◆楊春梅

一、我國(guó)一般反避稅法規(guī)的主要問(wèn)題

我國(guó)已建立基本的一般反避稅法律體系。2008 年的《企業(yè)所得稅法》首次引入一般反避稅的內(nèi)容（第47 條），《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（第120 條）對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)一步明確。2009 年出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)特別納稅調(diào)整）第十章專(zhuān)門(mén)對(duì)“一般反避稅管理”做出規(guī)定。為保證其實(shí)施，2012 年國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行）》和《特別納稅調(diào)整重大案件會(huì)審工作規(guī)程（試行）》。這為稅務(wù)部門(mén)遏制稅法尚未做出明確規(guī)定的新型避稅活動(dòng)提供了必要的法律基礎(chǔ)。

一般反避稅法規(guī)的特征：(1)概括性。以概括方式抽象出一般性規(guī)定，在法律文意上比較籠統(tǒng)、抽象和含糊；(2)適用范圍寬泛。旨在遏制特殊反避稅措施無(wú)法制約的其他避稅行為，擴(kuò)大了反避稅調(diào)查的外延范圍；(3)實(shí)施上具有不確定性。成為各國(guó)所得稅法中最受爭(zhēng)議的部分。其實(shí)施中的主要問(wèn)題：缺乏統(tǒng)一規(guī)范的操作流程；沒(méi)有統(tǒng)一的判定標(biāo)準(zhǔn)；執(zhí)法隨意性較大。這不僅影響納稅人對(duì)法規(guī)的理解和遵從，也影響了稅務(wù)人員的執(zhí)法規(guī)范性。

二、國(guó)際上一般反避稅立法的借鑒

（一）典型國(guó)家一般反避稅立法發(fā)展的特點(diǎn)

1.發(fā)展司法上的一般反避稅原則

美國(guó)和英國(guó)沒(méi)有制定一般反避稅法規(guī)，而是使用司法上的反避稅原則，即依靠法院通過(guò)判例法發(fā)展反避稅一般標(biāo)準(zhǔn)。

美國(guó)采用成文法外建立一項(xiàng)不斷發(fā)展的司法原則的方法。美國(guó)的立法機(jī)關(guān)一直未出臺(tái)成文的一般反避稅法規(guī)，而是由法院通過(guò)判例法體系逐步建立和發(fā)展的。美國(guó)的法官們?cè)诮忉尪惙〞r(shí)，創(chuàng)建了很多反映國(guó)會(huì)制定所得稅法時(shí)所預(yù)設(shè)意圖的反避稅規(guī)則，包括實(shí)質(zhì)重于形式(Substance over Form)、分步交易(Step Transaction)、商業(yè)目的(Business Purpose)、虛假交易(Sham Transaction)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)(Econoauc Substancz)等，這些原則的外延并不清晰，但實(shí)踐中的運(yùn)用十分廣泛。在稅法解釋方法上，美國(guó)法院認(rèn)為稅法條文的解釋不應(yīng)局限于其文義的范圍，應(yīng)具有開(kāi)放性的特點(diǎn)。

英國(guó)議會(huì)沒(méi)有頒布一般反避稅規(guī)定，但一直討論應(yīng)制定一般反避稅法規(guī)。英國(guó)以具體的、有目的性的反避稅法規(guī)為特征，同時(shí)針對(duì)法律解釋從司法判例上采取一定的方法。這種依靠法院解釋與處理避稅的方法，沒(méi)有做到給避稅案例處理一個(gè)明確的法律框架。導(dǎo)致針對(duì)英國(guó)法院如何裁決一個(gè)具體案例時(shí)，學(xué)術(shù)界以及司法界存在相當(dāng)大的不確定性。從納稅人角度看，司法上的不確定性妨礙了他們對(duì)個(gè)人和商業(yè)方面的事務(wù)進(jìn)行規(guī)劃，因?yàn)椴磺宄ㄔ簩?duì)他們的稅收籌劃做出怎樣的反應(yīng)，且司法手段具有追溯效力。因司法規(guī)定在個(gè)案基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)，納稅人和稅務(wù)當(dāng)局常常難以弄清有關(guān)案例法的發(fā)展趨勢(shì)。

