趙書博

【摘 要】 近年來，各國為了激勵企業(yè)創(chuàng)新，紛紛出臺稅收優(yōu)惠政策。其中在研發(fā)成果轉(zhuǎn)化階段，各國的優(yōu)惠政策為“專利盒（Patent Box）”制度，即規(guī)定企業(yè)轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)等取得的收入適用較低的稅率或者是免稅。我國雖未命名為“專利盒”制度，但也有該項優(yōu)惠。文章對比了中國與歐洲各國的“專利盒”制度的異同。

【關(guān)鍵詞】 歐洲各國; “專利盒”制度; 稅收激勵制度

中圖分類號：F275.5 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0076-05

“專利盒”是一種稅收激勵，對企業(yè)來自于某種特定類型的符合條件的知識產(chǎn)權(quán)（IP）的所得，尤其是來自于專利的所得給予減免公司所得稅的待遇。之所以將該項優(yōu)惠稱之為“專利盒”，是因為在納稅申報表中，享受該優(yōu)惠政策的納稅人需要在一個空格里打鉤。

一、稅收制度激勵研發(fā)的理論依據(jù)

（一）企業(yè)創(chuàng)新的階段以及政府可以使用的稅收優(yōu)惠手段

企業(yè)創(chuàng)新的目的是提高自身產(chǎn)品的競爭力，最終轉(zhuǎn)化為收益。企業(yè)投入人力、物力進(jìn)行研發(fā)，結(jié)果有兩種情況：一是研發(fā)成功，取得專利權(quán)、版權(quán)等權(quán)益;二是研發(fā)失敗。如果是前者，那么研發(fā)企業(yè)會將成果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者自用，研發(fā)有了回報。如果是后者，則前期的研發(fā)投入沒有獲得回報，發(fā)生的成本被稱為“沉沒成本”。具體見圖1。

在創(chuàng)新的兩個階段，政府都可以使用稅收手段進(jìn)行激勵。在第一階段，政府可以使用加計扣除、研發(fā)稅收抵免等手段，來激勵企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動。其中，加計扣除是稅法中規(guī)定，企業(yè)在研發(fā)過程中發(fā)生的支出可以在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再加計扣除一定的比例。比如我國規(guī)定加計扣除的比例為50%，意味著企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出可以按照150%扣除。研發(fā)稅收抵免是規(guī)定企業(yè)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除所發(fā)生的研發(fā)支出的一定比例。在第二階段，政府可以使用“專利盒”制度進(jìn)行優(yōu)惠，即允許企業(yè)在進(jìn)行研發(fā)成果轉(zhuǎn)讓的時候適用較低的稅率或者是允許一定數(shù)額的轉(zhuǎn)讓收益免稅，具體優(yōu)惠內(nèi)容見下面的論述。

可見，“專利盒”制度與其他稅收激勵如研發(fā)抵免、加計扣除有顯著的不同。后面兩種方式是在創(chuàng)新生命周期的前期——研發(fā)支出發(fā)生的當(dāng)年提供的，目的在于推動創(chuàng)新的產(chǎn)生。相比較而言，“專利盒”制度是在創(chuàng)新生命周期的后期——對轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)（IP）產(chǎn)生的所得（在所得產(chǎn)生的時候）提供稅收優(yōu)惠，因而“專利盒”計劃的目的一般在于激勵研發(fā)之后的商業(yè)活動而不是研發(fā)活動本身。

知識產(chǎn)權(quán)流動性大，極易從研發(fā)地區(qū)流向低稅率地區(qū)。過去的時間里，這種流動發(fā)生的頻率非常高。“專利盒”制度通過對符合條件的專利以及其他知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓提供稅收減免，達(dá)到激勵伴隨研發(fā)所產(chǎn)生的商業(yè)活動、增強(qiáng)一國稅制的競爭力的目的，促使企業(yè)將IP所有權(quán)留在本國的稅收管轄權(quán)范圍之內(nèi)。已經(jīng)實施“專利盒”計劃的歐洲國家有比利時、法國、匈牙利、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、西班牙、英國等。

