◆陳藻生 ◆張俊平

一、引言

1994 年中國(guó)實(shí)行分稅制改革，建立了以增值稅為主體稅種的稅制體系。凡在中國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的，都應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。增值稅的計(jì)稅方法是憑借增值稅專用發(fā)票注明的稅金和其他增值稅扣稅憑證實(shí)現(xiàn)的，因此，增值稅專用發(fā)票是稅款抵扣的重要憑證。有人鋌而走險(xiǎn)，瘋狂虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致國(guó)家稅款大量流失。虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款、隱匿銷售收入或銷售收入長(zhǎng)期掛賬、不確認(rèn)銷售收入致使增值稅稅源流失，是長(zhǎng)期困擾稅源管理的“老大難”問(wèn)題，是增值稅征收管理的瓶頸。

對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票預(yù)防和治理措施的研究，具有較高的理論價(jià)值和重要的現(xiàn)實(shí)意義。首先，目前學(xué)界對(duì)增值稅專用發(fā)票虛開(kāi)行為的法理研究比較成熟，而結(jié)合實(shí)踐的治理研究相對(duì)較少，能有效識(shí)別虛開(kāi)增值稅發(fā)票的方法，并能在長(zhǎng)期實(shí)踐中得到充分檢驗(yàn)的方法更少。其次，從國(guó)家稅收來(lái)講，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票給國(guó)家造成了巨額的財(cái)政損失，并由此引發(fā)了一系列問(wèn)題。巨大的經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)了大量的虛開(kāi)發(fā)票行為，王祺元（2004）指出“理論上說(shuō)，虛開(kāi)一張100 萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票，就可以獲利17 萬(wàn)元，如此高額的利潤(rùn)回報(bào)就難免有人愿冒上絞首架的風(fēng)險(xiǎn)”。①王祺元：《增值稅專用發(fā)票十年回眸》，《中國(guó)稅務(wù)》，2004 年第7 期。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的危害包括侵害課稅稅基，騙取國(guó)家出口退稅，影響國(guó)家的財(cái)政收入和國(guó)家形象，破壞經(jīng)濟(jì)金融秩序等。邵瑩（2007）研究指出，虛開(kāi)行為破壞了經(jīng)濟(jì)秩序，惡化了經(jīng)營(yíng)環(huán)境，同時(shí)破壞了市場(chǎng)的資源配置體系，使得市場(chǎng)配置與財(cái)政配置很難協(xié)調(diào)一致。②邵 瑩：《稅收流失的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析》，《稅務(wù)研究》，2007 年第9 期。

由于防偽稅控系統(tǒng)的運(yùn)用，假的增值稅專用發(fā)票是不可能認(rèn)證過(guò)關(guān)、進(jìn)入抵扣的，但是存在“真票虛開(kāi)”問(wèn)題。真票可以通過(guò)稅務(wù)部門的稽核系統(tǒng)，再配合以企業(yè)的假賬，傳統(tǒng)的檢查方法很難查出其犯罪證據(jù)。目前研究的對(duì)癥方法主要有運(yùn)用納稅評(píng)估模型，分析納稅人財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅申報(bào)等相關(guān)數(shù)據(jù)，從中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，找出涉稅風(fēng)險(xiǎn)，以及運(yùn)用新型稽查手段，從資金流和物流入手進(jìn)行檢查的方法（包逸生、林高星，2005）。①包逸生，林高星：《從資金流入手應(yīng)對(duì)新型增值稅發(fā)票虛開(kāi)案》，《稅務(wù)研究》，2005 年第4 期。目前，可以實(shí)際操作的納稅評(píng)估模型大多從財(cái)務(wù)分析指標(biāo)入手，根據(jù)每個(gè)行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行分析，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，由于行業(yè)多達(dá)幾百個(gè)，導(dǎo)致識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)異常復(fù)雜和眾多，確定預(yù)警區(qū)間的參數(shù)就更多。確定預(yù)警參數(shù)要結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)、專家意見(jiàn)、業(yè)內(nèi)人士意見(jiàn)、統(tǒng)計(jì)大樣本規(guī)律等多方面因素。本文另辟蹊徑，結(jié)合當(dāng)前增值稅的征管特點(diǎn)，抓住實(shí)際征管的核心，提出了“累積未入庫(kù)稅源”（風(fēng)險(xiǎn)稅源）指標(biāo)，用以計(jì)量企業(yè)自開(kāi)業(yè)到現(xiàn)在累積的未入庫(kù)增值稅稅源。一方面，累積的未入庫(kù)稅源理論上都存在流失的風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)予以特別關(guān)注，尤其是該指標(biāo)特別高的納稅人；另一方面，也存在正常的累積未入庫(kù)稅源范圍。為了判斷正常與否，本文提出用“庫(kù)存率”指標(biāo)配合“累積未入庫(kù)稅源”來(lái)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，而該指標(biāo)則需要結(jié)合具體行業(yè)特點(diǎn)。同時(shí)，如果消費(fèi)者不索取發(fā)票，納稅人則采用假賬的手法降低實(shí)際的銷售收入，這樣企業(yè)賬面增值額比實(shí)際大大降低，上述兩個(gè)指標(biāo)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的效力就降低。因此，本文還采用“毛利率”這一指標(biāo)來(lái)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，再結(jié)合各行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和財(cái)務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行案頭審計(jì)，落實(shí)具體的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)一步提高該套指標(biāo)體系有效識(shí)別增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)程度的準(zhǔn)確性。

