◆李建英 ◆周歡歡 ◆鈕佳佳

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》將財(cái)稅改革的總體部署目標(biāo)定為：完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央、地方兩個(gè)積極性，改進(jìn)預(yù)算管理制度，完善稅收政策，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度。其中的“穩(wěn)定稅負(fù)”體現(xiàn)了對(duì)政府征稅權(quán)的約束，一定程度上提高了納稅人在稅收法律關(guān)系中的地位，有利于稅收遵從度的提高。隨后召開(kāi)的十八屆四中全會(huì)圍繞依法治國(guó)做出立法機(jī)關(guān)要編纂民法典和行政機(jī)關(guān)不得法外設(shè)定權(quán)力的決定，有利于完善稅收制度和消除行政機(jī)關(guān)的尋租空間，進(jìn)而提高納稅人的稅收遵從度。

稅收收入作為政府財(cái)政收入的主要來(lái)源，其穩(wěn)定在一定程度上是保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行的必要條件，而稅收收入的穩(wěn)定則與稅收遵從度息息相關(guān)。一般來(lái)說(shuō)，稅收遵從有廣義和狹義之分：廣義的稅收遵從包括納稅人的稅收遵從和征稅人的稅收遵從；狹義的稅收遵從則僅指納稅人的稅收遵從，即納稅人按照國(guó)家稅法規(guī)定服從稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的管理，在法定的時(shí)限內(nèi)，如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并繳納稅款。本文主要從狹義的角度來(lái)研究稅收遵從問(wèn)題。目前在國(guó)內(nèi)，關(guān)于稅收遵從問(wèn)題的研究成果日漸豐富，研究者們對(duì)稅收遵從的分類(lèi)、影響因素等已進(jìn)行了大量的研究，從剛開(kāi)始的理論為基礎(chǔ)的研究到運(yùn)用A-S 模型，再到將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、委托代理理論和博弈論引入稅收遵從研究，這些都使得國(guó)內(nèi)的稅收遵從研究有了重大發(fā)展，特別是博弈理論的引入，為稅收遵從問(wèn)題研究帶來(lái)了新的生機(jī)。

二、文獻(xiàn)評(píng)述

在稅收遵從方面，最早的研究要追溯到20 世紀(jì)70 年代Allingham 和Sandmo（1972）基于逃稅理論提出的A-S 模型。A-S 模型假定納稅人的風(fēng)險(xiǎn)偏好為風(fēng)險(xiǎn)厭惡，且征稅機(jī)關(guān)的稽核概率為常數(shù)，罰款額為應(yīng)稅收入與實(shí)際申報(bào)的收入之間的差額，而非所逃稅額，在逃稅理論下對(duì)逃稅者的懲罰力度比較大，因此該模型下罰款率大于稅率?；陬A(yù)期效用理論，在征稅機(jī)關(guān)的稽核率為常數(shù)的情況下，罰款率與逃稅額成反比，逃稅額與稅率之間關(guān)系則不定，即對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)厭惡的納稅人來(lái)講，只要罰款率夠高，逃稅條件下的預(yù)期收益將低于稅收遵從的預(yù)期收益，此時(shí)會(huì)選擇遵從納稅，但實(shí)際上出于破產(chǎn)約束及稅不課及資本的考慮，罰款率不可能太高。

在Alingham 和Sandmo 之后Yitzaki（1974）對(duì)A-S 模型作了修改，將罰款率、逃稅額、稽核率和稅率四者聯(lián)系起來(lái)，建立A-S-Y 模型，在這個(gè)模型下，他發(fā)現(xiàn)稽核率和罰款率的提高將會(huì)降低納稅人的逃稅額，同時(shí)如果絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)厭惡隨納稅人收入的增加而下降，那么稅率的提高將減少納稅人的逃稅額。Yitzaki 的分析使稅率變化對(duì)逃稅影響的結(jié)果進(jìn)一步變得確定，但其結(jié)果卻與人們現(xiàn)實(shí)中的直覺(jué)相悖。