（二）稅收優(yōu)惠制度激勵創(chuàng)新的理論依據(jù)

包括“專利盒”制度在內(nèi)的稅收優(yōu)惠制度可以激勵創(chuàng)新，原因是：

1.稅收優(yōu)惠有利于解決市場失靈問題

在沒有財稅政策激勵的情況下企業(yè)創(chuàng)新投入普遍不足，原因有二：一是創(chuàng)新具有外溢效應(yīng)，社會回報率大于私人回報率，使得企業(yè)對創(chuàng)新的投資低于社會最優(yōu)水平。二是創(chuàng)新具有不確定性以及信息不對稱性，股東以及競爭壓力要求企業(yè)的投資短期就要獲得回報，因而企業(yè)不愿意運用有限的資源進(jìn)行風(fēng)險性高的創(chuàng)新。

為了提高企業(yè)創(chuàng)新水平，政府必須進(jìn)行干預(yù)，其能夠運用的政策工具之一是稅收。從靜態(tài)來看，實行稅收優(yōu)惠的初期會使一國稅收收入減少，但從動態(tài)來看稅收優(yōu)惠很可能促使企業(yè)進(jìn)行更多的創(chuàng)新活動。英國通過對企業(yè)總經(jīng)理、財務(wù)經(jīng)理等進(jìn)行訪談的形式進(jìn)行過調(diào)查，發(fā)現(xiàn)大部分被調(diào)查者的研發(fā)費用支出因為研發(fā)稅收抵免制度而增加;有些被調(diào)查公司甚至承認(rèn)，因為有了研發(fā)優(yōu)惠，風(fēng)險比較大的研發(fā)項目也就可能實施。

但在實際操作中需要注意的是稅收政策發(fā)揮作用的領(lǐng)域必須限定于存在市場失靈的領(lǐng)域。

2.稅收競爭促使各國對創(chuàng)新提供稅收優(yōu)惠

學(xué)者們通過研究發(fā)現(xiàn)，影響企業(yè)創(chuàng)新的稅收因素很多，包括：稅收政策、財政體制、稅收遵從成本等。

到底在哪里進(jìn)行創(chuàng)新活動，企業(yè)是將一系列因素綜合起來考慮的。在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，研發(fā)以及知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的流動性越來越強(qiáng)?？偛课挥诿绹?、歐洲、日本的大型跨國企業(yè)研發(fā)投入總額占到全球的90%以上，它們越來越頻繁地在國外部署研發(fā)活動。愛爾蘭企業(yè)在決定創(chuàng)新投資地點時最看中的因素首先是能否獲得符合條件的員工;其次是稅收激勵，對其他國家的研究也得出了相同的結(jié)論。

各國都在出臺針對創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策，如果本國不實行，稅制就會失去競爭力。

正因為如此，歐盟一些國家開始實行“專利盒”制度，有的國家優(yōu)惠力度還比較大。

二、歐洲各國“專利盒”制度概述

實行“專利盒”制度的歐洲國家一般允許企業(yè)將獲得的專利等的轉(zhuǎn)讓所得減除一定比例之后再計算納稅，企業(yè)的公司所得稅實際有效稅率大為降低?？偟膩砜?，英國的制度最為復(fù)雜，其他歐洲國家的優(yōu)惠制度稍微簡單一些。

（一）英國的“專利盒”制度

英國2013年推出“專利盒”制度，該制度是英國政府經(jīng)濟(jì)增長計劃的組成部分，意在激勵企業(yè)在英國境內(nèi)將專利商業(yè)化，阻止創(chuàng)新型企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)流向國外，從而保持英國在專利技術(shù)方面世界領(lǐng)先者的地位。