與此同時(shí)，稅收征管質(zhì)量評(píng)價(jià)是頗具理論和實(shí)踐價(jià)值的問(wèn)題。謝旭人（2006）提出了稅收征管質(zhì)量與效率的規(guī)范，其中征收率是一大可量化指標(biāo)。②謝旭人：《認(rèn)真落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，切實(shí)加強(qiáng)稅收征管》，《稅務(wù)研究》，2006 年第1 期。而應(yīng)收稅款目前沒(méi)有準(zhǔn)確的方法加以計(jì)量，因此征收率只能是不太準(zhǔn)確的估計(jì)值。楊得前（2008）利用經(jīng)濟(jì)學(xué)中的索洛余值法，從投入產(chǎn)出的角度對(duì)中國(guó)稅收征管效率進(jìn)行了定量測(cè)算，但索洛經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型假設(shè)條件很強(qiáng)，模型解釋變量中稅務(wù)機(jī)關(guān)投入的財(cái)力無(wú)法得到，也不一定和稅務(wù)干部人數(shù)成正比，再加上還有其他復(fù)雜而難以計(jì)量的解釋變量，例如稅制改革、稅法調(diào)整等因素的存在，這些因素全部混雜在余值之中，稅收征管只是這些難以計(jì)量的因素之一，因此索洛模型不失為一個(gè)方法，但很難準(zhǔn)確計(jì)量稅收征管效率。③楊得前：《中國(guó)稅收征管效率的定量測(cè)算與分析》，《稅務(wù)研究》，2008 年第1 期。李建軍（2013）指出以增值稅為對(duì)象對(duì)征管質(zhì)量和效率進(jìn)行研究的必要性，由于此問(wèn)題的復(fù)雜性，也發(fā)現(xiàn)對(duì)此的研究非常稀少。同時(shí)，他采用超越對(duì)數(shù)生產(chǎn)函數(shù)，并基于SFA、DEA 和FDH 方法測(cè)度了增值稅征管效率，但總體而言，也存在與楊得前的模型類似的問(wèn)題。④李建軍：《我國(guó)增值稅征管效率測(cè)度分析——基于SFA、DEA 和FDH 方法》，《財(cái)貿(mào)研究》，2013 年第2 期。本文直接從增值稅征管實(shí)際出發(fā)，利用增值稅計(jì)稅原理和方法，提出了計(jì)量一個(gè)地區(qū)增值稅征管質(zhì)量和效率的指標(biāo)和簡(jiǎn)便計(jì)算方法。因此，本文不需要很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，計(jì)算方法切合增值稅征管實(shí)踐，具有理論性和可行性。

二、增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型的思路和方法

本文提出的增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型包括微觀和宏觀兩個(gè)層次。微觀層次用來(lái)作為納稅評(píng)估中風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的工作方法，宏觀層次用來(lái)進(jìn)行增值稅征管質(zhì)量的評(píng)價(jià)。納稅評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別工作，是通過(guò)采集、分析和監(jiān)控行業(yè)指標(biāo)，結(jié)合納稅人申報(bào)的信息，將行業(yè)指標(biāo)和涉稅指標(biāo)有機(jī)結(jié)合，建立科學(xué)、準(zhǔn)確、有效的納稅評(píng)估指標(biāo)體系。

