宣修山

企業(yè)會計準則第21號第十八條的修改建議

宣修山

一、文本

第十八條：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

二、長期應收款——應收融資租賃款

“應收融資租賃款”作為資產(chǎn)項目應該代表未來實在的現(xiàn)金流，但根據(jù)準則中的相關(guān)內(nèi)容，其中的“初始直接費用”部分顯然不存在未來的現(xiàn)金流。

準則表述：“最低租賃收款額”是指“最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值；

“最低租賃付款額”，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；

從上述條文（包括第十八條）可歸納出，出租人通過融資租賃業(yè)務將融資租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為以下分別由各責任人承擔的項目：

1.由資產(chǎn)租入人應當支付或可能被要求支付的款項；

2.由資產(chǎn)租入人或與資產(chǎn)租入人相關(guān)的第三人向資產(chǎn)租出人擔保的資產(chǎn)余值；

3.由獨立于資產(chǎn)租入人和資產(chǎn)租出人的第三人（如：擔保公司）對資產(chǎn)租出人擔保的資產(chǎn)余值；

4.未擔保資產(chǎn)余值（由出租人自擔風險）；

5.出租人的初始直接費用。

這五個項目前的4項均很可能導致未來的經(jīng)濟利益流入，符合資產(chǎn)定義；而第五項是出租人的成本，不能導致經(jīng)濟利益流入。

所以“初始直接費用”不能作為“應收融資租賃款”的組成部分。

三、未實現(xiàn)融資收益

原準則：將最低租賃收款額、初始直接費用、未擔保余值三者之和與這三者現(xiàn)值之和的差額作為“未實現(xiàn)融資收益”，看起來有三個要素，實際上只有兩個要素起作用，即：最低租賃收款額和未擔保余值兩者的現(xiàn)金流同現(xiàn)值之間的差額。因為“初始直接費用”發(fā)生在租賃開始日，其現(xiàn)金流量等于其現(xiàn)值，其差額為零，不影響“未實現(xiàn)融資收益”數(shù)額。

租賃準則第十八條的制定的本質(zhì)意向是要在“未實現(xiàn)融資收益”中考慮“初始直接費用”的因素，以更公允反映融資租賃業(yè)務的各期收益情況；而本準則的表述則違背了這一本質(zhì)意向。

四、實務中的處理

2014年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》中對準則第十八條的處理有如下表述：

1.第356頁（二）未實現(xiàn)融資收益的會計處理：由于在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在初始確認時應對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，即，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”科目。

2.第350頁：承租人租賃開始日在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，應當首先采用的折現(xiàn)率為出租人的租賃內(nèi)含利率;“其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于融資租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率”。這兩處表述是合理的，但其最終結(jié)果與第十八條的表述不一致。

五、準則修改建議

將文本第十八條修改為：在租賃期開始日，出租人應將租賃開始日最低收款額作為應收融資租賃款的入賬金額，同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額同未擔保余值之和與“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”之間的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”通常是“融資租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和”；但不得高于“最低收款額現(xiàn)值、未擔保余額現(xiàn)值之和”。

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”扣除“出租人的初始直接費用”后，與“融資租賃資產(chǎn)”的賬面價值之間的差異計入租賃開始日的當期損益。

如果沒有公允價值用賬面價值，但明顯不合理的除外。

六、建議提出的相關(guān)說明

1.關(guān)于“應收融資租賃款入賬金額”

融資租賃是三方交易，是由承租方選擇設(shè)備，供貨方銷售，出租方付款，承租方支付租金的復合交易；出租方為取得租金，需支付設(shè)備價款，負擔融資利息，支付初始直接費用等。租賃準則第十八條制訂的原意應該是：出租方在簽訂合同前談判中計算應收取得租金額時應當包括其為該項業(yè)務交易所發(fā)生一切負擔；具體要求在計算“應收融資租賃款”時考慮包含“初始直接費用”在內(nèi)的一切支出；初始直接費用發(fā)生時，應通過“融資租賃資產(chǎn)”歸結(jié)，而不是直接計入當期損益。初始直接費用應作為“未實現(xiàn)融資收益”的數(shù)量調(diào)整，而不是作為“應收融資租賃款”的數(shù)量調(diào)整。所以將“應收融資租賃款的入賬金額”由原準則的等于“在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和”修改為等于“在租賃開始日，出租人應將租賃開始日最低收款額”；刪除原準則中的“初始直接費用”要素。

2.融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額

“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”是本人為了使復雜情況的表述簡單化，而使用的一個過渡性概念。第一，“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”一般通常情況下是指：“租賃資產(chǎn)公允價值、出租人的初始直接費用之和”；這一表述正是準則原第十八條應該表達之意?！白赓U資產(chǎn)公允價值”是指融資租賃資產(chǎn)在租賃開始日這一時點的公允價值，不是其他時點的公允價值；“租賃資產(chǎn)公允價值”構(gòu)成范圍不包括出租人的初始直接費用；第二、“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”等于租賃開始日賬務處理后，該項業(yè)務在資產(chǎn)負債表中反映的相關(guān)資產(chǎn)總額，但受“最低收款額現(xiàn)值、未擔保金額現(xiàn)值之和”的限制。租賃開始日，出租方賬務處理為：借：應收融資租賃款（現(xiàn)金流量發(fā)生總量，不折現(xiàn)），借：未擔保余值(未折現(xiàn))；貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)公允價值、出租人的初始直接費用之和），貸:未實現(xiàn)融資收益。賬務處理后，資產(chǎn)負債表上相關(guān)列示為：應收融資賃款和未擔保余值之和，扣除未實現(xiàn)融資收益的凈額列示，其在租賃開始日金額等于“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”；當這一金額小于“最低收款額現(xiàn)值、未擔保金額現(xiàn)值之和”時，由于不符合資產(chǎn)定義，所以修改建議中有“不得高于”之表述。

（作者單位：南京嘉信聯(lián)合會計師事務所）