于海琳

（浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江杭州310053）

·國(guó)家政治與經(jīng)濟(jì)研究·

論美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度及其啟示

于海琳

（浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江杭州310053）

審計(jì)結(jié)果公告制度是國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)良性發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，在我國(guó)自2001年《中華人民共和國(guó)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》頒布以來(lái)，至2015年不到15年的時(shí)間里得到了快速發(fā)展，但仍需改進(jìn)和完善，因此有必要對(duì)國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行研究。美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的獨(dú)立性被公認(rèn)為世界最高，對(duì)其進(jìn)行研究具有現(xiàn)實(shí)的借鑒意義。因此從美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的體制與特點(diǎn)出發(fā)，深入研究其審計(jì)結(jié)果公告制度的原則、程序和方式，在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告程序、擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告范圍、增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告時(shí)效性等對(duì)策建議。

美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度；原則；程序；方式；對(duì)策建議

DOl：10.3969/j.issn.1671-7155.2015.05.019

一、引言

審計(jì)結(jié)果公告制度是國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)良性發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，2001年頒布的《中華人民共和國(guó)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告試行辦法》，標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的誕生，截至2015年15年的時(shí)間里得到了快速發(fā)展。之后于2002年頒布的《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》，進(jìn)一步奠定了我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的重要法律基礎(chǔ)。2003年-2011年審計(jì)署相繼發(fā)布的4個(gè)審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃，都對(duì)審計(jì)結(jié)果公告工作提出了具體的任務(wù)與目標(biāo)。國(guó)家在十八大提出了“堅(jiān)持用制度管權(quán)管事管人，保障人民知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)、監(jiān)督權(quán)”的要求，2013年審計(jì)署印發(fā)的《審計(jì)署工作規(guī)則》中再次強(qiáng)調(diào)要完善審計(jì)結(jié)果公告制度[1]。

在我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的標(biāo)志性事件是2003年的防治非典專(zhuān)項(xiàng)資金和捐贈(zèng)款物的審計(jì)公告結(jié)果，隨后審計(jì)署于2007年公告了三峽水利樞紐工程審計(jì)結(jié)果、2008年公告了汶川地震抗震救災(zāi)資金物資的審計(jì)結(jié)果，在2015年審計(jì)署公布的46個(gè)中央部門(mén)、單位2014年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財(cái)政收支情況審計(jì)結(jié)果中首次曝光人名（馮海寧，2015）[2]。這些審計(jì)結(jié)果的公布和審計(jì)內(nèi)容的不斷增加，以及審計(jì)公告格式內(nèi)容的改革，充分體現(xiàn)了我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的進(jìn)步。

雖然我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度發(fā)展較快，但畢竟發(fā)展時(shí)間較短，還不夠成熟，在審計(jì)結(jié)果公告制度的獨(dú)立性、上報(bào)程序、內(nèi)容、公布時(shí)效性等方面需進(jìn)一步完善，因此有必要深入研究國(guó)際先進(jìn)審計(jì)公告制度經(jīng)驗(yàn)以達(dá)借鑒的目的。然而，不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史背景造就了不同的審計(jì)模式。理論界將政府審計(jì)結(jié)果公告制度分為立法模式、司法模式、行政模式和獨(dú)立模式（楊麗娟、葉睿，2012）[3]，這些公告制度模式有著顯著區(qū)別。美國(guó)屬于立法模式的政府審計(jì)公告制度，因其較成熟的體制與立法建設(shè)，獨(dú)立性被世界公認(rèn)為最高。研究美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度，對(duì)我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)一步發(fā)展與完善具有現(xiàn)實(shí)的借鑒意義。本文從美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的體制與特點(diǎn)出發(fā)，深入研究美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的原則、程序與方式，在此基礎(chǔ)上提出優(yōu)化我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)結(jié)果公告制度的對(duì)策建議。

二、美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的體制與特點(diǎn)