英國(guó)1998 年發(fā)布的《對(duì)直接稅實(shí)施一般反避稅規(guī)則的咨詢(xún)文件》擬定了其立法的核心內(nèi)容：對(duì)避稅、避稅安排等進(jìn)行界定；明確何種情形的交易適用一般反避稅法規(guī)，確定啟動(dòng)調(diào)查規(guī)則；依據(jù)一般反避稅法規(guī)對(duì)交易做出審查后的結(jié)論；對(duì)有的國(guó)家和地區(qū)在立法中，對(duì)不適用一般反避稅法規(guī)的情形作了概括性描述；上訴、處罰、文件制作和披露的要求等。

2.制定一般反避稅法規(guī)并不斷發(fā)展

新西蘭、澳大利亞和加拿大等英聯(lián)邦國(guó)家制定了一般反避稅法規(guī)，并在實(shí)踐中不斷發(fā)展其適用范圍和原則。

新西蘭是第一個(gè)在所得稅法中頒布一般反避稅法規(guī)的英聯(lián)邦國(guó)家?！?900 年土地和收入征收法》第82 節(jié)是其一般反避稅法規(guī)的起源，包含了目前一般反避稅規(guī)定和有關(guān)定義的所有要素。新西蘭法院對(duì)1974 年前的法規(guī)有一個(gè)寬泛的解釋?zhuān)鼘⒆詣?dòng)使任何涉及稅收優(yōu)惠的安排失敗。但其適用性通過(guò)法院判例得以批評(píng)和修正。在此基礎(chǔ)上，1974 年的修正案形成了一般反避稅基本的法律框架。其中增加了一個(gè)段落，規(guī)定如果“某個(gè)安排有兩個(gè)以上的目的或效果，其中一個(gè)目的或效果（不是僅僅為附帶的目的或效果）是避稅，不管其他的目的或影響是否與普通的業(yè)務(wù)或家庭交易有關(guān)”，這種安排在納稅時(shí)就是無(wú)效的。該修正案是為了阻止那些明目張膽的、人為或做作的避稅行為，而不是正常的商業(yè)交易。修改導(dǎo)致了“計(jì)劃和目的方法”的發(fā)展，這正是新西蘭法院應(yīng)用一般反避稅規(guī)定的裁定中采用方法的基礎(chǔ)。新西蘭一般反避稅法規(guī)的發(fā)展軌跡是讓法院發(fā)展解釋技巧，以理解避稅安排可不斷擴(kuò)展的定義，但修改與基本的立法框架“非常協(xié)調(diào)”。

澳大利亞第一個(gè)一般反避稅法規(guī)是《1936 年所得稅核定法案》（ITAA1936）中的第260 節(jié)。該節(jié)是一個(gè)相當(dāng)寬泛的開(kāi)放式規(guī)定，規(guī)定任何目的或結(jié)果是改變所得稅納稅影響的安排在納稅時(shí)都是無(wú)效的。其針對(duì)方案的范圍很廣，包括了協(xié)議、安排、備忘錄、承諾或保證。但澳大利亞法院發(fā)展了三個(gè)解釋原則，大大縮小了一般反避稅法規(guī)的適用范圍。該260 節(jié)因操作性差被1981 年頒布的今天被稱(chēng)為《1936 年所得稅核定法案》第IVT 部分的法律章節(jié)所取代。當(dāng)時(shí)的財(cái)政部長(zhǎng)（前首相）瓊·霍華德提出新的一般反避稅法規(guī)的目標(biāo)：讓政策產(chǎn)生效力，使這種措施可以推翻明目張膽的、人為或做作的安排，而不是對(duì)通常的商業(yè)交易進(jìn)行不必要的約束，即將該條款限制在針對(duì)“明目張膽的”或“人為的安排范圍”?，F(xiàn)行一般反避稅法規(guī)中，納稅人必須滿(mǎn)足三個(gè)條件才可能適用。即(1)獲得了稅收利益；(2)該稅收利益來(lái)自一個(gè)安排；(3)納稅人簽訂該安排唯一或主要目的是獲得稅收利益。測(cè)試重點(diǎn)放在納稅人主要目的上，而不是安排本身。而主要目的是根據(jù)8 個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)測(cè)定。在法案頒布后刊出的解釋性備忘錄支持對(duì)法案的理解和把握。根據(jù)勞弗改委員會(huì)1999年7月的建議，一般反避稅法規(guī)又做了一些改進(jìn)，擴(kuò)展了“稅收收益”的范圍，規(guī)范了“合理推斷”的程序與標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)官員可依據(jù)某一因素判定避稅行為，及引入前后一致的罰款機(jī)制等。

