如孟德斯鳩所言：“任何掌權(quán)者都傾向于濫用權(quán)力，他會一直如此行事，直至受到限制?！保?］即便稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠自律，立法與解釋稅法時全心全意考慮公眾利益，但是公眾對權(quán)力的天然的懷疑心理，也必將質(zhì)疑稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收立法與稅法解釋的最終目的［9］。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果做不到“瓜田不納履，李下不整冠”，則容易形成“明明是楊白勞，卻被當(dāng)成黃世仁”的尷尬局面，進(jìn)而損害稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力，激化征納矛盾。因此，不論從權(quán)力制衡的角度還是降低征納矛盾的角度，都應(yīng)當(dāng)取消國家稅務(wù)總局的授權(quán)立法和稅法解釋權(quán)。

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［3］楊松，郭金良.公共財政監(jiān)督的憲政保障研究——以我國憲法實施30年為視角［J］.湖南財政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報，2012（6）：17－22.

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［5］劉隆亨，周紅焰.我國稅收基本法制定的意義、特征和框架［J］.法學(xué)雜志，2004（5）：51－53.

［6］焦洪昌，楊敬之.從立法聽證看人大立法的民主化與科學(xué)化［J］.北京聯(lián)合大學(xué)學(xué)報：人文社會科學(xué)版，2009（1）：18－22.

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［9］張永忠.完善我國稅收有獎舉報制度的思考［J］.西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2015（2）：11－14.