成威

摘 ? 要：自2013年9月《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》提出要開展老年人住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)以來，這一新型的養(yǎng)老方式開始逐漸從理論走向了現(xiàn)實(shí)。本文從對(duì)住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)法律本質(zhì)的分析出發(fā)，提出其背后的基礎(chǔ)法律關(guān)系是保險(xiǎn)合同關(guān)系，并在此基礎(chǔ)上對(duì)現(xiàn)行稅制下應(yīng)如何對(duì)這種新型養(yǎng)老模式進(jìn)行征稅做了系統(tǒng)分析，對(duì)如何制定相關(guān)稅收優(yōu)惠政策提出了建議。

關(guān)鍵詞：住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn);以房養(yǎng)老;年金保險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F830.31 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文章編號(hào)：1674-0017-2015（2）-0038-05

2013年9月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》（國(guó)發(fā)【2013】35號(hào)）中明確指出“要開展老年人住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)?！睘樨瀼貒?guó)務(wù)院的這一意見，保監(jiān)會(huì)已起草《關(guān)于開展老年人住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，計(jì)劃在北京、上海、廣州、武漢四個(gè)城市進(jìn)行試點(diǎn)。試點(diǎn)一旦展開，相關(guān)的配套政策就必須跟進(jìn)，稅收政策就是其中非常重要的一環(huán)。但目前學(xué)界對(duì)于住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)模式下的稅收征納及優(yōu)惠措施都缺乏系統(tǒng)研究。在本文中，筆者希望以住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)，對(duì)“以房養(yǎng)老”模式下的稅收問題進(jìn)行系統(tǒng)分析，并提出相關(guān)的政策建議。

一、住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)

關(guān)于住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)并無一個(gè)公認(rèn)的定義，國(guó)內(nèi)甚至也少有學(xué)者專門以“住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)”為對(duì)象進(jìn)行研究。大多數(shù)的研究事實(shí)上都集中在“住房反向抵押貸款”上，這可能是因?yàn)閲?guó)外的以房養(yǎng)老產(chǎn)品大都采取的是“反向抵押貸款”形式的緣故。這些學(xué)者往往都將保險(xiǎn)公司作為反向抵押貸款的開辦機(jī)構(gòu)來研究，雖然這在理論上并無不妥，但卻忽視了我國(guó)金融行業(yè)分業(yè)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀。目前的金融監(jiān)管體制下，保險(xiǎn)公司根本沒有發(fā)放貸款的資格，那么又何來保險(xiǎn)公司開展住房反向抵押貸款之說呢？

（一）住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)背后的基礎(chǔ)法律關(guān)系是保險(xiǎn)合同關(guān)系

住房反向抵押貸款和住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)運(yùn)作模式很相似，都是參與的老人將自己擁有產(chǎn)權(quán)的房屋抵押給銀行或者保險(xiǎn)公司，但仍有權(quán)在已被抵押的房屋中居住，然后由后者向前者發(fā)放養(yǎng)老金，待前者去世之后，后者獲得住房所有權(quán)。但是盡管如此，這背后的法律關(guān)系卻有著明顯的差別，如果不將其加以梳理清楚，我們就不可能對(duì)其中的稅收問題進(jìn)行系統(tǒng)地研究。

住房反向抵押貸款背后的基礎(chǔ)法律關(guān)系是借款合同關(guān)系，老人的住房作為其借款的擔(dān)保，銀行發(fā)放的養(yǎng)老金本質(zhì)上就是發(fā)放的貸款，老人去世后，其房屋用于抵償其對(duì)銀行的貸款債務(wù)，因而所有權(quán)轉(zhuǎn)移給銀行。銀行將住房進(jìn)行銷售、出租或者拍賣，所得用來償還貸款本息，同時(shí)享有房產(chǎn)的升值部分。