（一）增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型

增值稅的計(jì)稅方法分為直接計(jì)算法和間接計(jì)算法。前者首先計(jì)算出應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的增值額，然后乘以適用稅率求出應(yīng)納稅額。目前我國(guó)采用間接計(jì)算法，首先計(jì)算出應(yīng)稅貨物的整體稅負(fù)，然后扣除法定的外購(gòu)項(xiàng)目已納稅款。這種方法以外購(gòu)項(xiàng)目的實(shí)際已納稅額為依據(jù)，又稱購(gòu)進(jìn)扣稅法或發(fā)票扣稅法。具體操作來(lái)說(shuō)，應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，銷售額為納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。本文關(guān)注的增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)是包括企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起至評(píng)估期為止的所有具有流失風(fēng)險(xiǎn)的未入庫(kù)稅源，而不僅僅是當(dāng)期的流失風(fēng)險(xiǎn)。之所以選擇這樣的思路，一方面，累積的增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)更容易被發(fā)現(xiàn)；另一方面，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)高效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，集中有限的人力、物力有重點(diǎn)地進(jìn)行納稅評(píng)估，查找問(wèn)題。

累積未入庫(kù)稅源記為COTN，是指納稅人自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)至納稅評(píng)估期（第N 年）為止，累積未入庫(kù)的增值稅稅源。從數(shù)值上來(lái)說(shuō)，累積未入庫(kù)稅源=納稅人自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始到納稅評(píng)估期已實(shí)現(xiàn)增值額×稅率-納稅人自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始到納稅評(píng)估期已繳納增值稅。但現(xiàn)實(shí)中，該公式計(jì)算需要N年財(cái)務(wù)和申報(bào)數(shù)據(jù)，因此難以計(jì)算或者說(shuō)真實(shí)計(jì)算成本很大。本文經(jīng)理論推導(dǎo)，該公式可簡(jiǎn)化為：累積未入庫(kù)稅源=期末庫(kù)存金額×增值稅稅率-期末留抵稅金。

由此我們證明了公式：

同時(shí)，本文考慮到企業(yè)因各自行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)存在合理的庫(kù)存量，因此應(yīng)當(dāng)根據(jù)行業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，研究合理的庫(kù)存范圍，為此，我們定義庫(kù)存率概念，記為SR。庫(kù)存率=(期末庫(kù)存÷年度銷售成本)×100%，反映稅源流失風(fēng)險(xiǎn)程度。庫(kù)存率超出預(yù)警值，累積未入庫(kù)稅源又很高，則虛開(kāi)增值稅發(fā)票的可能性極大，稅源流失風(fēng)險(xiǎn)程度極高。而庫(kù)存率的預(yù)警參數(shù)，本文采用專家意見(jiàn)、市場(chǎng)調(diào)研和統(tǒng)計(jì)大樣本規(guī)律等方法綜合來(lái)確定。具體來(lái)說(shuō)，本文對(duì)廈門市某區(qū)的商業(yè)企業(yè)和工業(yè)企業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，采集庫(kù)存率數(shù)據(jù)，再對(duì)這些樣本數(shù)據(jù)計(jì)算0.1 和0.9 分位數(shù)。除此之外，本文結(jié)合長(zhǎng)期與企業(yè)密切接觸的納稅評(píng)估稅務(wù)干部和相關(guān)專家的意見(jiàn)進(jìn)行分析，確定了正常商業(yè)企業(yè)庫(kù)存率為3%～10%，正常工業(yè)企業(yè)庫(kù)存率為15%～25%。

以上兩個(gè)指標(biāo)基本可以識(shí)別虛開(kāi)增值稅發(fā)票的問(wèn)題，以及納稅人銷售收入長(zhǎng)期掛賬的情況，如果納稅人采用假賬的手法降低實(shí)際的銷售收入，企業(yè)增值額就比實(shí)際大大降低。例如，納稅人進(jìn)行虛假的無(wú)利潤(rùn)銷售，則庫(kù)存率指標(biāo)可能屬于正常范圍，但是毛利率指標(biāo)將出現(xiàn)異常，出現(xiàn)毛利率特別低，甚至為負(fù)的情況。

經(jīng)過(guò)上述論證，考慮了各種增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)因素后，本文采用以下指標(biāo)體系進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別：

