□文/劉瑞云

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

環(huán)境日益惡化的同時(shí)，環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約利用已然成為世界性的話題。在礦產(chǎn)資源的利用過程中，必不可少的會(huì)造成環(huán)境問題，因此節(jié)約資源，合理利用就成為必然要面臨的問題。在我國(guó)，礦產(chǎn)資源的利用，尤其是煤炭資源的開采利用問題非常突出，不合規(guī)的開采往往造成資源的浪費(fèi)以及過度開采等問題。2014年中國(guó)稀土案的敗訴更是表明了資源枯竭問題的嚴(yán)重性。除稀土之外的礦產(chǎn)資源亦面臨資源枯竭的問題。在這種情況下，對(duì)資源稅的改革與完善迫在眉睫。

一、資源稅稅基評(píng)估基本問題

（一）資源稅稅基的確定受征稅對(duì)象的影響。資源稅改革以來，針對(duì)資源稅的征收范圍，各界共同認(rèn)知是，我國(guó)的資源稅范圍較窄，征收資源稅達(dá)不到預(yù)期效果，因此擴(kuò)大資源稅的征稅范圍是重要一環(huán)。目前，我國(guó)資源稅的征收范圍僅限于對(duì)原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色及有色金屬礦原礦等礦產(chǎn)資源以及鹽資源的資源稅，并不包括水資源、土地資源、森林資源等自然資源，涵蓋范圍較小。明確征稅對(duì)象是稅基評(píng)估的前提，不同的征收對(duì)象具有不同的自然屬性及特點(diǎn)，因此其稅基確定亦不相同。

由于自然資源的分布是天然形成，分布位置具有相對(duì)確定性、不可移動(dòng)性等，造成各區(qū)域的資源情況有較大差異。針對(duì)這種情況，在對(duì)資源稅稅基進(jìn)行評(píng)估時(shí)應(yīng)該予以調(diào)整，在稅基評(píng)估的方法選擇以及指標(biāo)修正等方面需要注意。

資源稅稅基評(píng)估的范圍問題，需要在國(guó)家經(jīng)濟(jì)背景之下以及政策的扶持之下才能擴(kuò)大，并且需要選擇合適的時(shí)機(jī)。例如，企業(yè)處于低迷期時(shí)，各項(xiàng)盈利指標(biāo)均下降，其產(chǎn)品銷量及銷售額均會(huì)受到影響，為了不影響企業(yè)的積極性，只有時(shí)機(jī)選擇合適，才能發(fā)揮資源稅的作用。而針對(duì)擴(kuò)大其他自然資源的納稅范圍，此項(xiàng)工作更為困難，比如土地資源的稅收情況，首先需要對(duì)土地的等級(jí)進(jìn)行劃分，并需要統(tǒng)計(jì)土地的各種數(shù)據(jù)，在目前來看，難度較大，但是隨著大數(shù)據(jù)的來臨，各種資源的數(shù)據(jù)以及情況都會(huì)逐漸完善，從而為資源稅的完善提供更好的條件。

（二）資源稅稅基的確定需要適當(dāng)。確定資源稅稅基時(shí)，需要考慮資源稅征收的意圖以及資源稅實(shí)施以后的效果。我國(guó)開始征收資源稅，主要目的是為了調(diào)節(jié)由于資源分布不均形成的級(jí)差地租，保證各企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家的財(cái)政政策等。因此，資源稅稅基直接影響稅收額的大小，在保持稅率不變的情況下，稅基越大，稅收額度越大；反之，越小。稅收額決定了資源稅的實(shí)施效果，如果各企業(yè)的資源稅稅收負(fù)擔(dān)過重，那么，資源稅的設(shè)置就沒有意義，因此在確定資源稅稅基時(shí)，必須考慮合適的水平。

二、資源稅稅基評(píng)估的意義

稅基評(píng)估是以稅收為目的的評(píng)估，稅基從質(zhì)的角度來講包括課稅對(duì)象，從量的角度來看可以是針對(duì)課稅對(duì)象中需要納稅部分的計(jì)量。任何稅種如果稅基不確定，就算稅率制定再合理、準(zhǔn)確，其對(duì)稅收的順利實(shí)施來說也毫無意義，只有確定稅基，才確定了征稅的基礎(chǔ)，結(jié)合適當(dāng)?shù)挠?jì)征方式與合理的稅率，才構(gòu)成完整的稅收制度。

針對(duì)資源稅的稅基評(píng)估，從評(píng)估的角度，通過專業(yè)人士的評(píng)估，針對(duì)課稅對(duì)象，確定合理的價(jià)值類型，從而得到更加客觀準(zhǔn)確的計(jì)稅依據(jù)?？茖W(xué)客觀的確定征稅對(duì)象，通過稅基評(píng)估可以可靠計(jì)量各類自然資源的稅基，有利于資源稅的改革，更有利于國(guó)家稅收工作的順利開展。從而，國(guó)家宏觀調(diào)控方面，可以達(dá)到利用資源稅調(diào)控資源開采利用，最終達(dá)到由于資源分布不均造成的級(jí)差收入，并達(dá)到節(jié)約資源，保護(hù)資源的目的。

