李強

摘 要：隨著中國國民經(jīng)濟的不斷發(fā)展和中國經(jīng)濟地位的不斷提高，企業(yè)、投資者等各個會計信息使用者對會計信息的要求不斷提高，傳統(tǒng)會計準則已經(jīng)難以滿足現(xiàn)代市場的變革。2007年新會計準則的實施，是中國會計理論與實務的自我更新及其與國際趨同重要標志，對于完善社會主義市場經(jīng)濟體制和加速國民經(jīng)濟發(fā)展都有著重要的意義。在分析了新會計準則中幾個值得注意的重要問題和特殊事項之后，需要進一步思考如何更好地發(fā)揮新準則的效益的具體對策。

關(guān)鍵詞：新會計準則；實務應用；問題

中圖分類號：F275 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）03-0143-02

引言

2007年新會計準則對原有會計準則做了較大的調(diào)整，也標志著中國會計準則國際趨同體系的基本建立。幾年來，新準則的實施對于中國國民經(jīng)濟的發(fā)展影響深遠，在提高會計信息質(zhì)量，提供會計信息使用者的決策有用性方面都發(fā)揮了積極的作用。新會計準則都有哪些值得關(guān)注的問題，如何更好地推動新會計準則的實施和發(fā)展，都是亟待研究的課題。2006年，國家財政部頒布了由1項基本準則和38項具體準則和應用指南組成的新企業(yè)會計準則體系，該準則體系遵從與國際趨同的原則，對中國經(jīng)濟業(yè)務各個層面可能涉及的經(jīng)濟業(yè)務會計處理進行了全面詳細的規(guī)定，有較好的指導作用。新會計準則對原有會計信息做出了許多調(diào)整和完善，也標志著中國會計準則與國際會計準則的趨同更進一步，也對會計信息質(zhì)量和會計管理提出了更高的要求。在會計基本原則和會計要素的計量這兩個方面，新基本準則出現(xiàn)了較大變化。新基本準則中的會計基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹慎原則、實質(zhì)重于形式原則等，也強調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。將“權(quán)責發(fā)生制”作為企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎(chǔ)而不再作為一般原則，將“實際成本計價”原則作為會計計量屬性而不再作為一般原則，同時取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性支出”原則。由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。美國會計準則和國際財務報告準則比較側(cè)重公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。據(jù)悉，財政部為此多次與國際會計準則理事會討論相關(guān)問題?？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說，新的原則體系，是對原來基本準則中有關(guān)基本原則的變更、補充和完善，從而進一步強調(diào)了會計信息的相關(guān)性。

此次準則調(diào)整后，財務會計報告的目標由傳統(tǒng)的“滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要”轉(zhuǎn)化為“向財務會計報告使用者提供企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策?！边@樣的目標轉(zhuǎn)化體現(xiàn)了決策有用論的重要，要求企業(yè)經(jīng)營者必須重視公眾利益，重視為他們的決策提供相關(guān)的信息。而一個企業(yè)開始真正關(guān)注公眾利益是一個良性發(fā)展的開端，經(jīng)營理念的成熟將從不同的層面提高公司的價值。新企業(yè)會計準則引鑒了國際會計準則諸多規(guī)定，技術(shù)難度系數(shù)有所提升，而公允價值的引入加大了職業(yè)判斷的需要，這一方面要求專業(yè)人員提高專業(yè)水準和職業(yè)能力，另一方面由于判斷的增加使得利潤操縱指數(shù)也增加，要求內(nèi)部審計人員提高素質(zhì)，從查賬師不斷升級為合格的審計分析師。