以上研究雖然在一定程度上對(duì)稅收遵從問(wèn)題進(jìn)行了解釋?zhuān)獳lingham 和Sandmo 由于假設(shè)條件的理想化，而與現(xiàn)實(shí)不符，Yitzaki 的結(jié)論從直觀上就與現(xiàn)實(shí)相悖。而產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于上述兩者的研究都是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的預(yù)期效用理論。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)在研究個(gè)人行為時(shí)，總是假設(shè)其他人的行為都被總結(jié)在一個(gè)非人格化的參數(shù)——價(jià)格里面，并且價(jià)格可以使個(gè)人理性和集體理性達(dá)到一致。但是事實(shí)上個(gè)人理性行為可能會(huì)導(dǎo)致集體的非理性，即在研究人與人之間的關(guān)系的時(shí)候，不應(yīng)只按照傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的思路通過(guò)價(jià)格來(lái)聯(lián)系，還應(yīng)該考慮人與人之間直接的影響。而博弈論正是研究決策主體之間存在相互作用的情況下，實(shí)現(xiàn)主體之間決策均衡的一種理論，因此將博弈論引入稅收遵從問(wèn)題的研究也就有其必要性。

最早將博弈理論引入稅收遵從研究的是Reinganum 和Wilde（1986），他們把納稅人和征稅之間的相互作用形式稱(chēng)為序貫博弈。在這個(gè)序貫博弈中納稅人可以得到關(guān)于其自身收入水平的詳細(xì)信息，而稅務(wù)機(jī)關(guān)僅了解納稅人收入的概率分布。在信息不完全的條件下，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)基于各自所得到的信息，并通過(guò)觀察到的信息來(lái)選擇自己最優(yōu)的行動(dòng)。Reinganum 和Wilde（1986）提出的理論成為后來(lái)研究的奠基石，博弈論越來(lái)越成為構(gòu)建稅收遵從理論的主要理論基石，并在之后的理論發(fā)展中，有許多學(xué)者從不同的學(xué)術(shù)角度對(duì)Reinganum 和Wilde 的理論進(jìn)行擴(kuò)展和修正。Graetz等（1986）的模型中為了簡(jiǎn)化納稅人的分類(lèi)，將納稅人的真實(shí)收入分為高收入和低收入，這個(gè)假設(shè)為后來(lái)許多的模型中所采用。Beck 和Jung（1989）分析了當(dāng)稅率、稅負(fù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查成本不確定時(shí)，納稅人對(duì)均衡的影響。

中國(guó)學(xué)者運(yùn)用博弈理論來(lái)研究稅收遵從行為代表主要有：孫亞（2000）基于非對(duì)稱(chēng)信息激勵(lì)理論下，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈；楊得前（2007）認(rèn)為納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間存在的信息不對(duì)稱(chēng)，會(huì)導(dǎo)致納稅人的逆向選擇和加大征稅成本；申亮（2011）以演化博弈為基礎(chǔ)，認(rèn)為保證一定的監(jiān)管效率是構(gòu)建和諧稅收征納關(guān)系的前提，高稅率和高懲罰率一樣都不利于和諧征納關(guān)系的形成；劉朝陽(yáng)與劉振彪（2013）以行為博弈為基礎(chǔ)，對(duì)在正常稅務(wù)檢查和嚴(yán)格稅務(wù)檢查條件下的稅收遵從條件進(jìn)行了對(duì)比，得出面對(duì)正常稅務(wù)檢查與嚴(yán)格稅務(wù)檢查并存的環(huán)境，納稅人稅收遵從博弈穩(wěn)定均衡策略形成不但取決于稅制的特性，而且依賴(lài)于其他納稅人的稅收遵從決策。

三、稅收遵從的影響因素

納稅人行為是納稅人做出的與納稅事項(xiàng)相關(guān)的行為，是納稅主體在內(nèi)外部各影響因素下做出的行為?，F(xiàn)代稅收管理理論將納稅人的行為方式分為稅收遵從與稅收不遵從兩種。在稅收征納當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都有其各自的最優(yōu)目標(biāo)，并且二者都在為其目標(biāo)采取各自的策略，因此影響納稅人稅收遵從的因素可以從以下三個(gè)方面來(lái)論述：稅收遵從的判斷標(biāo)準(zhǔn)——稅收制度的設(shè)計(jì)；征收機(jī)關(guān)——稅收征管力度；納稅人——稅收遵從成本。

（一）稅收制度的設(shè)計(jì)

稅收制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅和納稅人納稅的基本依據(jù)，一個(gè)科學(xué)、合理的稅收制度可以使納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)明確各自的任務(wù)和職責(zé)，減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在納稅范圍和數(shù)額上的分歧，這在一定程度上有利于降低稅收不遵從度。稅收制度的內(nèi)容包括稅種的設(shè)計(jì)、各個(gè)稅種的具體內(nèi)容，如征稅對(duì)象、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、違章處理等。一個(gè)健全的稅收制度必定是服務(wù)于征稅機(jī)關(guān)和納稅人的，在征稅機(jī)關(guān)方面可以將稅收制度的設(shè)計(jì)歸結(jié)為給予征稅人的自由裁量權(quán)，而在納稅人方面可以用加諸在納稅人身上的宏觀稅負(fù)水平來(lái)衡量稅收制度設(shè)計(jì)的合理性。