住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)背后的基礎(chǔ)關(guān)系則是保險(xiǎn)合同，具體而言為年金養(yǎng)老保險(xiǎn)。其中老人作為投保人和被保險(xiǎn)人，保險(xiǎn)公司作為保險(xiǎn)人，保險(xiǎn)標(biāo)的是老人的壽命，保險(xiǎn)公司發(fā)放的養(yǎng)老金自然就是保險(xiǎn)金，至于保險(xiǎn)費(fèi)在這里顯得比較特殊，因?yàn)閷?shí)際上在保險(xiǎn)合同生效時(shí)，作為投保人的老人并未繳納保險(xiǎn)費(fèi)，這和目前年金保險(xiǎn)的普遍做法即投保人要在開始領(lǐng)取之前，交清所有保費(fèi)有較大的差異，這也是住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)最大的特點(diǎn)和其創(chuàng)新之處所在。雖然未繳納保費(fèi)，但由于保險(xiǎn)公司享有的這個(gè)保費(fèi)債權(quán)有房產(chǎn)的擔(dān)保，因此并不會(huì)有較大問題。在老人去世之后，保險(xiǎn)公司通過獲得老人的房屋所有權(quán)來實(shí)現(xiàn)其保費(fèi)債權(quán)。

（二）不能將住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)認(rèn)定為分期收款的不動(dòng)產(chǎn)銷售

有學(xué)者認(rèn)為，住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)“實(shí)際上是保險(xiǎn)公司分期購入投保人的房產(chǎn)”，還有學(xué)者在研究中指出，“對(duì)借款人而言，...若將其認(rèn)定為房屋銷售則需要支付所得稅，那么借款人取得的收入就會(huì)被認(rèn)為是應(yīng)征稅的收入?！焙翢o疑問，如果這一養(yǎng)老模式被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為是分期收款形式的房產(chǎn)銷售的話，那么參照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定（個(gè)人所得稅法缺乏相關(guān)規(guī)定），以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，因此投保人需要在每次收到養(yǎng)老金的時(shí)候繳納個(gè)人所得稅，這對(duì)投保人選擇是否參與這一養(yǎng)老模式有著巨大的影響。

但筆者認(rèn)為，盡管稅法中有實(shí)質(zhì)課稅原則，但將住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)認(rèn)定為房產(chǎn)銷售并不妥當(dāng)，具體理由如下：

1、忽視了其中的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移屬性。住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)之所以被認(rèn)為是一種保險(xiǎn)產(chǎn)品，并不是因?yàn)樗怯杀ｋU(xiǎn)公司推出來的，而是因?yàn)樗哂斜ｋU(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的本質(zhì)屬性。投保人的壽命具有不確定性，其擁有住房的價(jià)值能否滿足其養(yǎng)老的需要也是不確定的，而住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)則將這種不確定性變?yōu)榱祟I(lǐng)取年金的確定性，因?yàn)楸ｋU(xiǎn)人對(duì)投保人及其繼承人沒有追索權(quán)，因此即使投保人壽命超過了預(yù)期，其仍有權(quán)按照先前的約定獲得保險(xiǎn)年金。相反，如果其壽命小于預(yù)期，除非處于保證領(lǐng)取年度內(nèi)，否則保險(xiǎn)公司仍然不負(fù)返還或補(bǔ)償義務(wù)。

2、目前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)中，風(fēng)險(xiǎn)收益并未完全轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)人，難以認(rèn)定為銷售。從目前保監(jiān)會(huì)的征求意見稿來看，試點(diǎn)產(chǎn)品將分為參與型反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品和非參與型反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)產(chǎn)品。參與型產(chǎn)品，指保險(xiǎn)公司可參與分享房屋增值收益，通過定期評(píng)估，對(duì)投保人所抵押房屋價(jià)值增長(zhǎng)部分，依照合同約定在投保人和保險(xiǎn)公司之間進(jìn)行分配;非參與型產(chǎn)品，指保險(xiǎn)公司不參與分享房屋增值收益，抵押房屋價(jià)值增長(zhǎng)全部歸屬于投保人。我們發(fā)現(xiàn)，保險(xiǎn)公司不僅沒有獲得房產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)，也不能獲得，至少不能完全獲得房產(chǎn)的增值收益，因此視為銷售有失妥當(dāng)。

