魏 虓 宋晴晴

淺議“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”
——對(duì)現(xiàn)金流量表分類的思考

魏 虓 宋晴晴

本文以業(yè)務(wù)性質(zhì)為分類依據(jù)，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》中經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”所包含的稅費(fèi)進(jìn)行分析，討論了其中應(yīng)該分類為投資或融資活動(dòng)的稅費(fèi)，得出應(yīng)該將這些稅費(fèi)重新分類的結(jié)論，之后針對(duì)這些問題提出了可行性解決方案。

現(xiàn)金流量表；支付的各項(xiàng)稅費(fèi)；現(xiàn)金流量分類

引言

現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)表的四個(gè)基本報(bào)表之一，反映固定期間內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物增減變動(dòng)情況。根據(jù)2007年1月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》，現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)分為經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三個(gè)類別來列報(bào)現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)情況。其中，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量類別中“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目，反映的是企業(yè)本期發(fā)生且支付的、本期支付以前各期發(fā)生的及預(yù)交的各項(xiàng)稅費(fèi)。這一項(xiàng)目包含的稅種繁多，但這些稅費(fèi)并非都是由企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)引起的。例如印花稅中除銷售合同部分、房產(chǎn)稅、土地增值稅等伴隨非經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生，將其劃入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量是否合適呢？筆者對(duì)此感到疑惑，在進(jìn)行了一些學(xué)習(xí)、研究后，提出一些自己的觀點(diǎn)和體會(huì)。

一、現(xiàn)金流量表分類的意義

編制、閱讀現(xiàn)金流量表的意義在于披露、了解企業(yè)現(xiàn)金的流入，流出和結(jié)余情況，對(duì)企業(yè)的償債能力和支付能力作出當(dāng)期評(píng)價(jià)和未來預(yù)測(cè)，從而為科學(xué)決策提供充分、有效的依據(jù)。提供這些作用的一個(gè)基礎(chǔ)是對(duì)現(xiàn)金流量做出正確的分類。正確區(qū)別出三種現(xiàn)金流量，有利于了解企業(yè)資金的來源渠道，較深入地了解一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和與利潤相關(guān)的參照信息。正確區(qū)別出經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量有利于分析出企業(yè)未來的償債能力和支付能力。從決策有用的角度看，正確、合理地對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行分類是保證現(xiàn)金流量表質(zhì)量的必不可少的條件。

具體到“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目造成的影響而言，如果將一些本應(yīng)分類至投資或者融資活動(dòng)中的現(xiàn)金流量分類至該項(xiàng)目，會(huì)造成經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量比真實(shí)情況較少，影響決策者的判斷。同時(shí)，也會(huì)造成投資、融資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量比真實(shí)情況較多的假象。舉一個(gè)極端的例子，一個(gè)正在成長的企業(yè)，其實(shí)際經(jīng)營現(xiàn)金凈流量為正。由于處在擴(kuò)張期，企業(yè)進(jìn)行了大量投融資，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生了大量與投融資相關(guān)的稅費(fèi)。由于這部分稅費(fèi)被分類為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，從而導(dǎo)致經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金凈流量為負(fù)。這種不真實(shí)的信息會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)和估值。

二、各種稅費(fèi)的分類分析

通常認(rèn)為，現(xiàn)金流量的分類依據(jù)現(xiàn)金流量的性質(zhì)。筆者認(rèn)為，認(rèn)識(shí)其性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)是該類活動(dòng)是否能控制現(xiàn)金流量的發(fā)生與否。本文將通過分析一些稅費(fèi)的特點(diǎn)、性質(zhì)，對(duì)其分類進(jìn)行一些探討。

（一）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅是對(duì)我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。盡管不是直接以利潤為依據(jù)，但是應(yīng)納稅所得額很大程度上依賴于會(huì)計(jì)利潤的調(diào)整。

大部分涉及損益的業(yè)務(wù)均會(huì)影響所得稅，而實(shí)際上，企業(yè)不僅在經(jīng)營活動(dòng)中，在投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)中也都會(huì)產(chǎn)生損益，從而影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，進(jìn)而影響需要繳納的所得稅總額，并且可能數(shù)額巨大。將企業(yè)支付的所得稅全額計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，會(huì)使經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量被計(jì)入的稅款金額過多。而在其他兩個(gè)項(xiàng)目中完全忽略所得稅的影響，可能會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不可比。特別是當(dāng)企業(yè)進(jìn)行大額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置，或者進(jìn)行子公司的處置時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生相當(dāng)大的“營業(yè)外收入”“投資收益”，進(jìn)而影響損益。這種信息不匹配將對(duì)現(xiàn)金流量表信息造成較大的扭曲。

另外《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——現(xiàn)金流量表》中規(guī)定，通常已付的稅款可以歸類為經(jīng)營業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量。不過，如果能確認(rèn)稅款是由某項(xiàng)交易所產(chǎn)生，而該交易所產(chǎn)生現(xiàn)金流能歸類為投資或融資業(yè)務(wù)，應(yīng)將稅款的現(xiàn)金流量歸類為投資或融資業(yè)務(wù)現(xiàn)金流。參考來看，將可以確認(rèn)為投融資活動(dòng)的交易所產(chǎn)生的所得稅現(xiàn)金流歸為投資活動(dòng)或者籌資活動(dòng)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述規(guī)定為此提供了一定依據(jù)。

綜上所述，筆者認(rèn)為我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以考慮參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將所得稅中可以歸為投融資活動(dòng)現(xiàn)金流的部分從經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流中分離出來。