1.稅收自由裁量權(quán)

稅收自由裁量權(quán)是現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員在法律授權(quán)的范圍內(nèi)，基于稅收的目的，通過(guò)自由判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的權(quán)力。對(duì)于稅收制度上給予征稅機(jī)關(guān)的這項(xiàng)權(quán)力，一方面是基于靈活行政執(zhí)法和提高行政執(zhí)法的效率，需要給予征稅機(jī)關(guān)在征稅范圍和數(shù)額上一定程度的自由裁量權(quán)；另一方面由于給予征稅機(jī)關(guān)過(guò)于寬松的稅收自由裁量權(quán)，為征稅機(jī)關(guān)滋生自由裁量權(quán)的濫用提供了機(jī)會(huì)。因此在稅收征管過(guò)程中，征稅機(jī)關(guān)要注意自由裁量的度，否則一旦過(guò)度超過(guò)納稅人的承擔(dān)限度可能就會(huì)促使納稅人產(chǎn)生不遵從行為。

2.宏觀稅負(fù)水平

宏觀稅負(fù)水平是指一個(gè)國(guó)家的總體稅負(fù)水平，一般通過(guò)一個(gè)國(guó)家一定時(shí)期內(nèi)政府所取得的收入總量占同期GDP 的比重來(lái)反映。宏觀稅負(fù)的高低與企業(yè)及個(gè)人的稅收遵從行為息息相關(guān)，當(dāng)一個(gè)企業(yè)的盈利狀況比較差，同時(shí)國(guó)家的宏觀稅負(fù)水平過(guò)高，并且這個(gè)國(guó)家的稅收制度還不健全時(shí)，極易誘發(fā)眾多企業(yè)鋌而走險(xiǎn)，出現(xiàn)稅收不遵從行為。

宏觀稅負(fù)水平的計(jì)算口徑有三種：一是小口徑的宏觀稅負(fù)指標(biāo)，即稅收收入占GDP 的比重；二是中口徑的宏觀稅負(fù)指標(biāo)，即財(cái)政收入占GDP 的比重；三是大口徑的宏觀稅負(fù)指標(biāo)，即政府收入占GDP 的比重。本文在量化宏觀稅負(fù)水平時(shí)采用的是小口徑的宏觀稅負(fù)指標(biāo)。

為了反映宏觀稅負(fù)水平與稅收遵從之間的關(guān)系，對(duì)相應(yīng)的宏觀稅負(fù)水平下的稅收不遵從水平進(jìn)行測(cè)算，本文借鑒劉振彪（2012）測(cè)算稅收不遵從水平的辦法，采用其中的收入與支出差異方法對(duì)我國(guó)的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模、稅收不遵從水平進(jìn)行測(cè)算，其結(jié)果如下表1 所示：

表1 運(yùn)用收入與支出差異方法測(cè)算的中國(guó)地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模、稅收不遵從水平

注釋?zhuān)孩倬用癫块T(mén)儲(chǔ)蓄投資支出等于居民部門(mén)的儲(chǔ)蓄額加上居民部門(mén)的投資額，本文借鑒劉振彪在測(cè)算稅收不遵從水平中，抽樣調(diào)查得到的城鄉(xiāng)家庭的儲(chǔ)蓄額占家庭消費(fèi)后剩余收入的平均比例為75%的結(jié)果，并由此將全國(guó)城鄉(xiāng)居民儲(chǔ)蓄增加額乘以1.33 倍計(jì)算得出居民部門(mén)儲(chǔ)蓄投資支出總額。②地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模為居民部門(mén)的總支出與居民部門(mén)的總收入的差額。③稅收不遵從水平為地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模占地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模加上GDP 之和的比例。

從上表中我們可以得出：雖然宏觀稅負(fù)水平與稅收遵從沒(méi)有明顯的正向關(guān)系，但二者具有相關(guān)性是可以確定的。此外有些年份稅收不遵從度為負(fù)數(shù)，造成測(cè)算結(jié)果與已知事實(shí)相悖的原因：一方面是統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的誤差和收入與支出差異的測(cè)算方法的局限性；另一方面是稅收遵從水平還受到其他因素的影響。