美國(guó)政府審計(jì)屬于典型的立法型審計(jì)模式，具有很強(qiáng)的獨(dú)立性。早在1946年美國(guó)頒布的《聯(lián)邦行政程序法》就規(guī)定了“如果公眾想要知道政府的情況，可以向政府申請(qǐng)獲取政府文件，但政府也可根據(jù)具體情況拒絕這種請(qǐng)求?！痹谶@個(gè)法案中沒(méi)有對(duì)公眾知情權(quán)做出明確規(guī)定，為彌補(bǔ)這一缺陷，1966年美國(guó)制定了《情報(bào)自由法》，首次提出“公民的知情權(quán)”，認(rèn)為公民有權(quán)利獲取政府文件。此后，1974年、1976年連續(xù)頒布的《聯(lián)邦隱私權(quán)法》、《陽(yáng)光下的聯(lián)邦政府法》，均提出應(yīng)當(dāng)保護(hù)公民獲取政府信息權(quán)力。隨著信息化革命，1995年與1996年先后頒布的《信息技術(shù)管理改革法》與《電子情報(bào)自由法》等法律均明確了公民的知情權(quán)，為保障社會(huì)公眾獲得政府信息做出了一定的貢獻(xiàn)[4]。立法型審計(jì)結(jié)果公告制度最早建立實(shí)行于英國(guó)，而進(jìn)一步發(fā)展和完善是在美國(guó)，之后又被英聯(lián)邦國(guó)家等其他國(guó)家所模仿，因此也稱(chēng)為英美模式（徐政旦等，2002）[5]。為了研究該種審計(jì)模式，本文從審計(jì)體制與特點(diǎn)出發(fā)進(jìn)行研究。

（一）美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的體制

1.審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制

美國(guó)政體是三權(quán)（立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)）分立的總統(tǒng)制的共和國(guó)，由三權(quán)構(gòu)成，美國(guó)國(guó)會(huì)、美國(guó)政府和美國(guó)法院的職責(zé)權(quán)利互不相同，三者相互間權(quán)利制約。事實(shí)上，美國(guó)國(guó)家審計(jì)體制是由行政模式轉(zhuǎn)化成立法模式的。在1789年，美國(guó)頒布的憲法中規(guī)定，應(yīng)當(dāng)公開(kāi)國(guó)家的收支性賬目，并經(jīng)過(guò)財(cái)政部復(fù)核后報(bào)國(guó)會(huì)審批。這意味著，美國(guó)財(cái)政部擁有審計(jì)辦公室，政府審計(jì)是利用財(cái)政部下屬的審計(jì)辦公室完成，顯然缺乏獨(dú)立性。為了增強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，1921年的《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》規(guī)定：在國(guó)會(huì)下設(shè)置美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GeneralAccountingOffice，簡(jiǎn)稱(chēng)GAO），美國(guó)政府審計(jì)的立法模式產(chǎn)生了。2004年，因業(yè)務(wù)內(nèi)容的變化及明確未來(lái)發(fā)展方向（馬麗麗，2014）[6]，美國(guó)會(huì)計(jì)總署改名為政府責(zé)任署（GovernmentAccountabilityOffice，仍簡(jiǎn)稱(chēng)GAO），還是隸屬于國(guó)會(huì)，有權(quán)獨(dú)立審計(jì)并監(jiān)督總統(tǒng)及其下屬的行政部門(mén)，國(guó)會(huì)是其直接服務(wù)的對(duì)象，為納稅人即社會(huì)公眾服務(wù)。美國(guó)各州和地方都設(shè)有審計(jì)機(jī)關(guān),分別負(fù)責(zé)于本級(jí)的立法機(jī)關(guān)。聯(lián)邦、州和地方的審計(jì)機(jī)關(guān)之間沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)的人事任免