一、新會計準則應用中值得注意的幾個問題

（一）公允價值引入問題

公允價值的引入是新會計準則的一大亮點之一，也是中國會計準則國際化趨同行為的重要內(nèi)容。新會計準則引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值四種計量屬性，改變了以往只注重歷史成本的觀念，公允價值的計量模式在企業(yè)合并、股份支付、金融工具等準則中得到了初步發(fā)展。2014年7月，《企業(yè)會計準則39號——公允價值計量》正式出臺，標志著公允價值在會計實務中更加廣泛的應用。企業(yè)財務報告中要求公允價值計量的部分逐漸增加，一方面是中國會計理論與實務的進步，在一定程度上有利于提高會計信息的有用性；但另一方面，公允價值的計量模式需要成熟的金融市場，完善的交易制度，高水平的會計人員以及較為穩(wěn)定的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境作為其價值確定的依據(jù)和保障，這對于中國目前的市場和會計理論與實務的發(fā)展程度而言，具有加大的難度。同時，新會計準則中規(guī)定企業(yè)合并、金融工具、債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等應當采用公允價值計量，這可能會成為企業(yè)管理層進行盈余管理的切入點，甚至成為企業(yè)粉飾財務業(yè)績的工具。

（二）無形資產(chǎn)相關(guān)問題

新會計準則在無形資產(chǎn)方面有幾點較大的改變。首先，新準則將因合并形成的商譽從無形資產(chǎn)中單獨分離出來，并至少在每年年度終了進行減值測試，而不是按年進行攤銷，使用壽命不確定的資產(chǎn)也按照此種方法進行后續(xù)計量，這可能會減少企業(yè)的損益，進而造成其資產(chǎn)機構(gòu)的變化。其次，新準則取消了首次發(fā)行股票是投入的無形資產(chǎn)按賬面價值入賬的規(guī)定，企業(yè)可按照投資雙方的協(xié)議價格作為入賬價值，企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會因此發(fā)生變化，權(quán)益比率會相應提高。再次，新準則對企業(yè)研發(fā)費費用做了新的規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)階段的研發(fā)費用是可以資本化處理的，這對中國高科技企業(yè)等研發(fā)費用較高的企業(yè)有著巨大的壓力緩解作用，有利于提升科技型和創(chuàng)新型企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)，以提高企業(yè)進行技術(shù)創(chuàng)新的熱情，也為企業(yè)無形資產(chǎn)運營利潤的客觀計算提供了可靠而客觀的參考依據(jù)。

（三）借款費用資本化范圍擴大的問題

新會計準則對企業(yè)借款費用的規(guī)定也做了一定的改變。借款費用的資本化范圍擴大，不再限于為構(gòu)建固定資產(chǎn)而產(chǎn)生的專門借款，企業(yè)出專門借款構(gòu)建固定資產(chǎn)以外的資產(chǎn)產(chǎn)生的借款利息，不用再計入當期損益，可以調(diào)整后進行資本化計入資產(chǎn)的價值中，更加客觀地體現(xiàn)了資產(chǎn)的價值和企業(yè)當年利潤的真實表現(xiàn)。另外，借款費用范圍的擴大，不僅能夠很大程度的改善企業(yè)的當期利潤，也有助于企業(yè)經(jīng)營管理人員業(yè)績指標的完成，在一定程度上為企業(yè)的管理層進行盈余管理甚至是利潤操縱提供了動機和可能性。企業(yè)管理層可能為了完成有關(guān)盈利能力的業(yè)績指標、增加薪酬或提高企業(yè)的市場認可度，而通過一定的手段，在一般借款的利息支出上動手腳，篡改為專門借款的利息支出進而進行資本化，從而達到粉飾報表和盈余管理的目的。

