□文/王曉霞

（河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 河南·鄭州）

一、公允價值的含義及計(jì)量方法

（一）公允價值的含義。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號將公允價值定義為“市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格”。該定義包含四個要點(diǎn)：第一，強(qiáng)調(diào)市場參與者的相互獨(dú)立，即必須是獨(dú)立于報(bào)告主體的、熟悉情況的、有能力并愿意進(jìn)行交易的買方和賣方；第二，強(qiáng)調(diào)“計(jì)量日”，即將公允價值界定為一種基于現(xiàn)在的動態(tài)價格，即現(xiàn)時價格；第三，強(qiáng)調(diào)有序交易，即在計(jì)量日前一段時期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易；第四，強(qiáng)調(diào)公允價值是一種脫手價格，即不同于實(shí)際的市場交易價格，而是站在獨(dú)立于企業(yè)主體的市場參與者角度的脫手價格。因此，公允價值的本質(zhì)是被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的公允的內(nèi)在客觀價值。

（二）公允價值的計(jì)量方法。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號中將公允價值的計(jì)量分為三個層次：第一層次，在計(jì)量日能夠獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報(bào)價，以該報(bào)價為依據(jù)確定公允價值；第二層次，在計(jì)量日能夠獲得相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報(bào)價的，以該報(bào)價為基礎(chǔ)進(jìn)行必要調(diào)整后確定公允價值；第三層次，在計(jì)量日無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場報(bào)價的，以市場參與者對資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的其他參數(shù)為依據(jù)確定公允價值。因此，按照市場的活躍程度，公允價值的計(jì)量可歸結(jié)為有兩種情況：一是存在活躍市場的金融資產(chǎn)，以其在計(jì)量日活躍市場上的報(bào)價為依據(jù)確定公允價值；二是不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。

二、會計(jì)職業(yè)判斷的含義及特點(diǎn)

（一）會計(jì)職業(yè)判斷的含義。會計(jì)職業(yè)判斷是指會計(jì)人員依據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)稅政策等，結(jié)合所核算主體自身的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，運(yùn)用所掌握的會計(jì)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對會計(jì)主體發(fā)生的會計(jì)事項(xiàng)和交易做出合理地選擇、估計(jì)或判斷的思維活動過程。

從其定義可以看出：首先，會計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)是國家的相關(guān)法律、法規(guī)及財(cái)稅政策等，這是會計(jì)進(jìn)行職業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)繩，決定了會計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果的合理性和合法性；其次，會計(jì)職業(yè)判斷的主體是會計(jì)人員，判斷結(jié)果的合理性和合法性，與會計(jì)人員的職業(yè)操守、相關(guān)業(yè)務(wù)能力及判斷、辨析的水平有著很大的關(guān)系；再次，會計(jì)職業(yè)判斷的客體為會計(jì)主體發(fā)生的會計(jì)事項(xiàng)和交易，貫穿于會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等各個會計(jì)工作環(huán)節(jié)；最后，會計(jì)職業(yè)判斷屬于會計(jì)人員的思維活動過程，其大量工作需要相關(guān)人員進(jìn)行充分的思考、分析、判斷，最終才能得到一個接近客觀實(shí)際的判斷結(jié)果。

（二）會計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)

1、目標(biāo)性。一般而言，會計(jì)職業(yè)判斷的目標(biāo)要求判斷的結(jié)果能夠客觀、公允地反映會計(jì)主體的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價值，即如實(shí)地反映被核算主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果等會計(jì)信息。

2、相對主觀性。是指在會計(jì)事項(xiàng)處理的過程中，會計(jì)準(zhǔn)則允許會計(jì)人員根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營情況選用不同的會計(jì)方法進(jìn)行處理，而不同的方法其處理結(jié)果是不一樣的，究竟選擇采用哪一種方法，取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，不同的人判斷的結(jié)果往往可能不一樣，因此職業(yè)判斷在一定程度上帶有會計(jì)人員的主觀判斷性。

3、受制約性。受制約性主要體現(xiàn)在兩個方面：一是客觀方面，即受制于社會的外在制約，它要遵守國家相關(guān)法律、法規(guī)和財(cái)稅政策等；二是主觀方面，即受制約于會計(jì)人員自身的會計(jì)知識、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德水平等。

三、公允價值與會計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系

（一）公允價值的運(yùn)用條件需要會計(jì)職業(yè)判斷。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否可以運(yùn)用公允價值計(jì)量離不開會計(jì)人員的職業(yè)判斷。從公允價值的定義可以看出，公允價值的運(yùn)用要同時滿足兩個條件：其一，要有相互獨(dú)立的市場參與者，交易雙方要熟悉情況、有能力并愿意進(jìn)行交易，而對一項(xiàng)交易的市場行情的了解是否充分，對得到的相關(guān)市場行情信息如何進(jìn)行歸納、整理、分析，從而得出相對客觀、真實(shí)的結(jié)論，依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力；其二，發(fā)生的必須是有序交易，即交易雙方是否存在著關(guān)聯(lián)方交易，是否遵循平等、自愿、公平交易等原則，也依賴于會計(jì)職業(yè)判斷能力。因而，公允價值的確認(rèn)離不開會計(jì)人員對其進(jìn)行的客觀、公正的職業(yè)判斷。

