摘要：隨著改革的深入和特區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組建、完善、發(fā)展和強(qiáng)化企業(yè)集團(tuán)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中的一件大事，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，編制綜合反映企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的合并報(bào)表，則是企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理的當(dāng)務(wù)之急。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用日益凸顯，企業(yè)集團(tuán)的股東、債權(quán)人、管理者和其他報(bào)表使用者應(yīng)了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特征，通過(guò)合并財(cái)務(wù)報(bào)表分析，獲取合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的財(cái)務(wù)狀況信息。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 特征 作用 分析

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生。

一、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要特征

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為單位，以納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響編制的，整個(gè)集團(tuán)母子公司之間，以股權(quán)關(guān)系為紐帶，有機(jī)地聯(lián)系在一起。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的企業(yè)集團(tuán)是會(huì)計(jì)意義上的“主體”，而不是法律意義上的會(huì)計(jì)主體。

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍具有較大的彈性。

合并范圍是指在母公司編制合并報(bào)表中所涉及的公司范圍。各國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并范圍均作了規(guī)定，其共同點(diǎn)是合并范圍均排除一些不宜納入合并報(bào)表的企業(yè)。但是，是否將某個(gè)公司納入合并范圍內(nèi)，取決于母公司對(duì)該子是否符合準(zhǔn)則規(guī)定條件的判斷。在一定條件下，母公司可能出于某種考慮，故意把某些子公司排除在合并范圍之外。近年來(lái)，一些集團(tuán)通過(guò)資本運(yùn)作，如購(gòu)買或處置子公司，令合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變動(dòng)，繼而使各期編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息失去了可比性和一貫性。

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程對(duì)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消及大部分項(xiàng)目的簡(jiǎn)單相加，掩蓋了個(gè)別報(bào)表中的有價(jià)值信息。

在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，通過(guò)對(duì)母子公司間股權(quán)的抵消、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消和內(nèi)部交易的抵消等，剔除了很多對(duì)個(gè)別報(bào)表有意義的信息，如：企業(yè)的債務(wù)仍需償還、實(shí)現(xiàn)銷售的企業(yè)已將收入計(jì)入自身的利潤(rùn)表，等等。因此，合并報(bào)表中難以獲取個(gè)別企業(yè)的有價(jià)值信息，而更像是一份“匯總”數(shù)據(jù)。

4、合并財(cái)務(wù)報(bào)表“表之表“的特點(diǎn)，決定了其編制過(guò)程僅具有邏輯關(guān)系的正確性，而無(wú)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的可驗(yàn)證性。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表“表之表“的特點(diǎn)，是指合并報(bào)表是母公司以合并范圍內(nèi)的母公司和子公司的報(bào)表為基礎(chǔ)編制的報(bào)表。在個(gè)別報(bào)表?xiàng)l件下，企業(yè)的報(bào)表與賬簿、憑證以及實(shí)物等具有可驗(yàn)證性的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但在合并報(bào)表?xiàng)l件下，由于在編制過(guò)程中已將集團(tuán)內(nèi)部交易抵消，合并報(bào)表與分散在集團(tuán)內(nèi)各個(gè)企業(yè)中的賬簿、憑證以及實(shí)物無(wú)法進(jìn)行可驗(yàn)證性的對(duì)應(yīng)，合并報(bào)表的正確性也僅具有邏輯關(guān)系的正確性。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的作用

企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要作用是能為利益相關(guān)者提供所需的信息，反映企業(yè)擁有及可控制使用的資源；同時(shí)還反映擁有的以及可以控制使用的資源的增加或減少等變化情況；幫助制定投資和借貸決策；幫助對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的數(shù)量、時(shí)間以及不確定性進(jìn)行合理的評(píng)估。

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以展示納入合并報(bào)表編制范圍的企業(yè)集團(tuán)所存在的資源規(guī)模及其結(jié)構(gòu)。

在母公司以對(duì)外股權(quán)投資為主情況下，母公司自身報(bào)表無(wú)法反映企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，如果通過(guò)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，母分司股東和管理層就可以了解以母公司為控制方的企業(yè)集團(tuán)的資源結(jié)構(gòu)及其分布情況。

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以揭示內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易的程度。