二、對推進和完善新會計準則相關(guān)對策的思考

（一）完善制度建設(shè)，加強監(jiān)管力度

新準則的許多變化都需要較為良好的市場環(huán)境和較為完善的制度建設(shè)作為保障，因此在準則推行的過程中需要做好法律法規(guī)的制定和完善，以在維持準則本身的靈活性的同時減少被濫用和認為操縱的可能性，提高會計信息的可靠性。同時，為了較少準則執(zhí)行中因為準則理解和行業(yè)性質(zhì)而造成的差異和矛盾，應當盡快細化會計具體準則的指引，修訂行業(yè)會計制度，以盡可能地匹配新的會計準則的基本原則。不僅如此，對會計信息的監(jiān)督已經(jīng)勢在必行。監(jiān)管力度和監(jiān)管效率直接影響著會計信息質(zhì)量和好壞，進而影響財務信息使用者的決策。新的會計準則所提出的新的原則與方法需要相關(guān)的監(jiān)督和管理人員做出觀念和管理風格上的轉(zhuǎn)變。一方面，政府應當加強宏觀調(diào)控，充分發(fā)揮其資源調(diào)動和信息挖掘的能力，建立全面的會計信息監(jiān)管網(wǎng)絡，以增強監(jiān)管的可靠性和嚴密性。另一方面，應當提高社會審計機構(gòu)的業(yè)務能力，著力提高會計師事務所的人員規(guī)模和審計效率，通過網(wǎng)絡事務所規(guī)模的擴大和審計技術(shù)的提高以及審計人員專業(yè)知識的更新，對企業(yè)的會計信息進行專業(yè)而獨立的審計，以更好地保證會計信息的真實性。不僅如此，企業(yè)內(nèi)部需要完善內(nèi)部控制制度，完善內(nèi)部審計機制，上市公司需要完善獨立董事制度，以加快企業(yè)對會計準則的理解并對其會計處理和內(nèi)部活動進行及時而近距離的監(jiān)管，以起到內(nèi)部監(jiān)督和風險預警的作用。

（二）提高會計人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)道德水平

新會計準則的推行最終依賴于會計人員，因此加強會計人員的綜合素質(zhì)，提高會計人員的職業(yè)道德水平成為了會計準則有效推行的必要條件。一方面，有必要通過各種手段加強會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)。首先，應當加大對企業(yè)和社會會計人員的專業(yè)培訓力度，更新其知識結(jié)構(gòu)，以使其盡快了解和掌握新會計準則，理解新準則的理念和本質(zhì)，并將其更好地運用到實務當中去。其次，應當重視對會計人員的專業(yè)教育，適當提高會計從業(yè)的準入門檻。盡管中國目前的會計從業(yè)人員的人數(shù)較多，但既深刻理解會計準則精神，又將會計準則在宏觀經(jīng)濟、企業(yè)管理與金融等進行融會貫通，同時又能靈活應用準則的綜合性會計人才仍然較為稀少，中國的大多數(shù)會計人員學歷較低，綜合素質(zhì)低下。最后，應當加強會計從業(yè)人員的業(yè)務能力，同時加深其對建筑、機械、期貨等相關(guān)行業(yè)具體領(lǐng)域的理解程度及操作靈活度，并及時反饋其在實務中存在的問題以為會計準則進一步的完善做貢獻。另一方面，會計準則的自身缺陷和市場有效性使得會計準則的規(guī)范操作在很大程度上仍然要依靠會計人員的職業(yè)道德的自我約束，專業(yè)技能的提高固然重要，但一旦會計人員的違反職業(yè)道德，則會計信息的可靠性就會在源頭遭到破壞，會計準則的推進也會遭到巨大的阻礙，因此有必要提高中國會計行業(yè)的法律制度和道德約束，加大會計人員的道德教育，強化其職業(yè)道德觀念和社會責任感，以為會計信息的有用性和真實性做好保障。

結(jié)論

綜上所述，新會計準則的頒發(fā)和執(zhí)行為中國會計理論與實務的發(fā)展做出了重大貢獻，對會計準則的國際化有著巨大的推動作用，在很大程度上有益于會計信息相關(guān)性和可靠性的提高。但由于會計體系自身的缺陷和市場發(fā)展的制約，新會計準則在許多方面仍然有需要改進的地方。只有完善相關(guān)制度、強化監(jiān)管力度、提高會計人員能力與道德水平，才能更好地提高會計信息質(zhì)量，促進新準則的高效推進和進一步完善。

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[責任編輯 陳鳳雪]