李杰 張淼

摘要：隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的不斷發(fā)展和壯大，各種各樣的經(jīng)濟(jì)組織不斷涌現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮著日益重要的作用，不過近些年來(lái)，一些負(fù)面事件的曝光，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象和聲譽(yù)造成一定的影響，使得人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的有效性和真實(shí)性產(chǎn)生了懷疑。其法律責(zé)任問題再次成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師界和法律界的熱點(diǎn)議題，解決這一問題已經(jīng)迫在眉睫。本文將通過闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的含義及對(duì)其現(xiàn)狀的分析，明確界定其法律責(zé)任范圍需要考慮的因素，并且了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的成因，進(jìn)而探討一下解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的思路和應(yīng)對(duì)策略。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 問題現(xiàn)狀 解決

1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的主要內(nèi)容及其現(xiàn)狀

1.1 法律責(zé)任的主要內(nèi)容

從法律責(zé)任層面來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)于相關(guān)合同條款的審計(jì)、審計(jì)報(bào)告的出具、相關(guān)信息的披露等，要嚴(yán)格按照職業(yè)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。如果在實(shí)際從業(yè)過程中，違反了上述的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能面臨刑事、民事以及行政等三方面的責(zé)任。

1.2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題現(xiàn)狀

①我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受行政訴訟的現(xiàn)狀。從當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)的大部分處罰案件來(lái)看，主要還是以行政性的處罰為主，而民事責(zé)任方面追究的較少。但是在西方國(guó)家，卻更偏向于民事處罰。以行政處罰來(lái)代替民事訴訟，這更加有利于政府有關(guān)部門的行政處罰權(quán)得到強(qiáng)化和擴(kuò)展，但是這樣會(huì)使處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師案件的結(jié)果不夠清晰，給人的感覺是缺少威懾力。所以，筆者認(rèn)為在以后處理這種案件，可以考慮把行政訴訟轉(zhuǎn)為民事訴訟，讓受害方減少損失。

②我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受刑事訴訟的現(xiàn)狀。雖然幾起注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)布虛假會(huì)計(jì)信息現(xiàn)象的出現(xiàn)，給正處在發(fā)展階段的中國(guó)證券市場(chǎng)造成了不小的振蕩。但是，隨著中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)涉案公司及人員依法懲處力度的加強(qiáng)，曾經(jīng)蒙受損失的投資者對(duì)1999年的證券市場(chǎng)重燃希望。誰(shuí)能想到，銀廣廈事件、東方鍋爐事件又?jǐn)噥y了這場(chǎng)平靜。這接二連三的事情讓投資者覺得法律的約束力在涉案人員身上得不到體現(xiàn)，影響了投資的積極性。

③我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受民事訴訟的現(xiàn)狀。我國(guó)最高法院在2002年1月出臺(tái)的《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，為投資者依法索取賠償提供了良好的法律性開端，但因?yàn)橄嚓P(guān)審判法律實(shí)體還未出臺(tái)，關(guān)于“重大遺漏是否屬于虛假陳述”這個(gè)問題，我國(guó)的不同法規(guī)之間有所差異。該根據(jù)哪部法律哪條法規(guī)進(jìn)行判斷就成了一大難題。

2 界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任需要考慮的因素

2.1 充分認(rèn)識(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)特點(diǎn)

①審計(jì)結(jié)果和企業(yè)內(nèi)部控制的程度密切相關(guān)：會(huì)計(jì)師在審計(jì)活動(dòng)過程中如果受到企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行力不夠的限制，會(huì)影響審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性。

②審計(jì)過程中信息來(lái)源的廣泛性：會(huì)計(jì)師在審計(jì)目標(biāo)的過程中除了依靠個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、能力以及使用者的判斷，還會(huì)受到當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)、政策因素的影響。

③責(zé)任對(duì)象多少的不確定性：會(huì)計(jì)師名義上接受一家企業(yè)的委托進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，但是他得出的審計(jì)結(jié)論會(huì)直接影響到數(shù)量不明的投資者，甚至這個(gè)數(shù)字會(huì)超出會(huì)計(jì)師本人的預(yù)期，承擔(dān)著極大的社會(huì)責(zé)任。

④審計(jì)結(jié)果和公眾期望不符：投資者想要的是審計(jì)結(jié)論的絕對(duì)性，但基于審計(jì)程序的固有缺陷以及會(huì)計(jì)師本人自身能力和經(jīng)驗(yàn)的局限性，審計(jì)人員只能“合理確信”結(jié)論的“公允性”。這種期望和實(shí)際的差距也會(huì)影響界定的準(zhǔn)確性。

2.2 相應(yīng)法律法規(guī)制度的沿襲和使用

我國(guó)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，所以在規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的同時(shí)也應(yīng)該不斷完善和發(fā)展法律本身。按照現(xiàn)行的法律法規(guī)去調(diào)整過去的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和事項(xiàng)，不但違背法律適用原則，而且不合常理。并且在前文中筆者也提到過對(duì)于同一個(gè)問題，不同的法律之間規(guī)定也不一樣，難以得到“普遍接受”。

2.3 社會(huì)各界的適當(dāng)關(guān)注和理性接納

注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的出現(xiàn)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的客觀需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的完善和發(fā)展只依靠其自身的努力是不夠的，需要社會(huì)各界的理解和支持，特別是在成立初期。目前職業(yè)會(huì)計(jì)界和法律界在對(duì)待注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題上的爭(zhēng)議，很可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受到重創(chuàng)，從而使更多的中介機(jī)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以維持。當(dāng)然，關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存問題并不是意味著就要容忍其不法行為，相反我們更應(yīng)加大懲處力度，來(lái)保護(hù)那些依法執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們。對(duì)于其審計(jì)結(jié)論可以適當(dāng)?shù)膮⒖?，但不可過分依賴，會(huì)計(jì)師也不能保證其“絕對(duì)性”。