加拿大在1988 年頒布的一般反避稅法規(guī)，即在《所得稅法案》中加入的第245 節(jié)。適用該節(jié)，有三個(gè)必要條件：(1)一定有一個(gè)來(lái)源于一個(gè)或一系列交易的稅收利益；(2)該交易必須是一個(gè)避稅交易；(3)該稅收利益必須是濫用的避稅行為。舉證責(zé)任在納稅人一方，以反駁上述前兩個(gè)必要條件，稅務(wù)當(dāng)局必須證實(shí)第三個(gè)必要條件。該法規(guī)雖在后來(lái)經(jīng)過(guò)了修訂，仍顯得過(guò)于原則。如何將適用標(biāo)準(zhǔn)明晰化，有賴(lài)于行政執(zhí)法和司法判決的積累。加拿大最高法院已對(duì)一些案件做出了判決，確定了法規(guī)的適用標(biāo)準(zhǔn)，提高了其可操作性。

（二）國(guó)際上一般反避稅立法及其發(fā)展的幾點(diǎn)結(jié)論

1.制定一般反避稅法規(guī)給司法裁決提供了一個(gè)基本的法律框架，比發(fā)展司法上的反避稅原則更可取一些。

2.一般反避稅法規(guī)由最初相當(dāng)寬泛的開(kāi)放式規(guī)定向針對(duì)性上縮小而適用范圍上擴(kuò)展的方向發(fā)展。如新西蘭和澳大利亞一般反避稅法規(guī)的發(fā)展，是由司法發(fā)展解釋原則，凝縮其適用對(duì)象，主要針對(duì)“明目張膽的”或“人為的安排范圍”。

3.探索解決一般反避稅法規(guī)應(yīng)用時(shí)不確定性的方法。英聯(lián)邦國(guó)家的發(fā)展歷程表明，在司法裁定實(shí)踐中要探索判定和測(cè)試的方法，如新西蘭法院在案例裁決中都認(rèn)可基于立法意圖的“計(jì)劃和目的方法”，并作為應(yīng)用一般反避稅法規(guī)的裁定中采用的方法的基礎(chǔ)。

4.司法案例是構(gòu)建和完善一般反避稅法規(guī)的重要途徑。這是以成文法和案例法構(gòu)建一般反避稅法規(guī)的國(guó)家的共同做法。如英美國(guó)家的一般反避稅規(guī)則由法院通過(guò)判例法體系逐步建立和發(fā)展。新西蘭議會(huì)制定了一般反避稅法規(guī)，但讓法院去發(fā)展解釋技巧，以理解避稅安排可不斷擴(kuò)展的定義。

5.設(shè)計(jì)和構(gòu)建一個(gè)以一般反避稅法規(guī)為核心的法律制度體系，以增強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵概念、基本原則和分析方法的理解和把握。如加拿大所得稅法中對(duì)涉及的“稅收利益”、“稅收后果”、“交易”等關(guān)鍵詞做出了明確的釋義，澳大利亞的與一般反避稅法規(guī)相銜接與配合的解釋性備忘錄。