（二）稅收征管力度

稅收征管力度是指征稅機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收征收和管理中所采取措施的范圍和程度。一般說(shuō)來(lái)，稅收的征管力度主要表現(xiàn)在征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅務(wù)檢查和納稅人逃稅罰款上，因此稅務(wù)檢查率和罰款率也就成為衡量稅收征管力度的指標(biāo)。當(dāng)稅務(wù)檢查率和罰款額過(guò)低時(shí)，會(huì)造成公共財(cái)政中稅款的大量流失，同時(shí)對(duì)于依法納稅的納稅人來(lái)說(shuō)也是一種不公平，不利于稅收遵從度的提高。此外，從心理學(xué)的角度來(lái)分析，一個(gè)較弱的懲罰力度將會(huì)造成納稅人的有恃無(wú)恐，不能對(duì)納稅人起到威懾作用，這在一定程度上會(huì)使得納稅人逃稅行為的增加，降低稅收遵從度。但是，過(guò)高的稅務(wù)檢查率和罰款率，一方面會(huì)增加稅務(wù)檢查成本，另一方面也會(huì)引發(fā)納稅人的反感情緒，不利于構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，激發(fā)納稅人的不遵從行為。因此，稅收征管力度中稅務(wù)檢查和罰款力度的大小對(duì)稅收遵從的影響是復(fù)雜的，過(guò)分低或高的稅務(wù)檢查和罰款的力度，往往都達(dá)不到提高納稅人遵從度的目的，只有在保證有效監(jiān)管和威懾前提下的稅收征管力度，才會(huì)有利于稅收遵從。

（三）稅收遵從成本

現(xiàn)行比較流行的關(guān)于稅收遵從成本定義是英國(guó)學(xué)者錫德里克·桑福德在1995 年提出來(lái)的：“納稅人(或第三人，尤其是企業(yè))為遵從稅法或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求而發(fā)生的費(fèi)用支出，這種費(fèi)用支出是指稅款及稅收所固有的扭曲成本(如工作與閑暇的扭曲，商品消費(fèi)或生產(chǎn)選擇的扭曲)以外的費(fèi)用支出?！?/p>

稅收遵從成本的構(gòu)成要素有：時(shí)間成本、貨幣成本、心理成本和其他成本。時(shí)間成本主要指納稅人為履行納稅義務(wù)，所做的準(zhǔn)備工作以及填寫(xiě)納稅申報(bào)表所耗費(fèi)的時(shí)間價(jià)值。這個(gè)時(shí)間價(jià)值在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上主要指機(jī)會(huì)成本。貨幣成本則是指納稅人由于對(duì)納稅事務(wù)的不熟悉而需要向?qū)I(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)咨詢(xún)相關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)所需花費(fèi)的成本或者直接由中介機(jī)構(gòu)代理稅務(wù)事務(wù)而支付的報(bào)酬。心理成本指納稅人在納稅過(guò)程中因?yàn)榧{稅服務(wù)等造成的情緒上、精神上的成本。其他成本諸如因稅務(wù)機(jī)關(guān)辦事效率低下、官員腐敗等，施加給納稅人的其他遵從成本。

在納稅過(guò)程中，遵從成本中貨幣成本的增加，會(huì)直接減少納稅人的經(jīng)濟(jì)收益；時(shí)間成本、心理成本的增加，意味著納稅人把本來(lái)可用于其他方面的資源耗費(fèi)在處理納稅事務(wù)上，間接地減少了納稅人的經(jīng)濟(jì)收益。貨幣成本的增加將減少時(shí)間成本和心理成本。因此，在考慮納稅人的稅收遵從成本時(shí)我們應(yīng)在其中找到一個(gè)平衡點(diǎn)，以實(shí)現(xiàn)成本最小化。此外，納稅服務(wù)發(fā)展到今天，信息化的發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)發(fā)票、電子稅務(wù)登記、網(wǎng)上申報(bào)等的出現(xiàn)，納稅人的稅收遵從成本也發(fā)生了相應(yīng)的變化，最直觀的是時(shí)間成本有所減少，而貨幣成本和心理成本變化不大，這還有賴(lài)于電子納稅服務(wù)的進(jìn)一步改進(jìn)，以求有效地降低稅收不遵從行為的發(fā)生率。

綜上所述：稅收的遵從度受到納稅基礎(chǔ)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人三者的影響，這些影響因素從單個(gè)層面上我們可以用傳統(tǒng)的“理性經(jīng)濟(jì)人”要求獲得最大的收益理論來(lái)解釋?zhuān)俏覀円砬逵绊懸蛩刂g對(duì)稅收遵從的綜合影響就需要運(yùn)用博弈理論，將稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人看作博弈雙方，在兩者之間的博弈中進(jìn)一步說(shuō)明其對(duì)稅收遵從的影響。

