河北省石家莊市第一中學(xué) 范旭東

一、人力資源會計(jì)的產(chǎn)生及其學(xué)科屬性

(一)人力資源會計(jì)的產(chǎn)生

人力資源會計(jì)，是會計(jì)學(xué)科中一個正在發(fā)展的新分支，它主要研究組織人力資源的成本與價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告問題，為人力資源管理提供信息。它是會計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，是人力資源管理學(xué)與會計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會計(jì)理論。

人力資源會計(jì)最早是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計(jì)學(xué)家赫曼森(G．Hermanson）于1964年在《人力資源會計(jì)》中首次提出的。此后，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）、政府會計(jì)師協(xié)會(GAA)及全國會計(jì)師協(xié)會(NAA)等組織長期致力于人力資源會計(jì)理論和方法的探討。如今，通過一大批會計(jì)學(xué)者的堅(jiān)持不懈的研究，人力資源會計(jì)已逐步建立起一套較完善的理論體系，特別是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，更為人力資源會計(jì)的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機(jī)。

(二)人力資源會計(jì)的學(xué)科屬性

關(guān)于人力資源會計(jì)學(xué)科屬性，有兩種觀點(diǎn)，即人力資源管理會計(jì)觀和人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)觀。

人力資源管理會計(jì)觀的前提是：人力資源價(jià)值是計(jì)量的，并能在對外報(bào)表中得到體現(xiàn)；人力資源價(jià)值是管理方式的函數(shù)；人力資源管理的定量定性信息與企業(yè)經(jīng)營決策密切相關(guān)。其主要內(nèi)容有：人力資源預(yù)測與決策問題，人力資源職能及責(zé)任問題，人力資源控制問題，代理人學(xué)說及行為科學(xué)，并且提出以戰(zhàn)略管理會計(jì)的方式研究人力資源會計(jì)。

人力資源財(cái)務(wù)會計(jì)觀認(rèn)為，人力資源應(yīng)該作為無形資產(chǎn)的一部分，同商譽(yù)一樣，是企業(yè)在知識、智能、技能等方面優(yōu)于其他企業(yè)的、能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)資源流入的資產(chǎn)。為此，人力資源會計(jì)應(yīng)該作為傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的一部分。

二、人力資源會計(jì)的定義

關(guān)于人力資源會計(jì)(Human Resource Accounting)的定義,目前還沒有一個統(tǒng)一的說法。人力資源會計(jì)有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計(jì)包括社會人力資源會計(jì)和企業(yè)人力資源會計(jì)。社會人力資源會計(jì)是從社會的角度對人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理,它屬于社會會計(jì)的范疇。企業(yè)人力資源會計(jì)是從企業(yè)的角度對人力資源所進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和管理。通常所說的人力資源會計(jì),是指企業(yè)人力資源會計(jì),即狹義的人力資源會計(jì)。見之于會計(jì)文獻(xiàn)的主要有以下三種:

一是弗蘭霍爾茨的定義:人力資源會計(jì)是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告”。二是美國會計(jì)學(xué)會人力資源會計(jì)委員會在其研究報(bào)告中提出的定義:“辨認(rèn)和衡量有關(guān)人力資源的信息,并溝通這種信息給有利害關(guān)系的當(dāng)事人的程序?！比侨毡緦W(xué)者若杉明的定義:“人力資源會計(jì)是這樣一種會計(jì),它通過會計(jì)方法和跨學(xué)科領(lǐng)域的方法,測定和報(bào)告有關(guān)人力資源的會計(jì)信息,以提供給企業(yè)的經(jīng)營者及其利害關(guān)系者利用?！?/p>

綜上所述,人力資源會計(jì)是把人作為有價(jià)值的組織資源,對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。它的目的在于用人力資源創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。

三、人力資源會計(jì)基本理論

(一)人力資源會計(jì)核算的理論依據(jù)

人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，它具備作為資產(chǎn)的三個條件。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,資產(chǎn)的確認(rèn)必須符合三項(xiàng)條件:由過去的交易或事項(xiàng)形成的;能為企業(yè)擁有或控制;預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。

首先,人力資源以人為載體,通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價(jià)值,人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值,提供未來收益。因此，人力資源也可以作為資產(chǎn)加以確認(rèn)。其次,人力資源能夠用貨幣進(jìn)行計(jì)量。人力資源作為一種經(jīng)濟(jì)資源,就需要企業(yè)進(jìn)行取得、開發(fā)與使用,而取得與開發(fā)需要發(fā)生相應(yīng)的成本支出,使用要形成資源耗費(fèi),這種成本支出與資源耗費(fèi)都是能以貨幣計(jì)量的。最后,人力資源也是企業(yè)可以實(shí)際控制的。雖然人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人,勞動者具有流動性,但是,一旦勞動者被聘用為企業(yè)員工,企業(yè)就取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán),通過員工的工作獲得企業(yè)利潤。

人力資源是通過負(fù)債的方式取得的?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，不僅物質(zhì)資源有產(chǎn)權(quán)問題，人力資源也有產(chǎn)權(quán)問題。人力資源所有權(quán)歸勞動者個人所有，并受法律保護(hù)。實(shí)際上，人力資源的買賣關(guān)系是一種租賃關(guān)系，雙方所得到和失去的，只是一定時(shí)間、地點(diǎn)、條件下的使用權(quán)，而非所有權(quán)。我國在勞動用工制度上普遍采用合同制，勞動者不再終身依附于企業(yè)。當(dāng)合同期滿，勞動者離開企業(yè)時(shí)，企業(yè)就要將勞動者自身所擁有的價(jià)值悉數(shù)歸還給勞動者，這說明人力資源具有到期償付的性質(zhì)。