該國規(guī)定，公司于2013年4月1日以后獲得的來自于專利發(fā)明以及其他符合條件的革新項目的所得，可以適用較低的公司所得稅稅率。減免稅從2013年4月1日以后逐步采用，較低的公司所得稅稅率為10%（2013年公司所得稅正常稅率為23%）。英國規(guī)定每個財務(wù)年度專利所得適用的減免比例如下：從2013-04-01至2014-03-31，60%;從2014-04-01至2015-03-31，70%;從2015-04-01至2016-03-31，80%;從2016-04-01至2017-03-31，90%;從2017-04-01起，100%。

可以從總所得中減除的專利所得的計算公式：

RP·FY%[（MR-IPR）÷MR]

公式中，RP是公司獲得的與專利盒有關(guān)的交易所得; FY%是每一個納稅年度的扣除比例;MR是公司所得稅稅率;IPR是降低的稅率，為10%。

假設(shè)某一個公司自2015年4月1日起獲得利潤￡1 000，該利潤完全符合專利盒標(biāo)準(zhǔn)，公司所得稅的稅率為22%，那么公司應(yīng)該繳納的公司所得稅不是￡1 000×10%=￡100，而是按照以下步驟計算：

英國可以享受該優(yōu)惠的條件：公司是公司所得稅的納稅義務(wù)人，并且有來自于專利發(fā)明的所得。公司必須擁有專利所有權(quán)或者擁有獨占許可使用權(quán)，并且已經(jīng)對其實施了符合條件的研發(fā)。如果某公司是集團(tuán)中的一員，那么當(dāng)集團(tuán)已經(jīng)實施了符合條件的研發(fā)的話，該公司也可以適用“專利盒”計劃。

從靜態(tài)看，該政策會造成英國財政收入的減少，但從動態(tài)看，該政策激勵企業(yè)在英國將專利商業(yè)化，可以起到促進(jìn)投資、增加就業(yè)的作用。比如，該政策推動GSK（葛蘭素史克）公司40年來首次在英國建立研發(fā)中心，創(chuàng)造了1 000個就業(yè)崗位。再比如，該政策實施后，德國企業(yè)在英國注冊的專利數(shù)量增加了27%。因而從動態(tài)看，該政策能夠增加英國稅收收入。

（二）其他歐洲國家的“專利盒”制度

與英國相比，其他歐洲國家的制度規(guī)定比較簡單。

荷蘭從2007年1月1日起實施“專利盒”制度。開始該制度只適用于專利，對于符合條件的專利轉(zhuǎn)讓所得適用10%的公司所得稅稅率。從2010年1月1日起，該制度適用范圍被擴(kuò)展——適用于任何技術(shù)研發(fā)活動產(chǎn)生的所得，公司所得稅稅率降至5%，并被改名為“革新盒（Innovation Box）”，適用于荷蘭居民公司以及在荷蘭擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國公司——只要其在荷蘭納稅的話。由于目前荷蘭公司所得稅的正常稅率為25%，“專利盒”的稅率為10%，而將“革新盒”的稅率定為5%（來自于專利等的轉(zhuǎn)讓收入的80%可以扣除，相當(dāng)于有效稅率為5%），這意味著顯著地降低了稅率，而且，任何與無形資產(chǎn)有關(guān)的支出或損失都可以減除。荷蘭納稅人可以在“專利盒”與“革新盒”之間進(jìn)行選擇。

法國于2000年首次引入“專利盒”制度，并于2005年、2010年兩次對其進(jìn)行修改。在目前制度下符合條件的知識產(chǎn)權(quán)所得以及來自于符合條件的知識產(chǎn)權(quán)的資本利得按照15%的低稅率征稅，而法國標(biāo)準(zhǔn)的公司所得稅稅率為33.33%。

比利時規(guī)定，專利所得減征80%，只有20%被征稅，相當(dāng)于有效稅率6.8%（20%的專利所得乘以33.99%的比利時法定稅率），另外，除了與獲得專利有關(guān)的許可證費以及獲得專利的攤銷，絕大多數(shù)費用都是可以從專利所得中減除的。這些費用的減除，以及可以獲得的其他減除（比如，虧損向前進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)、研發(fā)稅收抵免等）可能會將專利所得的有效稅率降至零。比利時允許研發(fā)中心位于比利時境外，只要它屬于比利時法律實體就可以。專利轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的資本利得不能享受該項優(yōu)惠。