6.一般反避稅立法著重研究的幾個(gè)問(wèn)題。第一，區(qū)分合法的稅收籌劃（可接受的）和避稅（不可接受的），且只適用于后者即避稅安排的規(guī)制。在實(shí)踐中區(qū)分稅收籌劃和避稅的界限或測(cè)度的方法需深入研究，在立法時(shí)要力圖明確。第二，確定產(chǎn)生稅收利益的安排和主要目的測(cè)試之間的相互作用。“安排”的定義相當(dāng)廣泛，它可以包括一系列的行動(dòng)或單一的單方行為。產(chǎn)生稅收利益的“安排”范圍越狹小，就越容易做出當(dāng)事人主要目的是否為獲得特別稅收利益的結(jié)論。第三，分析和辨別商業(yè)目的和稅收目的、商業(yè)利益和稅收利益的關(guān)系，分析兩者之間的相互作用程度。第四，處理好一般反避稅和其他法律規(guī)定，如稅收優(yōu)惠之間的關(guān)系。應(yīng)用一般反避稅法規(guī)時(shí)最大的一個(gè)挑戰(zhàn)是如何區(qū)別法律提供的結(jié)構(gòu)上的選擇與明確用來(lái)改變納稅人行為的優(yōu)惠條款。加拿大的一般反避稅法規(guī)通過(guò)加入“誤用”和“濫用”原則解決了這個(gè)問(wèn)題，即提供一種過(guò)濾機(jī)制以確保一般反避稅法規(guī)只在有關(guān)交易構(gòu)成誤用或?yàn)E用法律時(shí)才適用。

三、構(gòu)建我國(guó)一般反避稅法規(guī)的建議

（一）目標(biāo)和路徑

構(gòu)建的目標(biāo)是提高一般反避稅法規(guī)的法律適用效果，即增強(qiáng)一般反避稅執(zhí)法的規(guī)范性和有效性。要合理界定一般反避稅的適用對(duì)象與范圍，這是制約行政權(quán)力并保護(hù)納稅人權(quán)利的必然要求。一般反避稅規(guī)制的避稅主要涉及立法機(jī)關(guān)沒(méi)有指出的情形，或無(wú)法預(yù)見(jiàn)的行為。因稅收法規(guī)必然影響納稅人行為，納稅人有權(quán)希望稅法有足夠的透明度，在他們計(jì)劃和進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，能比較確切地知道稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)他們的稅收籌劃做出什么樣的反應(yīng)。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，一般反避稅的適用對(duì)象與范圍主要針對(duì)“人為的、明目張膽的或?qū)ｉT(mén)設(shè)計(jì)的安排范圍”，而不是正常的商業(yè)交易。要將正常的但涉及重大節(jié)稅金額的商業(yè)交易過(guò)濾出去，保護(hù)從整體看沒(méi)有誤用或?yàn)E用《所得稅法》規(guī)定的交易。

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建的路徑是成文法和判例法的發(fā)展相結(jié)合，建立框架性（或原則性）法規(guī)和實(shí)施細(xì)則（或解釋性備忘錄）相結(jié)合的法律體系。國(guó)際上成文法國(guó)家的做法是構(gòu)建為司法裁決提供基本法律框架的一般反避稅法規(guī)，通過(guò)司法不斷發(fā)展和完善解釋技巧。美國(guó)在成文法外建立不斷發(fā)展的司法原則的方法，新西蘭議會(huì)讓法院去發(fā)展解釋技巧，以理解避稅安排不斷擴(kuò)展定義的做法，都取得了較好的效果。但西方國(guó)家是在立法中加強(qiáng)司法解釋的作用，而司法解釋有賴(lài)于長(zhǎng)期的案例實(shí)踐。我國(guó)一般反避稅立法的時(shí)間尚短，且稅務(wù)征管實(shí)踐中的很多案件并不進(jìn)入司法領(lǐng)域，而是頻繁發(fā)生于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間。因此，跟蹤、整理和歸納國(guó)際國(guó)內(nèi)適用一般反避稅法規(guī)的典型案例，動(dòng)態(tài)調(diào)整和完善一般反避稅法規(guī)中判斷或測(cè)試的技術(shù)與方法是可選擇的主要路徑。

