□文/吳明菁

（武漢商學(xué)院 湖北·武漢）

創(chuàng)造力、科學(xué)技術(shù)進(jìn)步是我國企業(yè)發(fā)展、壯大與走出去的戰(zhàn)略目標(biāo)。為此，加強(qiáng)自主創(chuàng)新，強(qiáng)化無形資產(chǎn)管理顯得尤為重要。而我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，旨在鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研究開發(fā)投入，提升企業(yè)價(jià)值和市場核心競爭力。

一、研究階段與開發(fā)階段

根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)自行投入進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。其中，研究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，其特點(diǎn)在于：首先是計(jì)劃性，研究階段是建立在有計(jì)劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)董事會(huì)或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等；其次是探索性，研究階段基本上是探索性的，為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會(huì)形成階段性成果。從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看，其研究是否能在未來形成成果，即通過開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)都有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動(dòng)一定能夠形成帶來將來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)，因此研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

而開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，從而以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。其特點(diǎn)在于：首先是具有針對性，開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)之上的，因而對項(xiàng)目的開發(fā)具有針對性；其次是形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進(jìn)一步，而且在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，那么所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，從而確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

二、研究階段支出的會(huì)計(jì)核算

由于研究階段的探索性及其成果的不確定性，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目是不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，因此無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；期末將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究支出——費(fèi)用化支出”。

同時(shí)按照《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定對研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，這相當(dāng)于是一種減稅行為，對企業(yè)利潤和經(jīng)營業(yè)績是正面的影響，其目的就是鼓勵(lì)企業(yè)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的自主研發(fā)和投入。那么，在期末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，從當(dāng)期利潤總額中，納稅調(diào)減“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”當(dāng)期累計(jì)金額的50%，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

三、開發(fā)階段支出的會(huì)計(jì)核算

內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)部開發(fā)活動(dòng)形成的無形資產(chǎn)，可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本，開發(fā)該無形資產(chǎn)時(shí)所耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用等。

（一）無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

1、企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的，應(yīng)借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”；滿足資本化條件的，則借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

2、企業(yè)購買正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按確定的金額借記“研發(fā)支出——資本化支出”，貸記“銀行存款”等。而以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述第一的規(guī)定進(jìn)行處理。

3、研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”的余額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

（二）還有一個(gè)問題，就是內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響。《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）》規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷，除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。那么，在期末計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，從當(dāng)期利潤總額中，納稅調(diào)減“累計(jì)攤銷”金額的50%，從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

在企業(yè)開發(fā)新技術(shù)所形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值產(chǎn)生的差異，由于既不影響會(huì)計(jì)的利潤，也不會(huì)影響應(yīng)納稅所得稅額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響。對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，在后續(xù)計(jì)量中，如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅，相關(guān)的遞延所得稅金額則為暫時(shí)性差異的金額與適用稅率的乘積。同時(shí)，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達(dá)到預(yù)定用途）時(shí)起至終止確認(rèn)時(shí)止，企業(yè)計(jì)提的無形資產(chǎn)攤銷，已經(jīng)影響了當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，所以期末應(yīng)該就其暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅。

四、案例分析

某公司于2013年初自行研究開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用4，000，000元、人工工資2，000，000元，以及用銀行存款支付的其他費(fèi)用2，000，000元，總計(jì)8，000，000元，其中符合資本化條件的支出為5，000，000元；第二年初該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途，該無形資產(chǎn)按10年攤銷。假定該公司當(dāng)年利潤2013年利潤表中利潤總額為10，000，000元，2014年利潤表中利潤總額為12，000，000元，適用的所得稅率為25%，遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。

（一）內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3000000

——資本化支出 5000000

貸：原材料 4000000

應(yīng)付職工薪酬 2000000

銀行存款 2000000

（二）2013年末將研發(fā)費(fèi)用化的支出計(jì)入當(dāng)期損益

借：管理費(fèi)用 3000000

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3000000

（三）內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)對2013年度所得稅的影響

1、對2013年度當(dāng)期所得稅的影響。在10，000，000元利潤總額的基礎(chǔ)上加計(jì)扣除1，500，000元（3000000×50%）。

應(yīng)納稅所得額＝10000000－1500000＝8500000（元）當(dāng)年

應(yīng)交所得稅＝8500000×25%＝2125000（元）

2、對2013年度遞延所得稅的影響。因截至2013年12月31日研發(fā)項(xiàng)目仍在開發(fā)中，未形成無形資產(chǎn)，因此在2013年度的資產(chǎn)負(fù)債表中“資本化支出”項(xiàng)目的金額為5，000，000元。該項(xiàng)目不影響遞延所得稅。

3、對2013年度所得稅的影響。因自行研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的費(fèi)用化支出，對2013年度的所得稅費(fèi)用影響金額總計(jì)為375，000元（1500000×25%），2013年度企業(yè)所得稅費(fèi)用為2，125，000元。故做以下會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 2125000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2125000

（四）內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)對2014年度所得稅的影響

1、將達(dá)到預(yù)定用途的資本化研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 5000000

貸：研發(fā)支出——資本化支出 5000000

2、對2014年度當(dāng)期所得稅的影響。在12，000，000元利潤總額的基礎(chǔ)上，因無形資產(chǎn)的攤銷加計(jì)扣除250，000元（5000000/10×50%）。

應(yīng)納稅所得額＝12000000－250000＝1175000（元）

應(yīng)交所得稅＝11750000×25%＝2937500（元）

3、對2014年度遞延所得稅的影響。2014年初需將“研發(fā)支出——資本化支出”科目的借方余額5，000，000元轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，此時(shí)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5，000，000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為7，500，000元（5000000×150%），產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2，500，000元，但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，這是因?yàn)樵撌马?xiàng)不是企業(yè)合并，且交易發(fā)生時(shí)既不會(huì)影響會(huì)計(jì)利潤也不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額。2014年12月31日進(jìn)行所得稅核算時(shí)，無形資產(chǎn)已于當(dāng)期攤銷了500，000元（5000000/10），影響到了會(huì)計(jì)利潤，此時(shí)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為4，500，000元（5000000－500000），計(jì)稅基礎(chǔ)為6，750，000元（4500000×150%）。產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2，250，000元（6750000－4500000），應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)562，500元（2250000×25%）。

4、對2014年度所得稅費(fèi)用的影響。自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)對2014年度所得稅費(fèi)用影響金額總計(jì)為625，000元（562500＋250000×25%）。2014年度所得稅費(fèi)用的金額為2，375，000元（2937500－562500）。

故做以下會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用 2375000

遞延所得稅資產(chǎn) 562500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2937500