盧森堡“專利盒”制度2008年1月1日生效，該計劃規(guī)定對于2007年12月31日之后獲得或研發(fā)的符合條件的知識產(chǎn)權(quán)，因其被使用而獲得的凈所得免公司所得稅為80%。因此，只有所得的20%被征稅，實際有效稅率為5.76%（從2011年起，盧森堡公司所得稅法定稅率為28.8%）。研發(fā)支出、利息費用、其他相關(guān)的支出均可以從總IP所得中扣除。與比利時不同的是，銷售符合條件的IP所得的資本利得，也可以享受80%免稅的優(yōu)惠。該國對IP所得免征凈財富稅。

西班牙對專利等轉(zhuǎn)讓的凈所得征稅（專利轉(zhuǎn)讓收入中扣除IP資產(chǎn)的攤銷、折舊之后的余額），自2013年起減征60%（之前是50%）。匈牙利規(guī)定，來自于符合條件的IP的特許權(quán)使用費所得以及來自于符合條件的IP的轉(zhuǎn)讓所得的50%可以從收入總額中減除。匈牙利公司所得稅的規(guī)定是：所得低于5億匈牙利福林（HUF）的，稅率為10%;所得超過5億HUF的，稅率為19%，則公司所得稅的實際有效稅率為5%或9.5%。

（三）歐洲關(guān)于“專利盒”制度的爭論

引入“專利盒”制度的國家取得了一些成效，但引發(fā)那些未實行該項制度的國家的不滿。德國認(rèn)為英國該項制度引發(fā)了不公平競爭，因而向歐盟進(jìn)行投訴，歐盟委員會委托歐盟行為守則工作組進(jìn)行調(diào)查，2013年10月該工作組就英國“專利盒”制度是否違反歐盟行為守則中關(guān)于經(jīng)營稅收的規(guī)定（98/C 2/01），以及在此基礎(chǔ)上其是否構(gòu)成有害稅收競爭專門召開會議進(jìn)行探討，但未能得出結(jié)論，結(jié)果此事被升級到歐盟財經(jīng)事務(wù)委員會（ECOFIN）。2013年12月10日在ECOFIN的會議上，財長們討論了英國的“專利盒”制度，對該制度是否違反歐盟行為準(zhǔn)則沒有作出任何結(jié)論，取而代之的是，歐盟財經(jīng)事務(wù)委員會邀請歐盟行為準(zhǔn)則工作組在2014年年底之前“評估或考量歐盟各國實施的所有‘專利盒制度，包括前面已經(jīng)評估或考量過的制度，確保該制度與公平待遇的原則相一致，并且符合國際發(fā)展的要求，包括與BEPS（稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移）有關(guān)的內(nèi)容相一致”。

三、歐洲各國“專利盒”制度與中國的比較

（一）我國“專利盒”制度經(jīng)歷了一個不斷完善的過程

我國目前的“專利盒”制度始于2008年，從該年開始實行的《企業(yè)所得稅法》第二十七條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條對企業(yè)享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征減征企業(yè)所得稅政策作了規(guī)定：在一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。該項政策的實質(zhì)即為“專利盒”制度，但沒有使用這樣的稱謂。

2009年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）對相關(guān)問題進(jìn)行了進(jìn)一步的明確：1.根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十七條第四項規(guī)定，享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)符合以下條件：（1）享受優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè);（2）技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的范圍;（3）境內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓經(jīng)省級以上科技部門認(rèn)定;（4）向境外轉(zhuǎn)讓技術(shù)經(jīng)省級以上商務(wù)部門認(rèn)定;（5）國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。2.技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的計算。技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得=技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入-技術(shù)轉(zhuǎn)讓成本-相關(guān)稅費。其中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入是指當(dāng)事人履行技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同后獲得的價款，不包括銷售或轉(zhuǎn)讓設(shè)備、儀器、零部件、原材料等非技術(shù)性收入。不屬于與技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目密不可分的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)等收入，不得計入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。