1.累積未入庫(kù)稅源大于N（N 值根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小確定），庫(kù)存率大于預(yù)警值2 倍（商業(yè)企業(yè)大于20%，工業(yè)企業(yè)大于50%），若同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件，則篩選為涉稅風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。

2.毛利率低于行業(yè)預(yù)警值，篩選為涉稅風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)。

在實(shí)際納稅評(píng)估工作中，廈門市某區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用以上指標(biāo)體系篩選出增值稅流失高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，再采用案頭審計(jì)方法，對(duì)該區(qū)納稅人增值稅風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的準(zhǔn)確性超過(guò)99%。

綜上，經(jīng)過(guò)稅法理論研究和嚴(yán)格的數(shù)學(xué)論證推導(dǎo)，并通過(guò)稅務(wù)干部的征管實(shí)踐的驗(yàn)證，“累積未入庫(kù)稅源”、“庫(kù)存率”、“毛利率”三項(xiàng)指標(biāo)能有效識(shí)別增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)。

（二）增值稅征管質(zhì)量測(cè)度

增值稅的征收數(shù)量與應(yīng)納數(shù)量之間的比較，是一個(gè)十分重要并且具有現(xiàn)實(shí)價(jià)值的研究課題。每年的增值稅征收數(shù)量都是已知的，難點(diǎn)在于應(yīng)納數(shù)量。本文除了研究微觀的納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，另一研究重點(diǎn)是宏觀的增值稅稅源流失風(fēng)險(xiǎn)程度。本文的增值稅流失風(fēng)險(xiǎn)定義如下：假設(shè)某地區(qū)共有J 家增值稅納稅企業(yè)，簡(jiǎn)化起見(jiàn)，設(shè)工業(yè)企業(yè)J1 家，商業(yè)企業(yè)J2 家，且J=J1+J2。第i 年第j 家企業(yè)的庫(kù)存量設(shè)為 Hij，銷售成本 Sij，期末留抵，增值稅總征收值 Zj。則該地區(qū)第N 年增值稅總累積未入庫(kù)稅源，N 年增值稅累積值，理論上我們可以定義增值稅累積風(fēng)險(xiǎn)率為：CHRN=TCOTN(ZN+ TCOTN)，該指標(biāo)可以衡量該地區(qū)增值稅征管質(zhì)量，也可以衡量稅源流失風(fēng)險(xiǎn)程度，并且取值在區(qū)間[0，1]。它取值為0 表示累積風(fēng)險(xiǎn)率最小，稅收征收率為100%；取值為0.5 表示50%的征收率，累積風(fēng)險(xiǎn)率較高。同時(shí)考慮到正常企業(yè)都會(huì)有一定比例的庫(kù)存量，而且該庫(kù)存量隨著經(jīng)濟(jì)波動(dòng)而變化，經(jīng)濟(jì)比較景氣時(shí)，貨物銷售良好，庫(kù)存率降低；當(dāng)消費(fèi)能力不足，經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)，貨物滯銷，庫(kù)存率升高。我們定義第i 年總庫(kù)存率為，工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)總庫(kù)存率分別為和。為了了解第i 年經(jīng)濟(jì)狀況下，該地區(qū)合理的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)庫(kù)存率，我們可以選取經(jīng)濟(jì)狀況相當(dāng)?shù)钠渌貐^(qū)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，比如選取M 個(gè)地區(qū)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)庫(kù)存率，分別對(duì)工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)的庫(kù)存率取1-α（α 較?。┓治粩?shù)，假設(shè)分別為λ1 和λ2，再結(jié)合專家意見(jiàn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，調(diào)整結(jié)果為和，那么就可以對(duì)該地區(qū)總體的稅收努力程度或者稅源流失風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行推斷，且且表示累積流失風(fēng)險(xiǎn)高，否則為低。

三、實(shí)證分析

我們可以用上述三個(gè)指標(biāo)確定高風(fēng)險(xiǎn)增值稅納稅人，但是要查找到具體企業(yè)存在的流失風(fēng)險(xiǎn)原因，需要根據(jù)企業(yè)所在的行業(yè)及所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行具體的分析。一般來(lái)說(shuō)，第一，評(píng)估人員需要將能夠影響稅源入庫(kù)或流失的因素列舉出來(lái)；第二，通過(guò)橫向比較或者縱向比較，對(duì)納稅信息的疑點(diǎn)進(jìn)行清晰地梳理，加以準(zhǔn)確的分析、推理和判斷；第三，羅列出事實(shí)、理論和法律政策依據(jù)等評(píng)估依據(jù)；最后，將以上步驟形成的資料進(jìn)行綜合分析判斷，形成全面的評(píng)估報(bào)告。