四、博弈論的基本內(nèi)容及在稅收遵從中的應(yīng)用

（一）博弈論的基本內(nèi)容

博弈理論開(kāi)始于1944 年由馮·諾伊曼和摩根斯坦恩合作的《博弈論和經(jīng)濟(jì)行為》一書(shū)的出版，后來(lái)經(jīng)過(guò)納什、澤爾騰和海薩尼的發(fā)展，使得博弈論逐漸成為經(jīng)濟(jì)學(xué)的基石。

博弈論可以劃分為：

（1）合作博弈和非合作博弈。合作博弈和非合作博弈的區(qū)別在于人們的行為相互作用時(shí)，當(dāng)事人之間達(dá)成的合作協(xié)議是否具有約束力，可以的話，就是合作博弈，不可以則為非合作博弈。

（2）靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈。這主要是基于參與人行動(dòng)的先后順序來(lái)劃分，靜態(tài)博弈指的是參與人行動(dòng)沒(méi)有先后順序同時(shí)進(jìn)行，或雖非同時(shí)進(jìn)行但后行動(dòng)者并不能完全知道先行動(dòng)者的行為策略，即所作出的決策不受到已知對(duì)方已經(jīng)做出的行動(dòng)的影響。而動(dòng)態(tài)博弈指的是參與人行動(dòng)在時(shí)間上有先后順序，并且后者能夠觀察到前者所選擇的行為策略。

（3）完全信息博弈和不完全信息博弈。這個(gè)角度主要是基于參與人對(duì)有關(guān)其他參與人的特征、戰(zhàn)略空間及支付函數(shù)的知識(shí)。完全信息博弈指的是每一個(gè)參與人對(duì)所有其他參與人的特征、戰(zhàn)略空間及支付函數(shù)有準(zhǔn)確的知識(shí)，反之不能對(duì)所有其他參與人的特征、戰(zhàn)略空間及支付函數(shù)有準(zhǔn)確的知識(shí)就是不完全信息博弈。

綜上，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間博弈按照博弈的類(lèi)型來(lái)看，是一種非合作博弈即納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間是很難達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議，也是一種信息不對(duì)稱(chēng)條件下的博弈即納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間信息是不完全的。同時(shí)在納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的博弈中，納稅人不能完全知道征稅機(jī)關(guān)的行動(dòng)策略，因此，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的博弈亦可以看作是靜態(tài)博弈。

（二）在稅收遵從中的應(yīng)用

在稅收遵從中，納稅人和征稅機(jī)關(guān)作為參與博弈的行動(dòng)人，首先基于靜態(tài)的不完全信息博弈情況下有兩種博弈：一種是稅收征管角度的——稅務(wù)稽查博弈，另一種則是基于稅收征管和納稅人角度的——考慮稅收遵從成本的稅務(wù)稽查博弈；其次，在靜態(tài)不完全信息博弈下，納稅人內(nèi)部基于征稅機(jī)關(guān)的“尋租”存在著有關(guān)行賄的博弈。

1.稅務(wù)稽查博弈

在影響稅收遵從行為的因素分析中，我們發(fā)現(xiàn)只有在保證有效監(jiān)管和威懾前提下的稅收征管力度，才會(huì)有利于稅收遵從。在征稅機(jī)關(guān)和納稅人這一對(duì)博弈關(guān)系中：稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人為博弈雙方，稅務(wù)機(jī)關(guān)的戰(zhàn)略選擇是檢查或不檢查，納稅人的戰(zhàn)略選擇是遵從或不遵從，表2 概括了對(duì)應(yīng)不同戰(zhàn)略組合的支付矩陣，其中支付矩陣中的R 為應(yīng)稅收入，D 為納稅人申報(bào)收入額，t 為稅率，C 是檢查成本，f 為罰款率，ft（R-D）是罰款額。

表2 稅務(wù)稽查博弈的支付矩陣

假定稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率為x，納稅人不遵從的概率為y。那么首先在給定的y 下，稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇檢查（x=1）和不檢查（x=0）的期望收益分別為：

U(1，y)=(Rt+ft(R-D)-C)y+(Rt-C)(1-y)=yft(R-D)+Rt-C

U(0，y)=Dty+Rt(1-y)=(Dt-Rt)y+Rt

當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查和不檢查無(wú)差異時(shí)，即U(1，y)= U(0，y)，可得y=(C/(R-D)t)(1/(1+f))，可知當(dāng)納稅人的不遵從率小于(C/(R-D)t)(1/(1+f)) 時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是不檢查；如果納稅人的不遵從率大于(C/(R-D)t)(1/(1+f)) 時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是檢查。