美國(guó)政府責(zé)任署的最高領(lǐng)導(dǎo)者是審計(jì)長(zhǎng)，他是由總統(tǒng)提名，并由參議院任命的，但不聽(tīng)命于總統(tǒng)，15年的任期不得再任，GAO的領(lǐng)導(dǎo)連續(xù)性大大增強(qiáng)，這在美國(guó)聯(lián)邦政府中是很少見(jiàn)的，并且總統(tǒng)也沒(méi)有權(quán)利罷免審計(jì)長(zhǎng)，除非遭受彈劾，沒(méi)有任何理由卸職。副審計(jì)長(zhǎng)由審計(jì)長(zhǎng)來(lái)任命，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部人員的選聘有明確的法律規(guī)定，即《GAO人事法》中明確規(guī)定了審計(jì)工作人員的任職條件，該法還明確了回避與限制的情況。從審計(jì)總長(zhǎng)到副總長(zhǎng)，再到內(nèi)部審計(jì)工作人員的選聘程序，都體現(xiàn)了審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，為解決有爭(zhēng)議的問(wèn)題奠定了體制基礎(chǔ)。

3.審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍和職權(quán)

聯(lián)邦政府各機(jī)關(guān)是審計(jì)總署審核的唯一對(duì)象，各機(jī)關(guān)包括所有行政、立法、司法部門(mén)，以及少量的政府出資資助的國(guó)營(yíng)事業(yè)與合營(yíng)的金融機(jī)構(gòu)等。在早期，政府責(zé)任署的目的是幫助國(guó)會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)與合規(guī)性審計(jì)，主要起到財(cái)務(wù)監(jiān)督的作用，1966年以后它的目的又增加并轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計(jì)（即“績(jī)效審計(jì)”）為主。目前項(xiàng)目評(píng)估、政策分析等是GAO的大部分工作，工作內(nèi)容包括國(guó)內(nèi)外廣泛的政府項(xiàng)目和行動(dòng)。GAO的藍(lán)皮書(shū)不僅說(shuō)明聯(lián)邦資金是否使用得當(dāng)，而且說(shuō)明聯(lián)邦項(xiàng)目和政策是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。GAO關(guān)注的是部門(mén)和機(jī)構(gòu)使用納稅人的錢(qián)的結(jié)果，因此它這樣評(píng)價(jià)自己的地位：國(guó)會(huì)的調(diào)查機(jī)關(guān)和國(guó)會(huì)的耳目[6]。政府責(zé)任署負(fù)責(zé)國(guó)會(huì)分派的審計(jì)工作，如：是否遵循報(bào)告、法律、政府工作是否高效且經(jīng)濟(jì)等。美國(guó)政府責(zé)任署擁有充分的調(diào)查權(quán)和報(bào)告權(quán)，但審計(jì)結(jié)論中的觀點(diǎn)沒(méi)有強(qiáng)制性約束力，僅是對(duì)政府工作完善的一種提醒，而這種提醒在美國(guó)具有很強(qiáng)的威懾力。

（二）美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的特點(diǎn)

第一，責(zé)任鮮明。公告自始至終貫穿于整個(gè)對(duì)GAO的責(zé)任描述，這些責(zé)任的描述都安排在公告的最顯著的位置，一目了然。明確責(zé)任有助于公眾理解GAO所做的工作和解讀公告，也有助于為GAO工作結(jié)果的評(píng)價(jià)提供標(biāo)準(zhǔn)。