3、與產(chǎn)品設(shè)計(jì)中的保險(xiǎn)金計(jì)算公式不符。如果將反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)視為分期收款的房產(chǎn)銷售，那么保險(xiǎn)公司需支付給投保人的養(yǎng)老金數(shù)額超過合同訂立之日的房屋價(jià)值部分就成了保險(xiǎn)公司未來須支付給投保人的利息。但從實(shí)際的產(chǎn)品設(shè)計(jì)來看似乎并非如此，以“幸福人壽”保險(xiǎn)公司開展反向抵押貸款的每月支付保額計(jì)算公式為例，每月支付保額=（住房評(píng)估價(jià)+住房升值-住房折舊-預(yù)支利息貼現(xiàn)）/[（預(yù)期剩余壽命）x12]。顯然，有義務(wù)支付利息的不是保險(xiǎn)公司而是投保人。

綜上，住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)是一種新型的年金養(yǎng)老保險(xiǎn)，而非分期收款的房產(chǎn)銷售。

（三）關(guān)于房產(chǎn)增值部分的法律本質(zhì)

關(guān)于增值部分，前文我們已經(jīng)看到，試點(diǎn)產(chǎn)品中增值部分要部分或全部由投保人享有。這里的一個(gè)問題是這個(gè)增值是預(yù)先的一個(gè)估計(jì)值（即在訂立保險(xiǎn)合同時(shí)對(duì)投保人去世時(shí)的房產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，確定增值數(shù)額，并將增值額全部或部分按年發(fā)放給投保人）還是實(shí)際的增值部分（即每年年末對(duì)房產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行一次評(píng)估，將增值額發(fā)放給投保人）。如果是前者，那么這實(shí)際上就是一個(gè)以房屋作為保險(xiǎn)標(biāo)的的另一個(gè)保險(xiǎn)合同，一個(gè)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同，這也是為什么有的學(xué)者會(huì)認(rèn)為住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)中會(huì)有兩個(gè)保險(xiǎn)標(biāo)的的緣故。如果屬于后者，那么這時(shí)由于保險(xiǎn)人并未承擔(dān)任何轉(zhuǎn)移給他的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)仍由投保人自行承擔(dān)，因此保險(xiǎn)人發(fā)放給投保人的房產(chǎn)增值額不屬于保險(xiǎn)金。那么這部分的性質(zhì)是什么呢？首先，這部分金額實(shí)際上是保險(xiǎn)公司將未來投保人去世后其拍賣抵債房產(chǎn)時(shí)將取得的房產(chǎn)增值額提前付給投保人。從其功能上說，似乎是一種貸款。但如前述，保險(xiǎn)公司無貸款資格，將其認(rèn)定為貸款與目前的規(guī)則不符。認(rèn)定為是房產(chǎn)銷售的分期付款呢？筆者認(rèn)為也不行，如前述，所有權(quán)、管理權(quán)以及與房產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)都沒有轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)人，難以認(rèn)定銷售成立。筆者認(rèn)為認(rèn)定為未來銷售合同的預(yù)付款項(xiàng)應(yīng)該是比較合適的，而對(duì)投保人而言，則自然認(rèn)定為預(yù)收款項(xiàng)。

二、住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)下的稅收問題

了解了住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)之后，我們現(xiàn)在可以開始分析其中的稅收問題。筆者在接下來的分析中將分為兩個(gè)階段進(jìn)行討論，包括：發(fā)放/領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)年金階段;投保人去世后的以房產(chǎn)抵償保費(fèi)債務(wù)階段。每個(gè)階段筆者將從投保人和保險(xiǎn)人兩個(gè)角度來探討可能涉及到的稅收問題。

