四川建行 傅笛濤

一、作業(yè)成本法的實質(zhì)

2013年，財政部頒布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（下稱《制度》），正式引入“作業(yè)成本法”。作業(yè)成本法的實質(zhì)，是間接成本占比日益增加，種類日益繁多背景下一種費用分配法，核心是成本動因理論，特點是多元分配與二次分配。

二、作業(yè)成本法與期間費用的關(guān)系

作業(yè)成本法使費用分配思想產(chǎn)生了深刻變革，也大大影響了產(chǎn)品成本。那么，大膽追問一句，在即將到來的作業(yè)成本法時代，期間費用能否也計入產(chǎn)品成本？換句話說，部分期間費用，可否計入產(chǎn)品成本？

探討問題不能想當然，首先看看準則和制度。我國準則中，對“費用”定義如下:“費用分為直接費用、間接費用和期間費用”。從邏輯上看，“間接費用”與“期間費用”是并列關(guān)系。再看《制度》對“產(chǎn)品成本”的定義:“產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用”,只提及了“間接費用”。因此結(jié)合準則與制度，產(chǎn)品成本的內(nèi)涵，并未因作業(yè)成本法的引入改變。即不包含期間費用。但必須說明，準則與制度沒有明文規(guī)定這一問題，我們是根據(jù)邏輯推斷得出的結(jié)論。

但另一方面，作業(yè)成本法的成本內(nèi)涵，學術(shù)界尚無一致定論。所以，一些研究文獻，甚至把“成本內(nèi)涵的延伸”作為其優(yōu)勢。如劉獻娟在《基于作業(yè)成本法的成本動因研究》一文中闡述如下“傳統(tǒng)成本法的成本概念，只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，作業(yè)成本法應立足于全程的成本進行管理”。顯然，這里“成本”的概念更寬泛，但具體如何“不局限”？作者偏籠統(tǒng)。于是，“成本內(nèi)涵的延伸”只具象征意義，既與準則和制度的邏輯構(gòu)架不沖突，又因應無一致定論的現(xiàn)狀。但根據(jù)準則，“費用”就只有三種,如何寬泛？而且，費用和成本是相互轉(zhuǎn)化的關(guān)系。

在張彥、丁冉的《作業(yè)成本法的成本及其內(nèi)涵》提出，作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本內(nèi)涵“可以是包含制造成本和期間費用的完全成本”；并提出“完全成本一般更符合企業(yè)內(nèi)部管理的需要”。但也指出“制造成本是目前國家統(tǒng)一會計制度所要求的成本”。所以，結(jié)論為“新制度下的作業(yè)成本法的成本內(nèi)涵不能是完全成本”。

綜上所述有三層意思：一是作業(yè)成本法分配間接費用精確度較高；二是理論上適用于期間費用；三是現(xiàn)階段無明文規(guī)定，但從條文邏輯看，作業(yè)成本法當前只限分配間接費用。

三、作業(yè)成本法思想精髓

寧亞平《作業(yè)成本法應用模型的研究》一文中得出結(jié)論：忽略成本因素，那“每一個企業(yè)都會選擇作業(yè)成本法”。既然作業(yè)成本法思想是一大進步，能否將其邏輯思路用于分配某些期間費用而又不逾矩，既遵循現(xiàn)階段制度與準則的邏輯體系，又提升期間費用的分配質(zhì)量？

成本動因理論是作業(yè)成本法核心。消耗資源是發(fā)生成本前提。僅有資源消耗沒有作業(yè)實施，就不能歸集成本。而作業(yè)實施又和某種“因子”具有線性關(guān)系。因此，成本動因的選擇是方法成敗的關(guān)鍵。而成本動因選擇和作業(yè)成本法的兩個特點關(guān)系緊密：一個是多元分配，另一個是兩次分配。

傳統(tǒng)分配法根據(jù)單一的“數(shù)量”作“因子”進行分配；而作業(yè)成本法根據(jù)多種“因子”進行分配，如頻次、時間等，這是多元分配。再看兩次分配，即資源動因先用于資源在作業(yè)上分配，作業(yè)動因再用于作業(yè)在產(chǎn)品上分配。厘清作業(yè)成本法思路和特點后，即可將其邏輯精髓用于某些期間費用在責任中心間的分配。

四、作業(yè)成本法思想借鑒

期間費用分配一直按單一標準進行。如資產(chǎn)、人數(shù)、面積等；借鑒多元分配思想，可使期間費用分配更趨合理，畢竟很多期間費用的真實消耗，是多種因素共同影響的。

其次，兩次分配的實質(zhì)是完成資源的深層次精細分配。因此，只要能實現(xiàn)深層次精細分配，也就把握了兩次分配的精髓，換句話說，從兩次分配這種具體形式抽象出實質(zhì)，再根據(jù)期間費用實際化為合適的形式。