3 對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題形成原因的分析

3.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員因素

在我國(guó)，大部分的事務(wù)所都以有限責(zé)任公司的形式存在。以不足百萬(wàn)的注冊(cè)資本承擔(dān)數(shù)億甚至數(shù)十億的業(yè)務(wù)，公司以極少的投入成本獲取極大的收益，很難保持獨(dú)立性。一方面，被審計(jì)單位事先和受托事務(wù)所進(jìn)行“交易”，從而獲得有利于自己的審計(jì)結(jié)果；另一方面，事務(wù)所為了獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，往往降低審計(jì)質(zhì)量，出具虛假報(bào)告來(lái)爭(zhēng)取客戶。注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德，而且自身專業(yè)能力不能勝任所審計(jì)事項(xiàng)。

3.2 被審單位方面的原因

①被審單位存在錯(cuò)誤或違法行為。被審計(jì)單位由于疏忽，在會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)紕漏，或者故意出具不實(shí)的報(bào)告都會(huì)形成責(zé)任問題。前文曾說過注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著巨大的社會(huì)責(zé)任，由于上述原因會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到控告。

②被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)失敗，破產(chǎn)。出現(xiàn)這種情況的時(shí)候，經(jīng)營(yíng)者為了使損失降到最低，會(huì)投訴會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗。

3.3 法律環(huán)境存在缺陷

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)還處于發(fā)展中，各種相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，影響了人們的判斷依據(jù)。在一些行業(yè)法律法規(guī)的制定方面，還比較落后，沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的法律依據(jù)，不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)的合規(guī)發(fā)展。

3.4 社會(huì)經(jīng)濟(jì)方面的因素

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的社會(huì)原因是社會(huì)大眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望值過高。隨著資本市場(chǎng)的不斷擴(kuò)大，市場(chǎng)的投資者和相關(guān)利益者，對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確程度要求不斷提高，對(duì)于相關(guān)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)信息的披露也有了較高的要求標(biāo)準(zhǔn)。但是，披露一些企業(yè)的真實(shí)負(fù)面情況，會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和相關(guān)企業(yè)，帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)損失。

②行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間惡性競(jìng)爭(zhēng)，擾亂市場(chǎng)秩序。

4 解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題的思路和應(yīng)對(duì)策略

4.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取的措施

①會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立和完善質(zhì)量控制制度。將會(huì)計(jì)師事務(wù)所比作一個(gè)“公司”，那么出具的報(bào)告就是“產(chǎn)品”，產(chǎn)品的不合格會(huì)給公司帶來(lái)巨大的打擊。再加上現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)形式多種多樣，審計(jì)業(yè)務(wù)也更為復(fù)雜，不加強(qiáng)質(zhì)量控制，怎么保證事務(wù)所的發(fā)展。

②會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)持自身的獨(dú)立性。保持獨(dú)立性，避免和被審計(jì)單位存在利害關(guān)系，這樣就能更好地履行自己對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。嚴(yán)格按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，保持職業(yè)謹(jǐn)慎原則，降低其承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。

③充分發(fā)揮行業(yè)內(nèi)部的自律管理作用，建立健全行業(yè)內(nèi)誠(chéng)信體系。為此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮以下幾點(diǎn)：一是建立誠(chéng)信記錄制度，誠(chéng)信查詢和信用評(píng)級(jí)制度等；二是建立健全對(duì)犯錯(cuò)者的懲罰制度，加大懲處力度，提高犯錯(cuò)成本；三是完善市場(chǎng)準(zhǔn)入與退出機(jī)制，對(duì)有違反規(guī)定的個(gè)人和事務(wù)所被排擠出市場(chǎng)；四是保證公平合理的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。要求事務(wù)所依靠服務(wù)質(zhì)量取勝，而不是靠討好被審計(jì)單位來(lái)贏得客戶，樹立誠(chéng)信的標(biāo)桿。

④謹(jǐn)慎選擇客戶，深入了解客戶。在許多案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以不能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤，是因?yàn)樗麄儗?duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)不熟和不了解該行業(yè)的情況。會(huì)計(jì)師審計(jì)的不只是會(huì)計(jì)報(bào)表上的數(shù)字，還要對(duì)該單位的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行一定的了解，只有對(duì)企業(yè)做了全面的了解，才能避免在審計(jì)過程中出現(xiàn)錯(cuò)誤，從而能更加慎重的選擇客戶，防止不必要的投訴發(fā)生。

4.2 國(guó)家和社會(huì)應(yīng)當(dāng)采取的解決思路

①成立專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。目前，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正在朝著法制化的方向發(fā)展，當(dāng)遇到一些專業(yè)性很強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度很高的案件時(shí)，普通法院很難對(duì)此做出合理界定。那么成立一個(gè)專業(yè)的委員會(huì)就有了必要性。

②政府應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)單位及人員和被審計(jì)單位的監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)，財(cái)政部等相關(guān)部門應(yīng)該密切關(guān)注審計(jì)市場(chǎng)，對(duì)那些存在違規(guī)操作的公司和個(gè)人加大懲處力度，使其犯罪成本高于收益。

③完善相關(guān)法律法規(guī)。協(xié)調(diào)不同類型的法律之間對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定，盡量使之趨同，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所在何種情況下究竟要承擔(dān)多大的法律責(zé)任明確其對(duì)象和范圍。另將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任等專業(yè)概念列入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律規(guī)定中，確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在司法實(shí)踐中的權(quán)威。

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