（一）發(fā)放/領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)年金階段

1、投保人。我們前面已經(jīng)討論過，住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)是一種年金養(yǎng)老保險(xiǎn)，而非房產(chǎn)銷售，因此其領(lǐng)取的保險(xiǎn)年金屬于保險(xiǎn)金范疇，而非房產(chǎn)銷售收入。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定，對(duì)于保險(xiǎn)賠款免納個(gè)人所得稅。雖然先前對(duì)于分紅型養(yǎng)老保險(xiǎn)有過納稅與否的爭(zhēng)議，但考慮到住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)屬保障性質(zhì)而并不具有分紅的性質(zhì)，因此，對(duì)于投保人領(lǐng)取的保險(xiǎn)金免納個(gè)稅應(yīng)該是沒有任何疑義的。

對(duì)于房產(chǎn)增值部分，如前所述，如果增值額是預(yù)先估計(jì)后按年發(fā)放的，那么屬于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)性質(zhì)，其稅收處理仍然是免稅;如果是每年評(píng)估確定增值額后發(fā)放，那么這部分對(duì)投保人而言屬于預(yù)收款性質(zhì)，對(duì)于這部分預(yù)收款，按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此預(yù)收款需要繳納營(yíng)業(yè)稅，以及伴隨著的城建稅和教育費(fèi)附加。至于在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)有關(guān)“購買不足/超過5年”的特殊規(guī)定如何適用，筆者認(rèn)為由于在此階段銷售未成立，因此應(yīng)將投保人預(yù)期死亡時(shí)間作為計(jì)算是否滿5年的標(biāo)準(zhǔn)。在所得稅方面，由于并沒有預(yù)收款需繳納所得稅的規(guī)定，因此應(yīng)視為對(duì)預(yù)收款不交所得稅。

另外一個(gè)需要討論的問題是房產(chǎn)稅的問題。房產(chǎn)稅是對(duì)住房持有環(huán)節(jié)征收的稅種，目前除上海、重慶兩處試點(diǎn)外，對(duì)個(gè)人住房是免于征收的。在住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)中，由于房屋僅僅是抵押給保險(xiǎn)公司，所有權(quán)和居住權(quán)都由投保人保留，因此試點(diǎn)地區(qū)的投保人如果滿足房產(chǎn)稅的征收條件，在無新的優(yōu)惠政策的情況下，投保人仍需要繳納房產(chǎn)稅。

2、保險(xiǎn)公司。保險(xiǎn)公司主要面臨的稅種毫無疑問是企業(yè)所得稅。保險(xiǎn)公司在反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)中獲取的收入包括：保費(fèi)收入;利息收入;手續(xù)費(fèi)收入;參與型試點(diǎn)產(chǎn)品下的增值分享收入。當(dāng)然保險(xiǎn)公司在確認(rèn)收入的同時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)成本，其按年支付的保險(xiǎn)金應(yīng)可作為費(fèi)用扣除。

關(guān)于增值部分，如果認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，則首先需要確認(rèn)保費(fèi)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果將增值部分認(rèn)定為預(yù)收款項(xiàng)/預(yù)付款項(xiàng)，由于投保人的預(yù)收款不確認(rèn)收入，保險(xiǎn)人的預(yù)付款也不確認(rèn)成本。但是在參與型試點(diǎn)產(chǎn)品中，保險(xiǎn)公司按年評(píng)估房產(chǎn)后取得的增值收入應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入應(yīng)納所得稅收入。

（二）投保人去世后的以房產(chǎn)抵償保費(fèi)債務(wù)階段

1、投保人。雖然投保人已經(jīng)去世，但在房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)該繳納的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)是由保險(xiǎn)公司代扣代繳的，這種代扣代繳毫無疑問會(huì)直接減少保險(xiǎn)公司在投保人生前發(fā)放的保險(xiǎn)金的數(shù)額。

如前文所分析，投保人去世之后，保險(xiǎn)公司將通過獲得投保人房產(chǎn)的所有權(quán)來實(shí)現(xiàn)其保費(fèi)債權(quán)。這種以房抵債的本質(zhì)其實(shí)就是房產(chǎn)的銷售。那就需要繳納以下稅種。