（一）影響增值稅稅源入庫(kù)或流失的因素

1.本期庫(kù)存增加額影響稅源入庫(kù)金額=（期末庫(kù)存商品金額-期初庫(kù)存商品金額）×稅率；

2.本期留抵稅金減少額=期初留抵稅金-期末留抵稅金；

3.本期銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目抵扣稅額；

4.固定資產(chǎn)抵扣稅額。

（二）增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型計(jì)算的應(yīng)繳稅金與企業(yè)申報(bào)的應(yīng)交稅金之間的差異

增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型計(jì)算的應(yīng)繳稅金=(銷售收入-銷售成本)×稅率-(庫(kù)存期末余額-庫(kù)存期初余額)×稅率-期初留抵稅金+期末留抵稅金-本期銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目抵扣稅額-固定資產(chǎn)抵扣稅額。

如果企業(yè)申報(bào)應(yīng)交稅金與增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型計(jì)算的應(yīng)繳稅金兩者差異較大，則可以從以下八個(gè)方面查找涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：少計(jì)銷售收入；視同銷售收入未申報(bào)；用于非應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅金，未做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出；虛開(kāi)四小票進(jìn)項(xiàng)抵扣；出口退稅進(jìn)項(xiàng)稅金在內(nèi)銷抵扣；固定資產(chǎn)抵扣未按規(guī)定申報(bào)；非正常損耗未按稅法規(guī)定做進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出；發(fā)票認(rèn)證時(shí)間與財(cái)務(wù)記賬的時(shí)間存在差異。

（三）增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型在電梯行業(yè)的實(shí)際應(yīng)用

1.電梯行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

（1）針對(duì)滯后確認(rèn)銷售收入或長(zhǎng)期掛賬不確認(rèn)銷售收入，運(yùn)用增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型的兩項(xiàng)指標(biāo)（累計(jì)未入庫(kù)稅源＞100 萬(wàn)元、庫(kù)存率＞50%），通過(guò)CTAIS 系統(tǒng)采集電梯行業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，分析篩選出同時(shí)符合上述兩項(xiàng)指標(biāo)的電梯企業(yè)。

（2）針對(duì)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票抵扣稅金，結(jié)合電梯行業(yè)經(jīng)營(yíng)、電梯產(chǎn)品定制、電梯價(jià)格約定等特點(diǎn)和因素，經(jīng)分析評(píng)估，確定可能存在的問(wèn)題是運(yùn)費(fèi)虛抵。

表1 電梯行業(yè)的指標(biāo)分析 單位：萬(wàn)元

2.電梯行業(yè)存在的主要問(wèn)題

（1）未按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)時(shí)間確認(rèn)銷售收入，存在滯后確認(rèn)銷售收入或長(zhǎng)期掛賬不確認(rèn)銷售收入的行為。電梯大都是量身定做的，電梯行業(yè)銷售一般采取訂貨的形式，簽訂合同時(shí)預(yù)收貨款20%～30%，發(fā)出電梯時(shí)再收取30%～50%，安裝及驗(yàn)收合格后再收取15%～35%，剩余5%作為質(zhì)保金，并于電梯運(yùn)行1 年后支付。企業(yè)財(cái)務(wù)基本上是在電梯安裝及驗(yàn)收合格后、交付使用時(shí)確認(rèn)銷售收入并申報(bào)納稅，普遍存在滯后確認(rèn)銷售收入的情況。主要原因在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致，存在差異。從A、B、C 三家企業(yè)評(píng)估結(jié)果看，由于銷售收入滯后確認(rèn)，評(píng)估查補(bǔ)增值稅1000 多萬(wàn)元；特別是A 公司，甚至有2005 年電梯銷售收入長(zhǎng)期掛賬，未確認(rèn)收入申報(bào)納稅。