（二）具體建議

構(gòu)建以《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《特別納稅調(diào)整》中一般反避稅管理內(nèi)容為核心，及與之銜接和配合的實(shí)施細(xì)則在內(nèi)的法規(guī)體系。實(shí)施細(xì)則要從闡釋核心概念及條款、基本原則和判定測(cè)試與分析方法等方面予以制定，明確判定的依據(jù)，增強(qiáng)征納雙方對(duì)法規(guī)措辭的理解和把握。

《特別納稅調(diào)整》中一般反避稅管理的內(nèi)容從第九十二條至第九十七條共計(jì)六條。其中第九十二條、九十三條和九十四條是具有實(shí)質(zhì)內(nèi)容的條款，也是實(shí)施一般反避稅管理的關(guān)鍵所在。可歸納的程序主線或步驟為：調(diào)查分析—篩選案源—確定對(duì)象—啟動(dòng)調(diào)查—深入審核—重新定性—實(shí)施調(diào)整。

1.啟動(dòng)調(diào)查把握的要件和程序

啟動(dòng)調(diào)查是一般反避稅管理的起點(diǎn)，是在調(diào)查和分析的基礎(chǔ)上，發(fā)現(xiàn)異常避稅安排，篩選案源的階段。通過(guò)研討確定調(diào)查對(duì)象，對(duì)其有一個(gè)基本或初步的判斷，即是否存在避稅安排嫌疑，可否同意立案實(shí)施調(diào)查。這直接涉及反避稅調(diào)查范圍進(jìn)而涉及征納風(fēng)險(xiǎn)。這一環(huán)節(jié)需要明確的是啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查的要件和程序?！短貏e納稅調(diào)整》第九十二條，列舉了啟動(dòng)調(diào)查的前提要件和對(duì)象。對(duì)存在濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅和其他不具有合理商業(yè)目的的安排的企業(yè)，將列為反避稅調(diào)查對(duì)象。前4 個(gè)屬于濫用稅法或稅收協(xié)定的行為，最后“不具有合理商業(yè)目的的安排”是一個(gè)兜底性條款，涵蓋和囊括了未列舉的各種避稅行為?？梢?jiàn)，任何濫用稅法的行為都可歸集到“不具有合理商業(yè)目的”這一關(guān)鍵點(diǎn)上，它是啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查的前提要件。如何理解和把握“不具有合理商業(yè)目的的安排”至關(guān)重要。

(1)“不具有合理商業(yè)目的安排”要件的把握

“不具有合理的商業(yè)目的安排”是指違反商業(yè)常規(guī)，只為或主要為謀取稅收利益的安排，這是所有避稅行為的共性特征。對(duì)應(yīng)本條的實(shí)施細(xì)則要對(duì)“合理商業(yè)目的”、“安排”、“稅收利益”等概念予以界定或闡釋。