第二，內(nèi)容詳盡。GAO所發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告通常在20頁(yè)—200頁(yè)不等，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)模詳細(xì)表述，既包括項(xiàng)目背景信息，也包括涉及的數(shù)據(jù)，詳盡的披露使得整個(gè)公告清晰全面完整地展示審計(jì)事項(xiàng)的全貌，透明度高，可信度強(qiáng)。這一特點(diǎn)更進(jìn)一步體現(xiàn)在下面一些方面：一是詳述工作過(guò)程。在審計(jì)結(jié)果公告中會(huì)詳細(xì)描述整個(gè)工作過(guò)程，以便讓公眾了解整個(gè)審計(jì)的過(guò)程，明晰審計(jì)結(jié)果是如何得到的，包括項(xiàng)目參與人、每次項(xiàng)目組內(nèi)部討論、電話(huà)會(huì)議、會(huì)議內(nèi)容及會(huì)議決議及受托責(zé)任履行結(jié)果等。二是詳述審計(jì)程序和審計(jì)方法。公告中會(huì)詳細(xì)描述采用的審計(jì)程序和審計(jì)方法，目的是體現(xiàn)專(zhuān)業(yè)性。例如，在《經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》中對(duì)于基金復(fù)核采用的是抽樣審計(jì)的方法，所抽取的樣本為16個(gè)州占全國(guó)65%的人口，這65%的人口可獲得2/3的復(fù)蘇基金。同時(shí)對(duì)50個(gè)州的基金領(lǐng)取報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。審計(jì)方法選用的是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，并對(duì)選用該種方法的基礎(chǔ)作出論述。三是詳解疑難信息。因?qū)徲?jì)的專(zhuān)業(yè)性，大多數(shù)公眾并不具有相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，為幫助公眾理解審計(jì)結(jié)果公告，對(duì)公告中涉及的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和疑難信息增加特別解釋段。

第三，依法審計(jì)。審計(jì)具有專(zhuān)業(yè)判斷性，這些判斷所獲得的審計(jì)證據(jù)是依據(jù)大量的相關(guān)法律法規(guī)得出的，而依據(jù)的是哪些法律法規(guī)都會(huì)在審計(jì)結(jié)論公告中做詳盡列示。

第四，明確告知與公眾溝通的渠道。GAO與公眾的溝通是通過(guò)網(wǎng)站、電郵、傳真、電話(huà)專(zhuān)線等方式進(jìn)行的，每一種溝通方式的操作程序都詳細(xì)列示在審計(jì)結(jié)果公告中，明度高。

第五，注重不同期間公告的前后銜接。不同期間審計(jì)結(jié)果公告的前后銜接自成體現(xiàn)，有較強(qiáng)的可理解性。例如在《經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》中，為了審計(jì)公告前后更銜接，以便深入闡述整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，首先概述了上一次雙月審計(jì)結(jié)果公告中涉及的問(wèn)題與結(jié)論，其中包括上次審計(jì)的事項(xiàng)、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)結(jié)果及審計(jì)意見(jiàn)等。

三、美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度的原則、程序與方式

（一）審計(jì)結(jié)果公告制度的原則

美國(guó)GAO審計(jì)結(jié)果公告制度遵循的基本原則是“公開(kāi)是原則，不公開(kāi)是例外”。GAO進(jìn)行的工作所得出的全部結(jié)論都會(huì)對(duì)外公布，社會(huì)公眾和媒體都可以利用，包括審計(jì)結(jié)果公告、結(jié)論說(shuō)明以及往來(lái)信件，美國(guó)政府的工作廣泛受到GAO審計(jì)結(jié)果公告的影響。GAO穩(wěn)定持續(xù)地公布其審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)、結(jié)論和建議，每年度發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告數(shù)量可以用巨大來(lái)形容，按照被審計(jì)部門(mén)和公告內(nèi)容進(jìn)行分類(lèi)，涉及到經(jīng)濟(jì)發(fā)展國(guó)民生活的各個(gè)方面，主要分為農(nóng)業(yè)與食品、商業(yè)工業(yè)與消費(fèi)者、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、國(guó)防等27大類(lèi)。