（二）公允價值計(jì)量的公允性取決于會計(jì)職業(yè)判斷。公允價值的計(jì)量有主要兩種情況：一是存在活躍市場的金融資產(chǎn)，以其在計(jì)量日活躍市場上的報(bào)價為依據(jù)確定公允價值；二是不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。對于第二種情況，即不存在活躍市場的金融資產(chǎn)，在計(jì)量日不能獲得資產(chǎn)或負(fù)債的市場價格，需要會計(jì)人員采用估值技術(shù)確定其公允價值。目前我國的估值技術(shù)還不夠完善，估值技術(shù)運(yùn)用中不但需要會計(jì)人員進(jìn)行大量的會計(jì)核算工作，而且需要會計(jì)人員對諸多因素做出判斷和估計(jì)，如未來現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率等，所涉及的會計(jì)數(shù)據(jù)較多，不同判斷和估計(jì)會得出不同的計(jì)算結(jié)果，因此公允價值計(jì)量的公允性很大程度上取決于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

（三）公允價值信息披露的有效性依賴于會計(jì)職業(yè)判斷。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)、特征、風(fēng)險(xiǎn)以及公允價值計(jì)量的層次對該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行恰當(dāng)分組，并按照組別披露公允價值計(jì)量的相關(guān)信息。這些信息包括：報(bào)表日以公允價值計(jì)量的項(xiàng)目和金額、公允價值計(jì)量的層次、在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因，以及確定各層次之間轉(zhuǎn)換時點(diǎn)的政策，采用估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一估值技術(shù)的情況，變更估值技術(shù)的應(yīng)當(dāng)披露這一變更及變更的原因等等。如果企業(yè)在進(jìn)行公允價值信息披露的過程中，將持有金融產(chǎn)品公允價值變動產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失，直接反映為當(dāng)期的損益，就很可能達(dá)到人為操縱利潤的目的，導(dǎo)致會計(jì)舞弊的產(chǎn)生。因此，公允價值信息披露的有效性，即披露的信息是否準(zhǔn)確、全面、公允在很大程度上依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

四、提高公允價值計(jì)量中會計(jì)職業(yè)判斷能力的策略

（一）優(yōu)化會計(jì)職業(yè)判斷的外部環(huán)境。會計(jì)職業(yè)判斷在一定程度上具有主觀性，會計(jì)人員的判斷結(jié)果往往會受到所處環(huán)境的影響，因此會計(jì)人員在進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷時，必須考慮所處的外部環(huán)境，其中對職業(yè)判斷的結(jié)果影響較大的外部環(huán)境主要是會計(jì)法規(guī)體系和會計(jì)監(jiān)督體系。

1、完善職業(yè)判斷的會計(jì)法規(guī)體系。會計(jì)法律、法規(guī)、制度是保證會計(jì)工作有序運(yùn)行的基礎(chǔ)，是規(guī)范會計(jì)行為、進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷的依據(jù)和準(zhǔn)繩。如果法律體系不完善，必然影響到會計(jì)工作的順利進(jìn)行，加大會計(jì)職業(yè)判斷的難度。目前，我國已初步建立了以《會計(jì)法》為核心，以行政法規(guī)和部門規(guī)章為支撐的會計(jì)法規(guī)體系。但是，我國的會計(jì)法規(guī)體系還不完善，存在立法滯后及相關(guān)法規(guī)不統(tǒng)一等問題。那么，當(dāng)會計(jì)人員在工作中遇到這些問題時，只能依靠自己的專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理作出最佳的選擇和判斷，這無疑加大了會計(jì)職業(yè)判斷的難度。因此，要進(jìn)一步完善會計(jì)法規(guī)體系，為會計(jì)職業(yè)判斷提供必要的評價依據(jù)。就公允價值而言，我國財(cái)政部于2014年1月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量》，標(biāo)志著我國公允價值計(jì)量的規(guī)范建設(shè)向前邁進(jìn)了一大步，這無疑更有利于會計(jì)人員在計(jì)量公允價值時作出更加正確的職業(yè)判斷。