從測(cè)試和判斷要點(diǎn)及程序上，國(guó)際實(shí)踐表明，重點(diǎn)要放在納稅人主要“目的”上，而不是“安排”本身，在“安排”上奉行了選擇原則，不否認(rèn)納稅人在各種方案之間進(jìn)行選擇的權(quán)利?！澳康摹弊鳛閯?dòng)機(jī)或意圖是避稅的基本要素之一，對(duì)納稅人從事交易的“商業(yè)目的”測(cè)試和判斷就最為重要。但“商業(yè)目的”是對(duì)其主觀動(dòng)機(jī)或意圖的判斷，一直是稅法實(shí)踐的難題之一。當(dāng)然“目的”也并不只意味著納稅人頭腦中的動(dòng)機(jī)或意圖，而是交易的客觀結(jié)果，能夠基于納稅人行為等外部表征予以支持。因此，“商業(yè)目的”及其“合理性”應(yīng)根據(jù)納稅人所實(shí)施行為等外部事實(shí)予以綜合全面評(píng)價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商業(yè)目的合理性的判斷，應(yīng)是最低標(biāo)準(zhǔn)的判斷，即如果交易同行或處于類(lèi)似狀況中的經(jīng)濟(jì)理性人在同一情況和環(huán)境下也認(rèn)為該商業(yè)目的的實(shí)施不利于企業(yè)未來(lái)的發(fā)展，顯然與實(shí)現(xiàn)企業(yè)未來(lái)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的增加或提供可獲得利益的機(jī)會(huì)無(wú)關(guān)，才能據(jù)此認(rèn)為該商業(yè)目的不具有合理性。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)交易發(fā)生時(shí)的宏觀市場(chǎng)環(huán)境、行業(yè)的商業(yè)慣例、企業(yè)的一般經(jīng)營(yíng)策略等進(jìn)行判斷。①湯潔茵：《＜企業(yè)所得稅法＞一般反避稅條款適用要件的審思與確立— —基于國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)與借鑒》，《現(xiàn)代法學(xué)》，2012 年第5 期。

避稅行為的發(fā)生順序，即“不具有合理商業(yè)目的”（動(dòng)機(jī)或意圖，主觀要件）—“安排”（形成和實(shí)施，可以是一個(gè)或一系列交易，也可以是交易的特定步驟或環(huán)節(jié)的計(jì)劃或方案，客觀要件）—“結(jié)果”（獲取“稅收利益”，客觀要件）的過(guò)程。在這三者的關(guān)系中，目的起決定作用，目的決定安排，亦決定結(jié)果。但主觀動(dòng)機(jī)要通過(guò)客觀過(guò)程與結(jié)果來(lái)體現(xiàn)、反推和印證，即一般避稅行為是主觀和客觀的統(tǒng)一。因此，作為避稅行為的主觀要件，要以“計(jì)劃或安排”和“減少其應(yīng)納稅收入或者所得額”的客觀要件來(lái)推斷。

(2)“不具有合理商業(yè)目的”行為認(rèn)定的程序

借鑒國(guó)際上判例法總結(jié)的認(rèn)定程序及把握的要點(diǎn)，是從結(jié)果（納稅異常）和過(guò)程即安排的客觀要件認(rèn)定入手，進(jìn)而分析主觀動(dòng)機(jī)，即納稅人獲得了稅收利益；該稅收利益來(lái)自一個(gè)安排；納稅人簽訂該安排唯一或主要目的是獲得稅收利益的判斷順序，確定是否具有合理商業(yè)目的，是否存在濫用稅法，進(jìn)而確定反避稅調(diào)查對(duì)象。大部分國(guó)家規(guī)定由企業(yè)提供舉證其不存在稅收利益或有合理商業(yè)目的資料，作為據(jù)以分析判定的依據(jù)。由于現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性，企業(yè)舉證“合理商業(yè)目的”五花八門(mén)，很多理由似是而非。所以，必須給予企業(yè)舉證明確的指向性。如果一個(gè)安排被認(rèn)定“不具有合理商業(yè)目的”，意味著要對(duì)一個(gè)形式上合法、實(shí)質(zhì)上違反稅法宗旨的行為進(jìn)行否定，啟動(dòng)實(shí)質(zhì)課稅原則。故在這一環(huán)節(jié)要持審慎原則，實(shí)施研討和綜合分析程序。

2.審核環(huán)節(jié)把握的要件和程序

確定調(diào)查對(duì)象并啟動(dòng)調(diào)查后，稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則審核企業(yè)的避稅安排。