（二）審計(jì)結(jié)果公告制度的程序

在美國(guó)審計(jì)結(jié)果對(duì)外公告一般是通過(guò)以下程序完成的：第一步，以書(shū)面形式獲取被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)果公告的意見(jiàn)，但該意見(jiàn)不影響審計(jì)結(jié)果公告對(duì)外的公布；第二步，將審計(jì)結(jié)果公告報(bào)送審計(jì)機(jī)構(gòu)所在地議會(huì)，30天后議會(huì)通過(guò)召開(kāi)新聞發(fā)布會(huì)對(duì)外公布，并將審計(jì)結(jié)果公告作為國(guó)會(huì)聽(tīng)證的基礎(chǔ)。同時(shí)，為了避免媒體誤解審計(jì)結(jié)果公告的有效性，GAO24小時(shí)內(nèi)在其官方網(wǎng)站上公布文件的全部?jī)?nèi)容，并于當(dāng)日將已發(fā)布的報(bào)告內(nèi)容和陳述目錄送達(dá)包括路透社在內(nèi)的各個(gè)通訊社，GAO不必出版專(zhuān)刊。記者也可個(gè)人與GAO協(xié)商在審計(jì)結(jié)果公告公布當(dāng)日下午獲取相關(guān)內(nèi)容的目錄。一部分具有全國(guó)重要意義的審計(jì)結(jié)果公告，GAO的公共事務(wù)部門(mén)會(huì)提醒新聞署及時(shí)報(bào)道，地方性新聞署與媒體比較關(guān)注具有特定地域重要意義和及時(shí)價(jià)值的審計(jì)結(jié)果公告。

（三）審計(jì)結(jié)果公告發(fā)布方式

1.網(wǎng)絡(luò)發(fā)布

在信息化社會(huì)，直接從網(wǎng)絡(luò)獲取GAO相關(guān)審計(jì)結(jié)果公告是最簡(jiǎn)潔和高效的方法。在GAO的官網(wǎng)，可以搜索到最新審計(jì)結(jié)果和審計(jì)報(bào)告的概要、詳細(xì)內(nèi)容以及以往發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告。通常情況下，已完成的最新審計(jì)結(jié)果公告、概要等24小時(shí)內(nèi)要在GAO官網(wǎng)上公布。另外，還可按日期、關(guān)鍵詞等方式進(jìn)行搜索查詢(xún)有關(guān)內(nèi)容。若網(wǎng)上無(wú)法查詢(xún)相關(guān)信息，可直接撥打GAO公共事業(yè)部電話(huà)以電子郵件的方式來(lái)訂購(gòu)，但這種情況是很罕見(jiàn)的，GAO官網(wǎng)的“最近報(bào)告”項(xiàng)目每天下午都會(huì)進(jìn)行更新。此外，“每月評(píng)論”欄目對(duì)已發(fā)布的審計(jì)結(jié)果公告按主題進(jìn)行歸類(lèi)總結(jié)，發(fā)布每個(gè)月的工作情況，在年底發(fā)布全年工作總結(jié)。

2.新聞媒體發(fā)布

GAO的有關(guān)政策要求新聞媒體可以直接與特殊領(lǐng)域?qū)＜衣?lián)系，在公布的公告中包含了主要工作人員的姓名和聯(lián)系方式，通過(guò)這些聯(lián)系方式，GAO隨時(shí)回答社會(huì)各界的提問(wèn)，比較常見(jiàn)的問(wèn)題有審計(jì)結(jié)果公告中所采用的分析方法的理由、復(fù)雜數(shù)據(jù)的解釋等。這樣的工作程序并不意味著GAO工作人員沒(méi)有保密的要求，而是要對(duì)未公布的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容遵守保密的原則。新聞發(fā)布會(huì)是重要的審計(jì)結(jié)果公告公布方式，GAO以及地方審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)在本州或本地區(qū)開(kāi)展新聞發(fā)布會(huì)的方式對(duì)媒體發(fā)布相關(guān)內(nèi)容；除了國(guó)會(huì)有要求之外，GAO還必須完成國(guó)會(huì)要求完成的有關(guān)公共法律和委員會(huì)報(bào)告方面的工作內(nèi)容。對(duì)于社會(huì)公眾使用審計(jì)結(jié)果公告在時(shí)間上沒(méi)有要求。

3.專(zhuān)門(mén)出版物發(fā)布

針對(duì)政府容易貪污、欺詐的一些高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，GAO會(huì)不定期出版專(zhuān)刊，GAO每年兩次對(duì)其義務(wù)與職責(zé)出版專(zhuān)門(mén)的書(shū)籍進(jìn)行說(shuō)明，解釋個(gè)別部門(mén)以及整個(gè)政府的質(zhì)疑。每年GAO定期發(fā)布年度工作報(bào)告，總結(jié)一年的運(yùn)營(yíng)情況，這些報(bào)告社會(huì)公眾也可通過(guò)GAO官網(wǎng)查詢(xún)。