（二）印花稅

印花稅是以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)交往中書立、領(lǐng)受應(yīng)稅憑證的行為為征稅對(duì)象征收的一種稅。印花稅稅率低、征稅額較少，但征收稅目多。從會(huì)計(jì)可靠性出發(fā)，應(yīng)該以其稅目為依據(jù)，詳細(xì)分類。

印花稅具有征稅范圍廣泛的特點(diǎn)，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法制的健全，印花稅的征收面將更加廣闊?，F(xiàn)有稅目中，建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同、建筑安裝工程承包合同在非以建造為主業(yè)的企業(yè)中，其簽訂通常與構(gòu)建固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)有關(guān)，技術(shù)合同的簽訂通常與無形資產(chǎn)有關(guān)，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，權(quán)利、許可證照通常與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)相關(guān)，這些項(xiàng)目并不能為經(jīng)營活動(dòng)所能控制，因此應(yīng)將其劃分投資活動(dòng)而非經(jīng)營活動(dòng)。財(cái)產(chǎn)租賃合同中的融資租賃、借款合同簽訂都屬于企業(yè)融資活動(dòng)，因此應(yīng)將其劃分為融資活動(dòng)。

（三）房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，按照房屋的計(jì)稅余值或租金收入，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。

被收取房產(chǎn)稅的租金收入，對(duì)于非以出租為主業(yè)的企業(yè)來說屬于其他業(yè)務(wù)收入，對(duì)于以出租為主業(yè)的企業(yè)來說屬于主營業(yè)務(wù)收入，將營業(yè)收入引起的稅收劃分為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流沒有問題。

轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)而繳納房產(chǎn)稅發(fā)生與否不能為經(jīng)營活動(dòng)所控制，而由投資決策決定，而且被收取房產(chǎn)稅的轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)收入從價(jià)計(jì)征，以房產(chǎn)原值減除10%-30%比例為計(jì)稅依據(jù)，稅率1.2%，計(jì)稅依據(jù)數(shù)額一般較大，稅率較高，房產(chǎn)稅數(shù)額較大，有必要將其劃歸為投資活動(dòng)。

（四）土地增值稅、車船使用稅

土地增值稅是對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。

車船使用稅，即車船稅，是以車船為征稅對(duì)象，向擁有車船的單位和個(gè)人征收的一種稅。

與兩個(gè)稅種相關(guān)的業(yè)務(wù)均與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)帶有投資屬性的長期資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓、擁有相關(guān)，其發(fā)生與否與企業(yè)的投資活動(dòng)相關(guān)，應(yīng)劃分為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量。

三、解決方法

對(duì)于本應(yīng)分類為投融資活動(dòng)的稅費(fèi)，應(yīng)該將其歸為相應(yīng)的投資或融資活動(dòng)。途徑有兩種，第一種是將這些稅費(fèi)重新劃分為投融資中已經(jīng)存在的項(xiàng)目中，第二種是建立新的項(xiàng)目，如在投融資活動(dòng)中分別設(shè)立“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為，應(yīng)該采取第一種方法，并參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理可以歸為投融資的企業(yè)所得稅的做法，具體如下：

（一）企業(yè)所得稅

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》，已付的所得稅通?？蓺w類為經(jīng)營業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量。如果能確認(rèn)稅款是由某項(xiàng)交易所產(chǎn)生，而該交易所產(chǎn)生現(xiàn)金流能歸類為投資或融資業(yè)務(wù)，應(yīng)將稅款的現(xiàn)金流量歸類為投資或融資業(yè)務(wù)現(xiàn)金流。

（二）印花稅

直接法下，自行貼花繳納印花稅的，購買印花稅票時(shí)，將金額計(jì)入經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量，期末時(shí)按照稅目結(jié)轉(zhuǎn)至對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目，例如，簽訂處置固定資產(chǎn)的合同繳納的印花稅，作為“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”的減項(xiàng)；使用匯貼、匯繳或者委托代征方法的，在繳納現(xiàn)金后，直接按稅目計(jì)入對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。間接法下，期末根據(jù)貼花或者納稅申報(bào)表計(jì)入對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。

（三）轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)繳納的房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船使用稅

直接法下，繳納稅費(fèi)時(shí)計(jì)入對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目。間接法下，根據(jù)納稅申報(bào)表分析計(jì)入對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。例如，每年繳納的車船使用稅計(jì)入“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

四、總結(jié)

現(xiàn)金流量表是四大財(cái)務(wù)報(bào)表之一，有助于評(píng)價(jià)企業(yè)支付能力、償還能力和周轉(zhuǎn)能力，預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量，分析企業(yè)收益質(zhì)量及影響現(xiàn)金凈流量的因素，是對(duì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的其他會(huì)計(jì)報(bào)表的必要補(bǔ)充，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可靠性?，F(xiàn)金流量表項(xiàng)目的正確分類是其編制基礎(chǔ)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

根據(jù)上文的分析，企業(yè)所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船使用稅在現(xiàn)金流量表的分類均有值得商榷的地方。這些不盡合理的設(shè)計(jì)可能會(huì)影響報(bào)表使用者的理解和使用。為此，筆者提出了一些可行性建議。由于知識(shí)所限，這些建議可能并不完全正確，希望得到大家的批評(píng)指正。

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2014年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材-審計(jì)［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014.

［2］財(cái)政部：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006年）［Z］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006-2 -15.

［3］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》解釋［Z］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006-07-27.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）