其次，在給定的x 下，納稅人選擇不遵從和遵從的期望收益分別為：

U(x，1)=(-Rt-ft(R-D))x-Dt(1-x)=-Rtx-ft(R-D)x+Dtx-Dt

U(x，0)=-Rtx+(-Rt)(1-x)=-Rt

當(dāng)納稅人不遵從和遵從無(wú)差異時(shí)，即U(x，1)=U(x，0)，可得x=1/(1+f)，可知當(dāng)征稅機(jī)關(guān)的檢查率低于1/(1+f)時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是不遵從；如果征稅機(jī)關(guān)的檢查率高于1/(1+f)時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是遵從。

綜上，在稅務(wù)稽查博弈中其納什均衡為x=1/(1+f)，y=(C/(R-D)t)(1/(1+f))即稅務(wù)機(jī)關(guān)以1/(1+f)的概率進(jìn)行檢查，納稅人以(C/(R-D)t)(1/(1+f))的概率不遵從，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的罰款率f 提高到高水平時(shí)，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查率將變得很小，而在此情況下(R-D)將接近為0，因此均衡時(shí)檢查率雖小，但納稅人的不遵從率反而高；當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的罰款率f 在一定范圍內(nèi)增大時(shí)，該博弈中的均衡條件x 和y 即稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查率和納稅人不遵從率將同時(shí)降低，這表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅人的罰款懲罰在一定范圍內(nèi)可以促進(jìn)納稅人稅收遵從度的提高；當(dāng)f 接近為0 時(shí)，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查率接近1，檢查成本C 上升，導(dǎo)致不遵從率提高，可見(jiàn)低的罰款率情況下，就算檢查率處在高水平，納稅人的不遵從率反而比較高。

2.考慮稅收遵從成本的稅務(wù)稽查博弈

在前一個(gè)稅務(wù)稽查博弈中，對(duì)于納稅人的支付中我們沒(méi)有把隱性的遵從成本考慮進(jìn)去，而僅考慮了其實(shí)際的應(yīng)納稅款。表3 概括了對(duì)應(yīng)不同純戰(zhàn)略組合的支付矩陣，其中支付矩陣中的R 為應(yīng)稅收入，D 為納稅人申報(bào)收入額，t 為稅率，C 是檢查成本，f 為罰款率，ft（R-D）是罰款額，CC 為稅收遵從成本。

改進(jìn)之后的支付矩陣如下：

表3 考慮稅收遵從成本的稅務(wù)稽查博弈的支付矩陣

假定稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的概率為x，納稅人不遵從的概率為y。那么基于前一個(gè)的分析，在給定y 下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇對(duì)期望收益沒(méi)有影響；而在給定的x 下，納稅人的行為將對(duì)期望收益產(chǎn)生影響：

在給定的x 下，納稅人選擇不遵從和遵從的期望收益分別為：

U(x，1)=(-Rt-ft(R-D))x-Dt(1-x)=-Rtx-ft(R-D)x+Dtx-Dt

U(x，0)=(-Rt-CC)x+(-Rt-CC)(1-x)=-Rt-CC

當(dāng)納稅人不遵從和遵從無(wú)差異時(shí)，即U(x，1)= U(x，0)，可得x=(1+CC/(R-D)t)/(1+f)，可知當(dāng)征稅機(jī)關(guān)的檢查率低于(1+CC/(R-D)t)/(1+f)時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是不遵從；如果征稅機(jī)關(guān)的檢查率高于(1+CC/(R-D)t)/(1+f)時(shí)，納稅人的最優(yōu)選擇是遵從。

此外，如果考慮電子化納稅的先進(jìn)手段，稅收的遵從成本相較于傳統(tǒng)的納稅方式則有所下降，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在低一點(diǎn)的檢查率上使得納稅人選擇稅收遵從。但是征稅機(jī)關(guān)的檢查率相較于不考慮稅收遵從成本因素時(shí)，還是相對(duì)高些。

因此，不管是在傳統(tǒng)的納稅方式下，還是考慮現(xiàn)行快速發(fā)展的電子化納稅手段，當(dāng)我們把遵從成本因素加到博弈中的時(shí)候，稅務(wù)機(jī)關(guān)均要在更高檢查率下才能使得納稅人選擇稅收遵從。