4.直接從GAO獲得

社會(huì)公眾可以預(yù)約或直接到GAO機(jī)構(gòu)所在地直接獲得審計(jì)結(jié)果公告的相關(guān)信息內(nèi)容。GAO的公共事務(wù)辦公室還對(duì)社會(huì)公眾比較特殊與個(gè)別的信息需求進(jìn)行處理回復(fù)。在辦理中發(fā)生的如快遞等費(fèi)用由信息需求者自己承擔(dān)；在緊急情況下，也可通過(guò)傳真將信息發(fā)給需求者。

（四）審計(jì)結(jié)果公告制度的內(nèi)容

美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告制度主要包括：項(xiàng)目背景信息、GAO與相關(guān)責(zé)任組織的協(xié)調(diào)關(guān)系與工作過(guò)程、GAO在援助檢舉者以及引起公眾關(guān)注方面的權(quán)利、其他相關(guān)信息與附錄等內(nèi)容。為了詳細(xì)了解美國(guó)結(jié)果公告制度的內(nèi)容，我們以GAO2009年5月5日發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》的審計(jì)結(jié)果公告為例，來(lái)詳細(xì)地分析美國(guó)審計(jì)結(jié)果公告的內(nèi)容[7]。這份公告討論了GAO為與相關(guān)責(zé)任團(tuán)體進(jìn)行協(xié)調(diào)合作以確保對(duì)美國(guó)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇與再投資法案基金的有效監(jiān)管而做出的努力。同時(shí)，這份公告也對(duì)將要用于研發(fā)活動(dòng)的210億美元的復(fù)蘇法案基金進(jìn)行了核實(shí)。

該審計(jì)結(jié)果公告共分為五個(gè)部分：第一部分闡述了GAO實(shí)施該審計(jì)的原因、GAO具體實(shí)施了哪些審計(jì)程序、審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、審計(jì)結(jié)果以及一些相關(guān)的背景信息。第二部分詳盡描述GAO與其他相關(guān)責(zé)任組織的協(xié)作過(guò)程。這些責(zé)任組織包括問(wèn)責(zé)委員會(huì)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)、州審計(jì)機(jī)關(guān)、管理和預(yù)算辦公室等。第三部分闡述審計(jì)公告使用者關(guān)注的法律權(quán)利，主要引用《經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》和《檢舉者保護(hù)法案》中的相關(guān)法律條款來(lái)說(shuō)明檢舉者受相關(guān)法律保護(hù)的措施。第四部分是更新與復(fù)蘇法案基金中研發(fā)基金有關(guān)的信息。包括確定研發(fā)基金所分配給的部門(mén)、追蹤這些部門(mén)所分配基金使用計(jì)劃、經(jīng)費(fèi)使用審批流程、經(jīng)費(fèi)流向及審計(jì)日經(jīng)費(fèi)審批流程所處的環(huán)節(jié)等。第五部分為附錄。包括調(diào)查所選擇的項(xiàng)目及所撥付的資金金額、各個(gè)獲得研發(fā)資金的部門(mén)正在或計(jì)劃進(jìn)行的項(xiàng)目，以及各個(gè)項(xiàng)目的資金使用情況。

四、完善我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)結(jié)果公告制度的建議

根據(jù)上述研究結(jié)果，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，本文提出以下完善我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)結(jié)果公告制度的建議。