（2）運(yùn)費(fèi)成本偏高，虛開(kāi)運(yùn)費(fèi)發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。2007 年1 月至2012 年9 月，A 企業(yè)共購(gòu)入電梯871 臺(tái)，每臺(tái)平均單價(jià)15.43 萬(wàn)元，屬中小型電梯。經(jīng)市場(chǎng)調(diào)查，浙江運(yùn)至廈門的運(yùn)費(fèi)為3000-5000 元/臺(tái)，按5000 元計(jì)算，購(gòu)入電梯數(shù)應(yīng)為1789 臺(tái)，運(yùn)輸費(fèi)用明顯偏高，存在涉嫌虛開(kāi)運(yùn)費(fèi)發(fā)票進(jìn)行虛假抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金的行為。

（3）非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅金在應(yīng)稅項(xiàng)目抵扣。電梯企業(yè)銷售電梯，一般包括安裝業(yè)務(wù)。為規(guī)避安裝混合銷售業(yè)務(wù)征稅問(wèn)題，企業(yè)同時(shí)設(shè)立電梯銷售公司和電梯安裝公司，法人代表及管理人員都是一套人馬，購(gòu)進(jìn)的電梯維修配件、安裝輔材在電梯銷售公司入賬，進(jìn)項(xiàng)稅金在電梯銷售公司抵扣，造成非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅金在應(yīng)稅項(xiàng)目抵扣。例如，在電梯安裝工程領(lǐng)用耗材時(shí)，銷售公司B 領(lǐng)用電線電纜5.08 萬(wàn)元，銷售企業(yè)C 領(lǐng)用電焊條14.41 萬(wàn)元，均應(yīng)視同銷售處理。

3.電梯行業(yè)的評(píng)估結(jié)果

綜合以上案頭審計(jì)與分析，緊扣疑點(diǎn)問(wèn)題，確定以庫(kù)存、運(yùn)費(fèi)為重點(diǎn)核查對(duì)象。經(jīng)實(shí)地核查確認(rèn)，評(píng)估結(jié)果如下：

表2 電梯行業(yè)的評(píng)估結(jié)果 單位：萬(wàn)元

四、總結(jié)

增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型利用納稅人會(huì)計(jì)報(bào)表中產(chǎn)品(商品)銷售收入、產(chǎn)品(商品)銷售成本和期初庫(kù)存、期末庫(kù)存、增值稅申報(bào)等相關(guān)數(shù)據(jù)，通過(guò)“累積未入庫(kù)稅源”、“庫(kù)存率”、“毛利率”等指標(biāo)，分析庫(kù)存增減變化影響稅源入庫(kù)的情況，識(shí)別增值稅稅源管理中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及產(chǎn)生的原因，為處置風(fēng)險(xiǎn)提供定性和定量的判斷。

首先，累積未入庫(kù)稅源反映累積已實(shí)現(xiàn)的增值額、但未繳納的增值稅稅金。增值稅是價(jià)外稅，納稅人購(gòu)貨視為代付稅金，銷售視為代收稅金，當(dāng)代收稅金大于代付稅金時(shí)，納稅人就產(chǎn)生了欠稅。如果納稅人失蹤，成為稅源征管的“失蹤戶”、“非正常戶”，就造成稅源流失。因此，“累積未入庫(kù)稅源”能夠發(fā)現(xiàn)稅源管理存在的“隱形”涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

其次，由于防偽稅控系統(tǒng)的運(yùn)用，假的增值稅專用發(fā)票是不可能認(rèn)證過(guò)關(guān)、進(jìn)入抵扣的，但是存在“真票虛開(kāi)”問(wèn)題，即虛假購(gòu)貨。無(wú)論是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，還是隱瞞銷售收入，最終在財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬面上，一定反映期末庫(kù)存大量增加、庫(kù)存率異常。因此，運(yùn)用“累積未入庫(kù)稅源”、“庫(kù)存率”等指標(biāo)識(shí)別涉稅風(fēng)險(xiǎn)，是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的撒手锏，能有效破解虛開(kāi)發(fā)票抵扣稅款的難題。

最后，增值稅稅源風(fēng)險(xiǎn)管控模型計(jì)算的應(yīng)繳稅金能有效識(shí)別視同銷售、四小票進(jìn)項(xiàng)抵扣、出口退稅進(jìn)項(xiàng)稅金在內(nèi)銷抵扣、固定資產(chǎn)抵扣、進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)出等存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，不僅能監(jiān)控增值稅涉稅信息總量，而且能提供查證涉稅信息的手段，使稅源監(jiān)控、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查做到“有的放矢”，減少不必要的核查工作。