(1)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的把握

美國(guó)普通法實(shí)踐后續(xù)發(fā)展出了“實(shí)質(zhì)重于形式”(The Substance-Over-Form Doctrine)原則。依該原則，法院認(rèn)為，在考慮稅收問(wèn)題時(shí)要側(cè)重納稅人某一安排的經(jīng)濟(jì)效果而不是形式。為提高“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的把握程度，實(shí)施細(xì)則中要對(duì)“實(shí)質(zhì)”和“形式”，以及“實(shí)質(zhì)重于形式”給予稅法釋義。借鑒美國(guó)司法實(shí)踐中運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的經(jīng)驗(yàn)，“實(shí)質(zhì)”體現(xiàn)為納稅人某一安排的經(jīng)濟(jì)效果（或稅收利益），進(jìn)一步是有關(guān)交易的計(jì)劃或安排的真實(shí)動(dòng)機(jī)或目的；“形式”則是有關(guān)交易安排的外在體現(xiàn)，即交易的法律形式。運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則審核“避稅安排”，就是要撇開(kāi)外在形式看實(shí)質(zhì)。注重對(duì)“避稅安排”的經(jīng)濟(jì)效果（或稅收利益）及其隱藏在背后的主觀動(dòng)機(jī)的審核，即主客觀兩個(gè)方面的測(cè)試，而非只看交易的法律形式是否合法。這是對(duì)“目的”審核的延續(xù)和深化，要把“實(shí)質(zhì)”與“避稅目的、避稅效果”緊密聯(lián)系在一起。可見(jiàn)，對(duì)“目的”的測(cè)度和判斷始終貫穿于一般反避稅管理中。

(2)審核程序及注意的問(wèn)題

運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則審核時(shí)要綜合“安排”的六個(gè)方面。對(duì)安排形式和實(shí)質(zhì)的審核屬于總體審核；對(duì)安排訂立時(shí)間和執(zhí)行期間、安排實(shí)現(xiàn)的方式、安排各個(gè)步驟或組成部分之間聯(lián)系的審核，是對(duì)“安排”過(guò)程及其外在表現(xiàn)的審核，進(jìn)一步驗(yàn)證目的；對(duì)安排涉及各方財(cái)務(wù)狀況變化和稅收結(jié)果的審核是對(duì)“安排”最終結(jié)果的審核，據(jù)此做出判斷。

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則審核避稅安排的目的和經(jīng)濟(jì)效果時(shí)，要注意分析和辨別商業(yè)目的和稅收目的，商業(yè)利益和稅收利益的相互作用可能與程度。并建立一種過(guò)濾機(jī)制，以區(qū)別法律提供的結(jié)構(gòu)上的選擇與明確用來(lái)改變納稅人行為的優(yōu)惠條款的作用結(jié)果。借鑒加拿大和印度的經(jīng)驗(yàn)，在判定時(shí)以問(wèn)卷式制定相關(guān)工作表格，通過(guò)細(xì)分嫌疑要素、否定要素和認(rèn)可要素進(jìn)行客觀的分步驟綜合測(cè)試。

3.按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性

《特別納稅調(diào)整》第九十四條指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對(duì)于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。這涉及“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”概念的法律釋義，構(gòu)成經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要件，對(duì)企業(yè)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的判斷，以及如何重新定性方案及其具體的實(shí)施方法。

(1)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的把握與運(yùn)用

“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”（Economic Substance）是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在當(dāng)前最為重要的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是對(duì)避稅安排重新定性的依據(jù)。美國(guó)聯(lián)邦最高法院提出，反避稅標(biāo)準(zhǔn)要考慮交易是否存在商業(yè)目的（主觀測(cè)試），也要考慮交易是否存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（客觀測(cè)試），這被稱(chēng)之為“主客觀兩面測(cè)試”(two-prongtest) 標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)司法實(shí)踐表明，客觀標(biāo)準(zhǔn)比主觀標(biāo)準(zhǔn)更容易證立。如何以客觀甚至足以量化的標(biāo)準(zhǔn)判斷經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的存在，成為各國(guó)一般反避稅法規(guī)適用的又一難題。在當(dāng)前各國(guó)司法實(shí)踐和理論探討中，確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方法主要有商業(yè)利益法、可比交易法、經(jīng)濟(jì)地位改變法等，少數(shù)國(guó)家的司法機(jī)關(guān)也采用機(jī)會(huì)成本法。