（一）改進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告的程序

我國(guó)政府審計(jì)模式是屬于行政模式，這種模式下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置級(jí)別與其他行政機(jī)關(guān)屬于平行關(guān)系，在人員配置方面，也是由各級(jí)組織人事部門(mén)選拔任命；審計(jì)結(jié)果在公告發(fā)布前必須要得到各級(jí)政府的審核批準(zhǔn)，這就可能導(dǎo)致政府在自身利益驅(qū)使下，控制審計(jì)結(jié)果公開(kāi)的范圍、內(nèi)容、時(shí)間和方式，因而形成政府審計(jì)信息公開(kāi)制度較弱的獨(dú)立性[8]。這樣的背景下，各級(jí)政府審計(jì)結(jié)果最終形成報(bào)告上報(bào)公開(kāi)的比例很低。

為避免這種不利情況，建議提高政府審計(jì)的獨(dú)立性，將原有審計(jì)機(jī)構(gòu)從與其他行政機(jī)構(gòu)平行關(guān)系中獨(dú)立出來(lái)，直接歸屬各級(jí)人大常委會(huì)管理，獨(dú)立于國(guó)務(wù)院與地方政府，形成人代會(huì)和人民負(fù)責(zé)的審計(jì)體制，在完成政府審計(jì)報(bào)告后，上報(bào)各級(jí)人大常委會(huì)批準(zhǔn)，對(duì)外界公開(kāi)[9]。對(duì)于審計(jì)結(jié)果公告最終是否對(duì)外公開(kāi)，賦予人大常務(wù)會(huì)否決權(quán)，對(duì)于沒(méi)有通過(guò)人大批準(zhǔn)的內(nèi)容不得對(duì)外界公開(kāi)。在這種模式下，因?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)已獨(dú)立于其他各級(jí)行政部門(mén)，可以避免政府因自身利益控制審計(jì)結(jié)果公告對(duì)外公布的情況。此外，還應(yīng)加強(qiáng)事前、事中、事后公告程序的完善，對(duì)于審計(jì)項(xiàng)目的確定、調(diào)查方法的選取、審計(jì)結(jié)果公告的撰寫(xiě)、復(fù)核與審批等環(huán)節(jié)，以及事后的群眾來(lái)信來(lái)訪、檔案建立保管和爭(zhēng)議的調(diào)解等工作要進(jìn)一步規(guī)范。

（二）擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容

我國(guó)2011年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（審計(jì)署令第8號(hào)）第四節(jié)審計(jì)結(jié)果公布中第一百五十八條規(guī)定的審計(jì)機(jī)關(guān)公布的審計(jì)和審計(jì)調(diào)查結(jié)果主要包括下列信息：（一）被審計(jì)（調(diào)查）單位基本情況；（二）審計(jì)（調(diào)查）評(píng)價(jià)意見(jiàn)；（三）審計(jì)（調(diào)查）發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題；（四）處理處罰決定及審計(jì)（調(diào)查）建議；（五）被審計(jì)（調(diào)查）單位的整改情況。上述審計(jì)結(jié)果公告涉及的信息還不夠詳盡，建議增加以下內(nèi)容：①增加具體審計(jì)目的。應(yīng)在審計(jì)結(jié)果公告中加注相關(guān)審計(jì)目的的描述內(nèi)容，讓審計(jì)結(jié)果公告使用者明確審計(jì)項(xiàng)目要達(dá)到的目標(biāo)。②增加明確法律責(zé)任的內(nèi)容。對(duì)審計(jì)派出機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位及公告使用者各方法律責(zé)任予以說(shuō)明，并對(duì)公告結(jié)論的法規(guī)依據(jù)出處進(jìn)行詳細(xì)列示，包括每一項(xiàng)審計(jì)結(jié)論的得出所處相關(guān)法律環(huán)境及依據(jù)的法律條款，讓公眾明確審計(jì)機(jī)關(guān)所做的各項(xiàng)工作都是依法進(jìn)行的。③增加披露被審計(jì)單位內(nèi)部控制情況的信息，讓公眾了解、監(jiān)督整個(gè)單位的管理控制狀態(tài)。④增加對(duì)審計(jì)采取的主要審計(jì)方法和審計(jì)程序的闡述，并對(duì)方法、程序的選用基礎(chǔ)作必要的解釋說(shuō)明，以利于公眾理解。⑤增加意見(jiàn)處理部門(mén)及其聯(lián)系方式，保證與社會(huì)公眾溝通的質(zhì)量。⑥增加被審單位對(duì)公告的反饋意見(jiàn)。如果被審計(jì)單位不認(rèn)同公告中陳述的問(wèn)題、結(jié)論等內(nèi)容，而且審計(jì)人員也沒(méi)有與被審單位反饋的相關(guān)意見(jiàn)達(dá)成一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)在公告中說(shuō)明理由。⑦增加對(duì)一些公眾可能難以理解的信息以及被審計(jì)單位最近年度的縱向比較信息，使得公眾可以評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的執(zhí)行情況。⑧增加對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)已開(kāi)展的各項(xiàng)工作的描述。這不僅可以向公眾展示審計(jì)機(jī)關(guān)為履行自身受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而付出的努力，增強(qiáng)了公眾對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的信任感，同時(shí)也有利于公眾了解審計(jì)機(jī)關(guān)的各項(xiàng)結(jié)論都是如何得出的。