3.納稅人基于稅務(wù)機(jī)關(guān)“尋租”的內(nèi)部博弈

在分析影響稅收遵從的因素時(shí)提到稅務(wù)機(jī)關(guān)有自由裁量權(quán)，這樣在一定程度上給了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由征稅空間，也就是一定的尋租權(quán)力。而納稅人基于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，使得納稅人在有些時(shí)候往往會(huì)選擇向稅務(wù)機(jī)關(guān)行賄來(lái)降低納稅風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)尋租理論，可以認(rèn)為征稅人對(duì)稅法有關(guān)優(yōu)惠、減免的控制或?qū){稅人偷稅不予追究的違法行為相當(dāng)于掌握了一定的“租金”。征稅人與納稅人為了各自的利益進(jìn)行合作，此時(shí)，在尋租市場(chǎng)上，征稅人掌握的“租金”可以稱(chēng)之為稀缺資源，納稅人對(duì)其有獲取和放棄兩種選擇，那么在兩個(gè)納稅人的博弈中，其戰(zhàn)略組合就表現(xiàn)為（行賄，不行賄）。表4 概括了對(duì)應(yīng)不同純戰(zhàn)略組合的支付矩陣，其中支付矩陣中的Y 是行賄者的既定稅收優(yōu)惠，C 是向征稅人行賄的金額。

表4 納稅人基于稅務(wù)機(jī)關(guān)“尋租”的內(nèi)部博弈的支付矩陣

在上述支付矩陣中每個(gè)行賄納稅人愿意支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)的尋租費(fèi)用一般不高于其獲得的既定稅收優(yōu)惠（Y）與此次行賄之后的預(yù)期收益（P）之間的差額（C），而行賄者為了在與征稅機(jī)關(guān)的協(xié)商中爭(zhēng)奪最大的收益，一定會(huì)用他們可接受的最大的行賄額向征稅人行賄，即C?；诶硇缘慕?jīng)濟(jì)人假設(shè)，行賄者可以從征稅機(jī)關(guān)處獲得的利益Y/2 一定不小于其行賄金額C，即Y/2-C ≥0。

在不存在賄賂行為時(shí)，A、B 的收益組合是（Y/2，Y/2）?；谏鲜龇治鯵/2-C ≥0，此時(shí)該博弈的唯一的均衡為(行賄，行賄)，此時(shí)的收益組合為（Y/2-C ，Y/2-C），收益相對(duì)于不行賄下是下降的，這是一種典型的囚徒困境。在行賄者理性行為下收益反而下降，但是如果一方不行賄其收益將變?yōu)榱?，故而任何一方都不?huì)退出行賄。因此在存在尋租時(shí)，也就是存在稅收優(yōu)惠時(shí)，納稅人傾向于向稅務(wù)機(jī)關(guān)行賄來(lái)達(dá)到減稅的目的，此時(shí)納稅人的稅收遵從度也就比較低。

不管是對(duì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈，還是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)存在“尋租”的納稅人內(nèi)部博弈，都是基于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息不對(duì)稱(chēng)所產(chǎn)生的。此外，在信息不對(duì)稱(chēng)下，我們可以試想市場(chǎng)上的多個(gè)納稅人其稅收遵從率是參差不齊的，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能準(zhǔn)確識(shí)別納稅人的類(lèi)型，這樣在納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈中，稅收遵從度較高的納稅人處于不利的位置，而稅務(wù)機(jī)關(guān)為了保證稅收的充足穩(wěn)定，不得不提高稅率，此時(shí)先前稅收遵從度高的納稅人在競(jìng)爭(zhēng)中更加難以生存，于是這些納稅也被迫退出市場(chǎng)，最后市場(chǎng)上剩下的都是些稅收遵從度不高的納稅人。

五、政策建議

基于上述博弈理論對(duì)稅收遵從度的分析，可以發(fā)現(xiàn)稅負(fù)的高低、稅收的自由裁量權(quán)、稅收遵從成本和稅收的稽查度都影響著稅收遵從度，因此結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的情況，給出如下政策建議：

（一）改革稅收制度

稅負(fù)的高低和稅收的自由裁量權(quán)都是影響稅收遵從的重要因素。因此在稅收制度改革中，首先基于我國(guó)宏觀稅負(fù)水平比較高，在當(dāng)前應(yīng)該加快結(jié)構(gòu)性減稅的步伐，認(rèn)真做好“營(yíng)改增 ”的過(guò)渡工作，切實(shí)降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)改革個(gè)人所得稅，均衡納稅人的稅負(fù)。其次，當(dāng)前我國(guó)的稅制設(shè)計(jì)不夠完善，在執(zhí)法依據(jù)方面還存在著缺陷，給予征稅機(jī)關(guān)比較大的自由量裁權(quán)，這實(shí)際上給予了他們“尋租”的空間，因此應(yīng)該加快稅法的修訂，加強(qiáng)對(duì)征稅機(jī)關(guān)權(quán)限的限制，并出臺(tái)相關(guān)法律以使征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)法時(shí)有法可依。