(2)調(diào)整的程序方法及注意的問(wèn)題

以客觀性標(biāo)準(zhǔn)判斷沒(méi)有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的企業(yè)，就要在稅收上否定該企業(yè)的存在，還原企業(yè)的避稅安排。設(shè)計(jì)在確定稅收利益時(shí)所找到的何種替代交易形式來(lái)還原避稅安排等關(guān)鍵問(wèn)題要在實(shí)施細(xì)則中解決。要以征納雙方接受的標(biāo)準(zhǔn)或方法進(jìn)行評(píng)估與調(diào)整。與正常交易相比較，確定實(shí)際應(yīng)繳稅款。根據(jù)通常的合理情形取消納稅人所獲得的不當(dāng)稅收利益。對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷所使用的證據(jù)必須充分、合法。當(dāng)待證事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，不得對(duì)納稅人的交易行為進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)不利的結(jié)果。

4.建立案例指引制度

借鑒國(guó)際上案件披露制度，建立一般反避稅案例庫(kù)并向社會(huì)發(fā)布，發(fā)揮對(duì)納稅人遵從稅法的示范引導(dǎo)作用，亦作為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)實(shí)際案例分析判斷的參考。要收集、總結(jié)和整理國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收征管實(shí)踐中具有典型意義的一般反避稅案例，按照避稅性質(zhì)、避稅案例行業(yè)歸屬和避稅交易類(lèi)別等進(jìn)行劃分，側(cè)重對(duì)案例事實(shí)和裁決概要進(jìn)行公開(kāi)披露，提高對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)性。

5.完善一般反避稅管理的工作規(guī)范

國(guó)家稅務(wù)總局制定并施行了反避稅法規(guī)操作的工作規(guī)程，即《特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕13 號(hào)）和《特別納稅調(diào)整重大案件會(huì)審工作規(guī)程（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2012〕16 號(hào)）。但仍需在具體操作流程方面不斷完善。(1)實(shí)施正當(dāng)程序制度，程序公正是行政行為公正的前提和保證，也是控制濫用自由裁量權(quán)最有效的手段。要形成執(zhí)法各部門(mén)相互監(jiān)督、相互制約的機(jī)制，做到執(zhí)法程序、形式和實(shí)質(zhì)的公正。(2)提高反避稅管理的公開(kāi)透明度。認(rèn)真履行告知、公示制度。借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)調(diào)查和審計(jì)結(jié)果，定期公布“有嫌疑”的交易、“被認(rèn)可”的交易、“不適用一般反避稅法規(guī)”的交易。(3)建立貫穿一般反避稅管理全過(guò)程的聯(lián)合審議制度。(4)嚴(yán)格履行一般反避稅調(diào)查及調(diào)整須報(bào)稅務(wù)總局批準(zhǔn)的制度。但有批準(zhǔn)時(shí)限的要求。(5)統(tǒng)一反避稅的管理權(quán)限。涉及一般反避稅的事項(xiàng)歸口反避稅部門(mén)牽頭負(fù)責(zé)處理。(6)借鑒作為非強(qiáng)制行政服務(wù)的事先裁定制度。即納稅人可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，對(duì)其未實(shí)施的安排事前做出是否適用一般反避稅法規(guī)的裁定。此外，構(gòu)建反避稅與日常征管相銜接的機(jī)制，涉稅信息的收集與共享機(jī)制，拓寬信息收集渠道，挖掘案源信息，為綜合分析判斷避稅行為提供充分依據(jù)。