（1）營(yíng)業(yè)稅。按照我國(guó)目前關(guān)于銷售住房的營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，購買不足5年對(duì)外銷售的，全額征收營(yíng)業(yè)稅;購買超過5年（含5年）的非普通住房對(duì)外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋的價(jià)款后的差額征收營(yíng)業(yè)稅;購買超過5年（含）的普通住房對(duì)外銷售的，免征營(yíng)業(yè)稅。若實(shí)際需要繳納營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)當(dāng)是由保險(xiǎn)人代繳。當(dāng)然，代繳的還應(yīng)包括根據(jù)營(yíng)業(yè)稅計(jì)算的城建稅和教育費(fèi)附加。

（2）個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)取得收入需繳納個(gè)人所得稅這并無疑義，這里的關(guān)鍵是收入的金額如何確定。尤其是在房產(chǎn)的拍賣或者折價(jià)金額高于債務(wù)（包括保費(fèi)債務(wù)、利息債務(wù)、手續(xù)費(fèi)債務(wù)，預(yù)收款項(xiàng)也屬于債務(wù)）部分時(shí)，如果高出的部分需要退還給投保人的繼承人，那么保險(xiǎn)公司應(yīng)按照拍賣價(jià)或者折價(jià)金額作為投保人房產(chǎn)銷售收入并代為計(jì)繳個(gè)人所得稅;反之，如果高出部分不需要退還，則保險(xiǎn)公司應(yīng)按照債務(wù)的數(shù)額作為房產(chǎn)銷售收入代為計(jì)繳個(gè)人所得稅。當(dāng)然，不需退還的部分作為保險(xiǎn)公司營(yíng)業(yè)外收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅自不必說。

（3）土地增值稅。對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓普通住宅，一直以來都是免征土地增值稅的。但是若為非普通住房，則需要繳納土地增值稅。根據(jù)上海目前的規(guī)定，居住滿五年的，免征土地增值稅;居住滿三年未滿五年的，減半征收;居住未滿三年的按規(guī)定征收。因此，若滿足征稅條件，也應(yīng)由保險(xiǎn)人代為扣繳。

（4）印花稅。對(duì)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移憑據(jù)，雙方都應(yīng)該按照憑據(jù)所載金額的0.5‰計(jì)稅貼花。

2、保險(xiǎn)人。保險(xiǎn)人除了要對(duì)投保人應(yīng)納稅款進(jìn)行代扣代繳，同時(shí)在交易中自己還要承擔(dān)相關(guān)的納稅義務(wù)。這里首先明確的是，保險(xiǎn)公司在投保人去世后是直接取得房產(chǎn)所有權(quán)的，即使房產(chǎn)的拍賣或者折價(jià)金額高于債務(wù)部分需要返還投保人繼承人亦如此。換言之，投保人并非是代投保人拍賣房產(chǎn)，然后從拍賣款中受償，而是直接取得房產(chǎn)，至于其最后是將房產(chǎn)留用或者出租或者銷售都沒有關(guān)系。因此，對(duì)保險(xiǎn)人而言，實(shí)際上又存在抵債房產(chǎn)取得、持有和處置三個(gè)階段。

（1）抵債房產(chǎn)取得階段。1.企業(yè)所得稅。抵債資產(chǎn)取得階段涉及到企業(yè)所得稅主要是當(dāng)房產(chǎn)的折價(jià)金額高于債務(wù)而高出又不需要返還給投保人之繼承人的情況。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。具體言之，房產(chǎn)作價(jià)高于債務(wù)數(shù)額的，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅;相反若作價(jià)低于債務(wù)數(shù)額，則其為損失，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，減少應(yīng)納稅所得額。2.契稅。保險(xiǎn)公司獲得房屋所有權(quán)時(shí)，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納契稅。3.印花稅。如前所述，對(duì)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，雙方都應(yīng)該按照書據(jù)所載金額的0.5‰計(jì)稅貼花。