五、作業(yè)成本法思想應用的具體思路

以“宣傳資料費”分配為例，說明應用的具體思路。通常，宣傳資料按照各網(wǎng)點的存款多寡，一次分配入期間費用，理由是資產(chǎn)越多客戶越多，所以，消耗的宣傳資料越多。實際上，出于工作需要與及時性考慮，網(wǎng)點間會相互多次調(diào)劑，而且，是貨到入賬，然后逐漸消耗，因此各網(wǎng)點的真實消耗量難以統(tǒng)計。

借鑒多元分配思想，重新考量成本動因，仔細分析后發(fā)現(xiàn)：一是，客戶數(shù)量與存款數(shù)量，并不等同；二是，資料消耗量與叫號量有關(guān)；三是，資料消耗量還與網(wǎng)點面積有關(guān)，因面積大展架多，同一類宣傳資料滯留時間更久，而大面積網(wǎng)點的客戶停留時間更長。而相對狹小的網(wǎng)點，因為等候區(qū)有限，客戶往往會離開一段時間后再來，就減少了宣傳資料的消耗。于是，根據(jù)存款數(shù)量、客戶數(shù)量、面積和平均叫號數(shù)這四個因子，線性構(gòu)成各責任中心資料分配的成本動因。較長時間內(nèi)，這四個因子是基本不變的。

其次，根據(jù)“兩次分配”基本思想，實現(xiàn)深層次精細分配。網(wǎng)點擺放宣傳資料空間有限，新宣傳資料無處可擺時，舊宣傳資料只能撤下。通過訪問大堂經(jīng)理，能夠了解一段時期內(nèi)，一批宣傳資料下架前，被取用的大致百分比，即可推算出各網(wǎng)點全年宣傳資料的撤換次數(shù)和速度，抽樣三個網(wǎng)點可估算全行狀況。實際上，宣傳資料也不能印刷太少，因印刷有一個最低數(shù)量，但可以盡量核準而節(jié)約費用。對于估計出的撤換比，因其并未作用在經(jīng)營中，而是一種純粹的耗費，因此這一部分，均分給各責任中心更合理。如此，就在實質(zhì)層面實行了兩次分配，只是具體方式與作業(yè)成本不一樣，是在空間上的“兩次分配”。一次按網(wǎng)點的多元因子分配；一次將撤換的資料進行均分。

六、嘗試引入簡單直觀的模糊數(shù)學

人類活動分三種：確定現(xiàn)象、隨機現(xiàn)象和模糊現(xiàn)象。上例中，預計撤換百分比時，可嘗試引入簡單的模糊數(shù)學，本文引入三角模糊數(shù)。預計的撤換百分比，就不是單一的數(shù)值，而是一組由三個數(shù)值構(gòu)成的可能值。如：這批宣傳資料為4000元，預計的撤換率為（10%，15%，20%）這樣一組三角模糊數(shù)，撤換資料價值4000×（10%，15%，20%）=(400,600,800)，分別代表了三種可能情形。

如再往前一步，可使用a-cut 方法加以修正。a取值在0到1之間，由另一個有經(jīng)驗的人主觀估計，并根據(jù)事后結(jié)果調(diào)整。接前例，以a=0.5 為例，[400+0.5×(600-400),600,800-0.5×(800-600)]=(500,600,700)。三角模糊數(shù)的三個值，分別代表了三種可能值，同一時間，由另一人確定a 值，既可結(jié)合不同視覺角度意見，使得預計更易準確；又因為后者不直接修改前者數(shù)據(jù)，不同意見更能充分融合，最大可能避免了某些因素的干擾。三種情況，以及因之計算的分配費用，雖然最終只選一種，但這一方法，既可方便事后抽樣驗證，又能提供測算經(jīng)驗，還能進一步進行敏感度分析。

七、一點思考

作業(yè)成本法，不僅是一種新的成本核算方法，更是一種貫穿整個生產(chǎn)經(jīng)營流程的思想理念。該思想在期間費用分配的應用，屬于一個新課題，也是一個系統(tǒng)工程，牽涉多方面的因素，應根據(jù)具體情況，有所為有所不為，并在實施過程中充分發(fā)揮計算機的作用。

無論是作業(yè)成本法自身，還是我國的準則和成本制度，都處在進一步發(fā)展和完善之中，而勇于實踐和不斷創(chuàng)新，正是其前進推動力的重要組成部分！

[1]《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》財政部（2013）

[2]劉獻娟.基于作業(yè)成本法的成本動因研究,2010

[3]張彥,丁冉.作業(yè)成本法的成本及其內(nèi)涵[J].財會月刊,2015

[4]寧亞平.作業(yè)成本法應用模型的研究[C].會議交流論文,2013