（二）加強(qiáng)稅務(wù)檢查

基層稅收征管部門(mén)應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)一步完善稅務(wù)檢查和稅務(wù)懲罰機(jī)制，充分發(fā)揮稅務(wù)檢查和稅務(wù)懲罰的作用，減少稅收不遵從行為。首先，應(yīng)當(dāng)降低稅務(wù)檢查成本，這主要通過(guò)提高稅務(wù)人員的檢查技能和改進(jìn)稅務(wù)檢查的相關(guān)技術(shù)方法、有針對(duì)性地簡(jiǎn)化稅務(wù)檢查的程序和流程、吸納社會(huì)力量開(kāi)展稅務(wù)檢查等，同時(shí)要制定靈活的稅務(wù)檢查策略，要根據(jù)納稅人的規(guī)模和信譽(yù)等級(jí)制定相應(yīng)的檢查策略，將大規(guī)模和逃稅較多的納稅人作為稅務(wù)檢查的重點(diǎn)，對(duì)小規(guī)模且能誠(chéng)信納稅納稅人在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行一般檢查即可。其次，在稅收?qǐng)?zhí)法方面嚴(yán)格執(zhí)法，并鼓勵(lì)誠(chéng)信納稅。通過(guò)嚴(yán)格執(zhí)法以增加納稅人的逃稅成本，一方面，可以從法律的角度，以法的形式在合理范圍內(nèi)提高逃稅的罰款倍數(shù)，加重逃稅者的逃稅成本，另一方面可以借鑒一些發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)逃稅者的社會(huì)輿論的譴責(zé)的做法，表彰誠(chéng)信納稅者，道德制裁逃稅者，并將納稅人的稅收信譽(yù)與其信用記錄聯(lián)系起來(lái)，增加企業(yè)日后的融資成本，使得納稅人通過(guò)關(guān)聯(lián)博弈增加其不誠(chéng)實(shí)納稅成本。

（三）完善納稅服務(wù)

當(dāng)前，納稅服務(wù)已經(jīng)進(jìn)入到電子化的服務(wù)時(shí)代，因此稅收征管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)以信息化為依托，建立完善的納稅服務(wù)體系。首先，完善稅務(wù)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，構(gòu)建扁平化的稅收征管組織結(jié)構(gòu)。當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)中的層級(jí)較多，上下級(jí)之間的信息傳遞較慢，增加了征稅成本和納稅人的稅收遵從成本，扁平化的稅收征管結(jié)構(gòu)將大大減少層級(jí)，提高辦事效率。其次，優(yōu)化稅收征管的內(nèi)部流程，加快“金稅三期”工程的建設(shè)，以實(shí)現(xiàn)稅收的信息化建設(shè)。以前的稅收征管流程是為人工為主的納稅服務(wù)體系服務(wù)的，基于當(dāng)前的信息化的納稅服務(wù)體系，應(yīng)該建立一套與之相關(guān)的納稅服務(wù)體系，比如說(shuō)電子稅務(wù)發(fā)票、電子稅務(wù)登記等等。同時(shí)加快“金稅三期”工程的建設(shè)，建立“一個(gè)平臺(tái)、兩級(jí)處理、三個(gè)覆蓋、四個(gè)系統(tǒng)”，以實(shí)現(xiàn)稅務(wù)總局和省局、國(guó)稅和地稅與有關(guān)部門(mén)聯(lián)網(wǎng)，最終達(dá)到信息共享、監(jiān)控嚴(yán)密、安全穩(wěn)定的效果。最后，信息化的稅收征管體系下要求提高納稅服務(wù)中稅收征管人員的數(shù)據(jù)處理水平。目前，在基層稅務(wù)部門(mén)中具有較高的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平的人才不多，不利于信息化納稅服務(wù)體系的建立，因此應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅務(wù)干部隊(duì)伍的建設(shè)，建立一支相對(duì)穩(wěn)定的、既熟悉稅收業(yè)務(wù)又熟悉計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的復(fù)合型技術(shù)隊(duì)伍，為信息化納稅服務(wù)體系的建設(shè)提供人才保障。

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