（2）抵債房產(chǎn)持有階段。保險(xiǎn)公司取得房產(chǎn)后，可能并不會(huì)立即出售，而可能會(huì)持有一段時(shí)間。這期間保險(xiǎn)公司若將其出租，按照稅法規(guī)定需繳納營(yíng)業(yè)稅，所得還要繳納所得稅，租賃合同還需繳納印花稅;同時(shí)，保險(xiǎn)公司還應(yīng)按照規(guī)定繳納房產(chǎn)稅，土地使用稅等。

（3）抵債房產(chǎn)處置階段。處置階段若將房產(chǎn)出售，價(jià)格高于取得抵債房產(chǎn)時(shí)的作價(jià)部分應(yīng)該作為營(yíng)業(yè)額按照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。另外處置時(shí)還應(yīng)按照稅法規(guī)定繳納土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等稅款。

三、相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的建議

從鼓勵(lì)住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的發(fā)展這一目標(biāo)出發(fā)，毫無疑問需要對(duì)這一新型養(yǎng)老模式賦予稅收優(yōu)惠政策。但是制定優(yōu)惠政策的前提條件時(shí)，我們必須厘清在現(xiàn)行稅收制度下的稅收問題。只有當(dāng)我們弄清了在目前的稅制下，什么時(shí)候應(yīng)繳納什么稅，如何繳納，繳納多少，我們才談得上制定稅收政策來免除或者減輕或者遞延納稅人的稅收，這也是為什么筆者要分析住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的法律本質(zhì)的原因，因?yàn)檫@是制定稅收優(yōu)惠政策的前提條件。

由前文的分析，我們已經(jīng)了解到，投保人在生前領(lǐng)取保險(xiǎn)金的階段并無繳納個(gè)稅的義務(wù)，因此，就不存在免除投保人領(lǐng)取保險(xiǎn)金時(shí)應(yīng)納的個(gè)人所得稅問題，但我們同時(shí)又要注意到，投保人在身故之后以房抵債時(shí)，卻是需要由保險(xiǎn)人代繳個(gè)人所得稅的，這種代繳就使得投保人在生前取得的保險(xiǎn)金會(huì)相應(yīng)減少，如果不考慮這一點(diǎn)，保險(xiǎn)公司可能會(huì)在設(shè)計(jì)其產(chǎn)品時(shí)因?yàn)槲茨芸紤]稅收問題而出現(xiàn)錯(cuò)誤。

另外，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，我們還應(yīng)該注意優(yōu)惠政策的差別對(duì)待，尤其要對(duì)貧富差異的因素加以考慮。以遺產(chǎn)稅為例，其實(shí)我們可以預(yù)見，若住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)成形，“規(guī)避遺產(chǎn)稅”必然會(huì)成為保險(xiǎn)公司宣傳的噱頭之一。那么住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)能否成為規(guī)避遺產(chǎn)稅的考慮呢，有學(xué)者認(rèn)為這還要待我國(guó)的遺產(chǎn)稅出臺(tái)且國(guó)家賦予以房養(yǎng)老免稅政策后才能成為現(xiàn)實(shí)。確實(shí)，由于目前遺產(chǎn)稅條例并未出臺(tái)，所以尚無法認(rèn)定住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)能否規(guī)避遺產(chǎn)稅。但有一點(diǎn)卻是確定的，那就是如果這一養(yǎng)老模式被“一視同仁”地免除遺產(chǎn)稅，那么肯定會(huì)有一大批富人會(huì)利用這個(gè)制度來規(guī)避遺產(chǎn)稅，這不是我們希望看到的。

考慮到這些因素，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面設(shè)計(jì)住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的稅收優(yōu)惠政策：

第一，部分地免除投保人身故后以房抵債的個(gè)人所得稅?！懊獬笔侵副ｋU(xiǎn)人在投保人身故后取得投保人房產(chǎn)所有權(quán)時(shí)，無需再代為扣繳個(gè)人所得稅，這樣保險(xiǎn)人就可以將這部分稅款計(jì)入應(yīng)發(fā)放的保險(xiǎn)金之中。這里的“部分”是指，對(duì)于擁有兩套及以上住房的投保人，不予免除個(gè)稅。之所以作此規(guī)定是因?yàn)榭紤]到擁有兩套住房的人經(jīng)濟(jì)能力較高，沒有必要賦予優(yōu)惠政策，且如果允許的話，可能會(huì)變相地賦予其一個(gè)免稅的銷售二套房的途徑。