內(nèi)部關(guān)聯(lián)方是指納入合并報(bào)表編制范圍的有關(guān)各方。內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易在進(jìn)行合并報(bào)表編制的過(guò)程時(shí)均需剔除，在合并報(bào)表中不予反映。由此可見(jiàn)，集團(tuán)內(nèi)部依賴關(guān)聯(lián)方交易影響的程度越高，經(jīng)過(guò)合并抵消后，相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的合并后金額就越小。

3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表為分析和判斷企業(yè)集團(tuán)和集團(tuán)外的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)狀況和資本運(yùn)作狀況提供較充分的信息。

合并現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)中的子公司吸收的少數(shù)股東資本、貸款帶來(lái)的現(xiàn)金流量信息，為信息使用者分析整個(gè)集團(tuán)與集團(tuán)外所開(kāi)展的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)與資本運(yùn)作活動(dòng)以及稅務(wù)環(huán)境提供了依據(jù)。

三、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

1、由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露要求的原因，我們難以在合并報(bào)表中直接獲取關(guān)于應(yīng)收賬款原值、其他應(yīng)收款原值、壞賬準(zhǔn)備、存貨原值和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等重要的信息，而只能得到概括性的有關(guān)凈值的信息，但通過(guò)此類項(xiàng)目的凈值信息可以分析出企業(yè)資金運(yùn)作的特點(diǎn)和資源的利用狀況。對(duì)應(yīng)收款和其他應(yīng)收款可以考慮其占資產(chǎn)規(guī)模的比重，并結(jié)合年末與年初的增減變化來(lái)分析其運(yùn)作特點(diǎn)；對(duì)存貨的利用程度，除可以結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)率外，還可以衡量子公司整體占用的存貨平均水平。

2、合并范圍的變動(dòng)對(duì)整個(gè)集團(tuán)合并財(cái)力報(bào)表資產(chǎn)規(guī)模、營(yíng)業(yè)外收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如存在通過(guò)收購(gòu)其公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來(lái)擴(kuò)大會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍；或通過(guò)轉(zhuǎn)讓子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司；或?qū)⒆庸娟P(guān)停、清算、注銷等，使子公司不符合納入合并范圍的法定條件，來(lái)增減集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。如果合并變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真，由此會(huì)產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽(yù)或信用危機(jī)。

如果合并范圍變動(dòng)、變更操作被濫用，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真，由此會(huì)產(chǎn)生較為嚴(yán)重的信譽(yù)或信用危機(jī)。

3、為了分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)通常采用多元化經(jīng)營(yíng)，合并報(bào)表可能是將不同地區(qū)、不同行業(yè)的企業(yè)個(gè)別報(bào)表加以合并，從而可能令不同地區(qū)、行業(yè)的企業(yè)之間資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)效率、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平和盈利能力的差異性被掩蓋。特別是不同行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量標(biāo)準(zhǔn)不同，個(gè)別報(bào)表合并后，會(huì)使得合并報(bào)表分析、預(yù)測(cè)的意義減弱。

如跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司，其子公司既有生產(chǎn)性工業(yè)企業(yè)，又有房地產(chǎn)公司，以存貨周轉(zhuǎn)率為例，兩類企業(yè)存貨性質(zhì)截然不同，流動(dòng)性也有較大差異，由合并報(bào)表計(jì)算出的存貨周轉(zhuǎn)率，難以準(zhǔn)確反映整個(gè)集團(tuán)的存貨實(shí)際周轉(zhuǎn)情況；再以主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利為例來(lái)分析，房地產(chǎn)企業(yè)的毛利率較高，而生產(chǎn)性企業(yè)的毛利率水平較低，企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中反映的毛利率水平只是加權(quán)平均值，橫向比較的意義不大。

因此，企業(yè)集團(tuán)在利用合并報(bào)表對(duì)營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力等分析時(shí)，應(yīng)結(jié)合集團(tuán)自身的實(shí)際情況，尤其是跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)的情況下，更應(yīng)針對(duì)各成員單位具體分析，或?qū)⒓瘓F(tuán)業(yè)務(wù)分成不同的業(yè)務(wù)板塊，按業(yè)務(wù)板塊加以分析。

四、結(jié)束語(yǔ)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要而產(chǎn)生的，它反映出了控制公司和被控制公司作為利益共同體的本質(zhì)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以全面地、客觀地向集團(tuán)內(nèi)部及外部信息使用者提供相關(guān)信息，對(duì)于正確了解與評(píng)價(jià)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力及經(jīng)營(yíng)狀況有著非常重要的意義。

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