人力資源的計(jì)量。在核算人力資源的時(shí)候，既要核算其取得、開發(fā)與使用成本，又要核算其原有價(jià)值。其中取得和開發(fā)成本屬于資本性支出，應(yīng)將其資本化，作為資產(chǎn)處理；使用成本屬于收益性支出，應(yīng)將其費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。人力資產(chǎn)原有價(jià)值應(yīng)作為資產(chǎn)的一部分進(jìn)行核算，同時(shí)作為“租用人力”增加一項(xiàng)負(fù)債。

(二)人力資源會計(jì)模式

人力資源會計(jì)有兩個內(nèi)容,即人力資源成本會計(jì)和人力資源價(jià)值會計(jì)。我國會計(jì)界近幾年還提出了一個觀點(diǎn),就是勞動者權(quán)益會計(jì)。這些內(nèi)容適應(yīng)了知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,是知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代人力資源會計(jì)的主要模式。

1、人力資源成本會計(jì)

人力資源成本會計(jì)是較早提出、比較成熟的人力資源會計(jì)計(jì)量模式。上世紀(jì)70 年代，美國會計(jì)學(xué)者弗蘭霍爾茨就將其定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告?！比肆Y源成本會計(jì)的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計(jì)量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。人力資源成本通常包括五項(xiàng)內(nèi)容:取得成本;開發(fā)成本;使用成本;保障成本;離職成本。每個項(xiàng)目還包括若干明細(xì)項(xiàng)目,如取得成本包括招聘、選拔、錄用、安置等成本。

2、人力資源價(jià)值會計(jì)

人力資源價(jià)值會計(jì)建立的理論基礎(chǔ)是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，即人力是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，與其他資源共同創(chuàng)造價(jià)值。一些學(xué)者在研究人力資源會計(jì)時(shí)，將它定義為“把人作為有價(jià)值的組織資源，而對它的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息”。但是，不同專家所提出人力資源價(jià)值會計(jì)的核算模型來看，對于計(jì)量模型的爭論較多，這種情況的存在導(dǎo)致創(chuàng)建新的會計(jì)模式的設(shè)想。

3、人力資源會計(jì)新模式——勞動者權(quán)益會計(jì)

針對傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足，構(gòu)建了勞動者權(quán)益會計(jì)框架。通過提出人力資產(chǎn)投資、人力資產(chǎn)、人力資本和勞動者權(quán)益等概念，對傳統(tǒng)會計(jì)等式進(jìn)行了重構(gòu)，并論述了人力資本參與企業(yè)盈余價(jià)值分配的均衡機(jī)理和基本原則。從而，通過勞動者權(quán)益明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在生產(chǎn)積極性，初步解決了傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足。

4、以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源會計(jì)模式

針對傳統(tǒng)人力資源會計(jì)模式的不足，進(jìn)一步又提出了建立在生產(chǎn)者剩余基礎(chǔ)上的人力資源會計(jì)計(jì)量模式。理論的創(chuàng)新之處在于通過分析企業(yè)所獲得的經(jīng)濟(jì)剩余，明確指出企業(yè)剩余價(jià)值中的消費(fèi)者剩余部分為企業(yè)投資者所有；而作為生產(chǎn)者的權(quán)益，剩余價(jià)值中的生產(chǎn)者剩余部分應(yīng)歸生產(chǎn)者所有。人力資本作為能夠獲得剩余價(jià)值的人力資源價(jià)值，表現(xiàn)為人所具有的創(chuàng)造剩余價(jià)值的潛在能力或生產(chǎn)能力。在此基礎(chǔ)上，人力資本參與企業(yè)分配的形式可以有勞力股、職工股、效益工資和生產(chǎn)者權(quán)益股等。

筆者認(rèn)為，人力資源會計(jì)在模式選擇時(shí)，應(yīng)將注意力放在操作性較強(qiáng)的人力資源成本會計(jì)模式上。選擇人力資源成本會計(jì)模式，一是人力資源成本會計(jì)的數(shù)據(jù)是以原始記錄為依據(jù)的，計(jì)算人力資源所需的資料基本上可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得；二是這種模式并未突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的范圍，容易為會計(jì)人員和報(bào)表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨(dú)計(jì)量人力資源有關(guān)的各項(xiàng)成本支出，也便于計(jì)算此項(xiàng)成本所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，促使管理當(dāng)局及其他報(bào)表使用者全面考核投資回報(bào)率。

[1]中國會計(jì)學(xué)會:人力資源會計(jì)專題[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1999

[2]張文賢.人力資源會計(jì)的四大難題[J],會計(jì)研究,2001

[3]人力資源會計(jì)研究與應(yīng)用之再思考[J].會計(jì)研究,2005

[4]吳瀧.對人力資源會計(jì)理論的創(chuàng)新[J].會計(jì)研究,2008

[5]孟利琴:我國推行人力資源會計(jì)面臨的困境思考,會計(jì)之友,2010