（三）增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告的時(shí)效性

目前我國(guó)審計(jì)結(jié)果公告的形式也是多種多樣的，審計(jì)署官網(wǎng)上有專(zhuān)欄對(duì)完成的審計(jì)結(jié)果公告進(jìn)行發(fā)布，同時(shí)在中央電視臺(tái)進(jìn)行權(quán)威發(fā)布，并印有專(zhuān)刊進(jìn)行發(fā)布，以及廣播、網(wǎng)絡(luò)、新聞發(fā)布會(huì)等渠道全方位、多種途徑向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果，充分突出了社會(huì)監(jiān)督和輿論監(jiān)督的內(nèi)在意義[10]。但在審計(jì)結(jié)束經(jīng)審批允許發(fā)布后的公告時(shí)間上還沒(méi)有明確規(guī)定，應(yīng)修訂國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)公布時(shí)間的要求，如在審計(jì)結(jié)束報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后多長(zhǎng)時(shí)間范圍內(nèi)應(yīng)向社會(huì)公告，以增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果公告的時(shí)效性。

[1]陳宇.基于國(guó)家治理的國(guó)家審計(jì)結(jié)果公告制度研究[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2015，（3）.

[2]馮海寧.“審計(jì)報(bào)告首次曝光人名”有何意義[EB/OL].南國(guó)早報(bào)，http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/ n1992500/3602388.html.

[3]楊麗娟，葉睿.我國(guó)政府審計(jì)結(jié)果公告制度的國(guó)際比較及改進(jìn)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012，（4）.

[4]顏海娜.國(guó)外政府信息公開(kāi)立法對(duì)我國(guó)的啟示[J].社會(huì)科學(xué)，2003，（9）.

[5]徐政旦，謝榮，朱榮恩，等.審計(jì)研究前沿[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002.

[6]馬麗麗.美國(guó)審計(jì)總署（GAO）更名，GAO審計(jì)長(zhǎng)闡述更名意義[EB/OL].上海審計(jì)網(wǎng)，http://sjj.sh.gov.cn/ sj2014/zwgk/dtyw/n388/ula2099.htm.

[7]GAO.RECOVERTYACT-GAO’sEffortstoWorkwiththeAccountabilityCommunitytoHelpEnsureEffectiveandEfficientOversight[EB/OL].http://www.gao.gov.

[8]程潔.財(cái)政透明度與審計(jì)公開(kāi)[J].中國(guó)審計(jì)，2003，（5）.

[9]劉家義.論國(guó)家治理與國(guó)家審計(jì)[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2012，（6）.

[10]趙保卿，王蘋(píng)芝.我國(guó)國(guó)家審計(jì)公告制度及其效應(yīng)分析[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2012，（5）.

（責(zé)任編輯 周吟吟）

于海琳（1967—），女，天津市人，浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院研究員，主要研究應(yīng)用經(jīng)濟(jì)及管理學(xué)。

F239.44

A

1671-7155(2015)05-0092-05

2015-07-18