2、構(gòu)建良好的會計(jì)監(jiān)督體系。會計(jì)監(jiān)督對于提高會計(jì)工作質(zhì)量、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。只有從宏觀方面上，加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)督體制的建設(shè)，才能使得會計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷過程中做到“有章可循”，使會計(jì)人員能夠做出較為客觀、公正的職業(yè)判斷。我國《會計(jì)法》在制度上構(gòu)建了“三位一體”的會計(jì)監(jiān)督體系，即以單位負(fù)責(zé)人為責(zé)任主體的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督、以注冊會計(jì)師為主體的社會監(jiān)督、以財(cái)政部門為主體的國家監(jiān)督?，F(xiàn)行的“三位一體”會計(jì)監(jiān)督體系在保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序等方面，發(fā)揮了一定的作用。但不斷出現(xiàn)的會計(jì)造假案件，使我們清楚地看到會計(jì)監(jiān)督體系存在著諸多問題，亟待完善。

（二）提高會計(jì)人員自身職業(yè)素養(yǎng)

1、加強(qiáng)會計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。會計(jì)人員職業(yè)道德，就是會計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則。會計(jì)職業(yè)道德在一定程度上能指導(dǎo)會計(jì)人員的行為方向，影響到會計(jì)職業(yè)判斷的結(jié)果，從而影響到會計(jì)工作的質(zhì)量，并最終影響企業(yè)的發(fā)展。因此，會計(jì)人員的職業(yè)操守及職業(yè)道德直接影響到企業(yè)的發(fā)展前途。目前我國國內(nèi)上市公司財(cái)務(wù)造假問題比比皆是，出現(xiàn)這些問題與公司財(cái)會人員的職業(yè)道德不高有著一定的關(guān)系。我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則對很多會計(jì)事項(xiàng)的處理只做了原則性的要求，為會計(jì)職業(yè)判斷提供了更廣闊的空間，同時也對會計(jì)人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。因此，企業(yè)要不斷提高會計(jì)人員的職業(yè)道德水平。具體措施包括以下幾點(diǎn)：首先，企業(yè)應(yīng)該選擇那些愛崗敬業(yè)、誠實(shí)守信、作風(fēng)優(yōu)良的人員擔(dān)任財(cái)務(wù)工作的重要崗位，選對、選好財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人才能使企業(yè)的財(cái)務(wù)工作步入正軌；其次，要定期安排對會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，讓會計(jì)人員明確自身的責(zé)任和義務(wù)；最后，對于道德高尚和道德缺失的會計(jì)人員要制定相應(yīng)獎懲措施和標(biāo)準(zhǔn)，通過這樣的獎懲體系來提督促會計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中加強(qiáng)職業(yè)責(zé)任感，遵守職業(yè)紀(jì)律，合理約束自己的行為，做出恰當(dāng)、公允的職業(yè)判斷。

2、提高會計(jì)人員執(zhí)業(yè)技能。會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)技能是影響會計(jì)職業(yè)判斷公允性的最主要因素。提高會計(jì)人員執(zhí)業(yè)技能，要求做到兩手抓：一是抓專業(yè)知識。會計(jì)是一門業(yè)務(wù)水平要求較高的職業(yè)，會計(jì)人員的執(zhí)業(yè)技能要求會計(jì)不僅要具有深厚的會計(jì)專業(yè)知識，還應(yīng)當(dāng)了解和掌握與會計(jì)工作相關(guān)的財(cái)政、稅收、法律、金融等方面的知識，只有這樣才能更好地服務(wù)于會計(jì)工作，對一些不確定會計(jì)事項(xiàng)有很好的職業(yè)判斷；二是抓實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。會計(jì)是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，僅有豐富的專業(yè)知識做不好會計(jì)工作，這就要求會計(jì)人員要勇于實(shí)踐，在會計(jì)實(shí)踐工作中了解會計(jì)職業(yè)判斷的方法和程序，學(xué)會分析、判斷和總結(jié)，不斷總結(jié)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，從實(shí)踐中掌握會計(jì)職業(yè)判斷的技巧并不斷提高。

總之，公允價值的計(jì)量對于企業(yè)的內(nèi)部管理是至關(guān)重要的，其直接關(guān)乎企業(yè)的資產(chǎn)狀況及運(yùn)營情況，而會計(jì)職業(yè)判斷直接影響著公允價值的公允性與正確性。因而，提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力應(yīng)該從優(yōu)化會計(jì)職業(yè)判斷的外部環(huán)境和提高會計(jì)人員自身職業(yè)素養(yǎng)兩方面入手，使會計(jì)職業(yè)判斷從根本上得到較大的提升，從而為企業(yè)的投資人、債權(quán)人提供較為真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

［1］中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量.http：//www.mof.gov.cn，2014.1.26.

［2］企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［M］.上海：立信會計(jì)出版社，2007.

［3］楊紅心.公允價值在會計(jì)職業(yè)判斷中的應(yīng)用［J］.財(cái)會研究，2008.6.

［4］姜晶.公允價值會計(jì)職業(yè)判斷影響因素研究［D］.湖南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014.4.

［5］潘瑤.論公允價值應(yīng)用中的會計(jì)職業(yè)判斷［J］.財(cái)會通訊，2015.1.