第二，免除投保人獲得的代表住房增值部分的預(yù)收款項(xiàng)時(shí)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅。即在住房增值部分由保險(xiǎn)公司每年評(píng)估然后將增值額發(fā)放給投保人的情況下，其性質(zhì)屬于預(yù)收款項(xiàng)，按照目前的制度，投保人需要在收到時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅。但是考慮到真正的房產(chǎn)銷售發(fā)生在投保人身故時(shí)，這時(shí)房產(chǎn)一般都已經(jīng)購買超過五年，在這種情況下，若為普通住房，應(yīng)免繳營(yíng)業(yè)稅，若為非普通住房，則應(yīng)差額征收，但若未超過五年，則需要全額征收，因此如果收到預(yù)收款和實(shí)際銷售成立時(shí)一個(gè)在五年內(nèi)，一個(gè)在五年外，那么就很容易使得政策變得復(fù)雜，因此考慮政策的簡(jiǎn)便性，應(yīng)直接免除預(yù)收款項(xiàng)的營(yíng)業(yè)稅，改由實(shí)際銷售時(shí)統(tǒng)一征收。

第三，允許保險(xiǎn)公司在其應(yīng)納稅所得額中扣減其反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)中的利息收入。保險(xiǎn)公司在開展這項(xiàng)業(yè)務(wù)中最重要的一點(diǎn)就是現(xiàn)金流問題。某種程度上可以說，保險(xiǎn)公司實(shí)質(zhì)上開展著銀行的貸款業(yè)務(wù)，但卻缺乏銀行來源于存款業(yè)務(wù)的大量現(xiàn)金流。因此，稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)當(dāng)針對(duì)這一點(diǎn)來做文章。允許保險(xiǎn)公司扣減其利息收入對(duì)緩解保險(xiǎn)公司的現(xiàn)金流壓力有一定幫助。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)針對(duì)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)費(fèi)收入給予稅收優(yōu)惠。但筆者認(rèn)為如果對(duì)保費(fèi)收入予以比如免稅優(yōu)惠，那么就不可能再允許保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)金支出作為費(fèi)用扣減，這對(duì)保險(xiǎn)公司反而不利。

隨著我國(guó)老齡化問題的越來越嚴(yán)重，養(yǎng)老的壓力也會(huì)越來越重。住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)是一個(gè)契機(jī)，如果試點(diǎn)能夠成功，國(guó)家未來的養(yǎng)老問題就有保障。試點(diǎn)的成功需要大量投保人的參與，而這種積極的參與又需要稅收政策的激勵(lì)，因此，稅收優(yōu)惠政策絕對(duì)是很關(guān)鍵的一點(diǎn)，筆者相信若能科學(xué)合理地設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠政策，一定可以將住房反向抵押養(yǎng)老保險(xiǎn)的效果發(fā)揮到最好。

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The Study on the Tax Collection under the Housing Reverse

Mortgage Endowment Insurance

CHENG Wei

（School of Economic Law of East China University of Political Science and Law， Shanghai 201620）

Abstract：Since the State Council issued Several Opinions of the State Council on Accelerating the Development of Pension Ser-vices in September 2013， stating that the pilot on housing reverse mortgage endowment insurance would be carried out， this new-type of endowment insurance has come from theory to practice. Beginning from analyzing the legal essence of this new-type of ?insurance， the paper points out that the basic legal relationship behind the housing reverse mortgage endowment insurance is actually an insurance contract， systematically analyzes how to collect tax on the new–type of insurance mode under present tax collection system， and also puts forward suggestions on how to develop tax preference policies.

Keywords： housing reverse mortgage endowment insurance; reverse mortgage; annuity

責(zé)任編輯、校對(duì)：申建文