2010年底，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕111號）中，對符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題進(jìn)一步作了說明：一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓的范圍，包括居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利技術(shù)、計算機(jī)軟件著作權(quán)、集成電路布圖設(shè)計權(quán)、植物新品種、生物醫(yī)藥新品種，以及財政部和國家稅務(wù)總局確定的其他技術(shù)。其中，專利技術(shù)是指法律授予獨占權(quán)的發(fā)明、實用新型和非簡單改變產(chǎn)品圖案的外觀設(shè)計。二是所謂“技術(shù)轉(zhuǎn)讓”，是指居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的符合條件的技術(shù)的所有權(quán)或5年以上（含5年）全球獨占許可使用權(quán)的行為。三是技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。

為加強(qiáng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅的征收管理，國家稅務(wù)總局又出臺了《關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（2013年第62號公告），明確可以計入技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)收入，是指轉(zhuǎn)讓方為使受讓方掌握所轉(zhuǎn)讓的技術(shù)投入使用、實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化而提供的必要的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)所產(chǎn)生的收入，并應(yīng)同時符合以下條件：（1）在技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同中約定的與該技術(shù)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn);（2）技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)培訓(xùn)收入與該技術(shù)轉(zhuǎn)讓項目收入一并收取價款。

以上政策共同構(gòu)成我國的“專利盒”制度，與歐洲各國有異有同。

（二）我國與歐洲各國“專利盒”制度的比較

1.優(yōu)惠形式不同

歐洲各國的“專利盒”制度規(guī)定了免稅的比率，因而能夠直接確定該國的實際稅率（見表1）。而我國規(guī)定允許從企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減除一個固定數(shù)額后計算納稅，企業(yè)所得額不同，享受到的好處也不同，各企業(yè)適用的實際稅率不同：當(dāng)納稅人的所得額比較高時，采用比例減除的辦法對企業(yè)有利;否則采用定額減除的方法對企業(yè)比較有利。假設(shè)某企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)等的轉(zhuǎn)讓所得為X，當(dāng)X小于或等于500萬元時，企業(yè)不用繳納企業(yè)所得稅，實際適用稅率為0，此時我國的優(yōu)惠程度大于歐洲;當(dāng)X大于500萬元時，優(yōu)惠程度大小依照具體情況而定。

兩種優(yōu)惠方式均可起到激勵I(lǐng)P成果轉(zhuǎn)化的作用，無所謂孰優(yōu)孰劣。

2.實行該項優(yōu)惠的時間不同

有的國家比如法國從2001年開始實行;匈牙利從2003年開始實行。我國2008年兩稅合并前也有過類似政策，目前實行的政策始于2008年，2009年、2010年、2013年又分別發(fā)文進(jìn)行補(bǔ)充。

3.符合條件的IP的范圍不同

各國專利轉(zhuǎn)讓所得均可享受優(yōu)惠，其他則不盡相同，比如，英國和中國，植物新品種也屬于IP的內(nèi)容。總的來看，我國的范圍最為廣泛。

4.是否有上限規(guī)定各國不同

有的國家有上限規(guī)定，限額或者根據(jù)IP的轉(zhuǎn)讓所得或者根據(jù)研發(fā)IP過程中所發(fā)生成本支出為依據(jù)確定，比如西班牙的優(yōu)惠限額為研發(fā)IP過程中所發(fā)生成本支出的6倍。我國和歐洲一些國家如法國、盧森堡、荷蘭、英國則沒有限額的規(guī)定。

我國與歐洲各國的區(qū)別具體見表2。

總的來看，目前我國“專利盒”制度已經(jīng)比較慷慨，應(yīng)該在實踐中認(rèn)真貫徹，既要保證真正進(jìn)行成果轉(zhuǎn)讓的企業(yè)享受到該項優(yōu)惠，又要嚴(yán)格執(zhí)法，防止該項政策被濫用。

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