三、資源稅稅基的計(jì)稅依據(jù)

（一）計(jì)征方式的發(fā)展。我國(guó)礦產(chǎn)資源的開采從“無償開采”到“有償開采”，在此過程中礦產(chǎn)資源稅經(jīng)歷了一系列的改革與完善。有償開采實(shí)施以來，礦產(chǎn)資源稅的計(jì)征依據(jù)依次經(jīng)歷了銷售利潤(rùn)率累進(jìn)稅率計(jì)算交納、從量計(jì)征、部分礦產(chǎn)資源從價(jià)計(jì)征的演變過程。通過礦產(chǎn)資源的計(jì)征方式變化，可以看出對(duì)于資源稅的征收更偏重于從價(jià)計(jì)征。我國(guó)現(xiàn)行的礦產(chǎn)品資源稅，適用從價(jià)計(jì)征的范圍僅僅包括石油、煤炭、天然氣三種，而其他有色金屬等礦產(chǎn)品依然保持從量計(jì)征的方法。

（二）計(jì)征環(huán)節(jié)的規(guī)定?，F(xiàn)行的征稅依據(jù)，針對(duì)石油、天然氣、煤炭以銷售額為依據(jù)，其他產(chǎn)品以銷售量為依據(jù)。從以上方式就可以看出，其主要的征收環(huán)節(jié)是在銷售環(huán)節(jié)，如此在開采環(huán)節(jié)容易造成開采者過度開采，造成資源浪費(fèi)等問題。同時(shí)，銷售環(huán)節(jié)還包括銷售產(chǎn)品的不同，例如原礦與精礦的區(qū)別等，針對(duì)這一情況亦應(yīng)詳細(xì)區(qū)別。

（三）現(xiàn)行計(jì)征方式的優(yōu)勢(shì)與不足。從量計(jì)征與從價(jià)計(jì)征均有各自的優(yōu)勢(shì)，從量計(jì)征使稅收額不受產(chǎn)品價(jià)格的影響，并且在產(chǎn)品交易價(jià)格不容易確定時(shí)，也可以確定稅收，但其不能反映價(jià)格的影響亦是其一個(gè)缺點(diǎn)；相反，從價(jià)計(jì)征就彌補(bǔ)了從量計(jì)征的不足。從價(jià)計(jì)征是根據(jù)產(chǎn)品的銷售額與合適的稅率確定稅收額，銷售額包括產(chǎn)品的價(jià)格以及數(shù)量，將產(chǎn)品的價(jià)格包括進(jìn)稅基，有利于對(duì)開采者的開采行為進(jìn)行約束，如此可以防止在開采過程中進(jìn)行過度開采，造成資源浪費(fèi)，并且可以將價(jià)格與稅收聯(lián)系起來，價(jià)格的波動(dòng)，直接反映到稅收上，最終實(shí)現(xiàn)資源稅的作用。

四、資源稅稅基評(píng)估方法研究

從價(jià)計(jì)稅的價(jià)格如何確定，即公允價(jià)值的確定，準(zhǔn)確核定稅基，以保證資源稅的科學(xué)準(zhǔn)確，這就涉及到評(píng)估方法的選擇及確定。從評(píng)估的角度，評(píng)估方法可以分為傳統(tǒng)的評(píng)估方法以及批量評(píng)估方法。無論哪種評(píng)估方法，它們的根本理論依據(jù)都是市場(chǎng)法、成本法以及收益法。批量評(píng)估適用于評(píng)估對(duì)象規(guī)模較大，單項(xiàng)評(píng)估較為困難的情況。對(duì)于資源稅所涉及的評(píng)估對(duì)象，即資源來說，由于其數(shù)量較大，適當(dāng)?shù)氖褂门吭u(píng)估可以減輕工作量，節(jié)省評(píng)估時(shí)間，最關(guān)鍵的問題就是確定合適的模型，正確的模型是評(píng)估過程中的基礎(chǔ)，再結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)，在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持下完成評(píng)估工作。

（一）從市場(chǎng)法的角度看資源稅的稅基評(píng)估。市場(chǎng)法就是用活躍的商品交易市場(chǎng)上同類或者相似的商品價(jià)格作為參考進(jìn)行被評(píng)估資源的價(jià)格確定，進(jìn)而確定稅基。在此，以煤炭資源為例進(jìn)行說明。例如，某一企業(yè)銷售了一批煤炭，其規(guī)定的銷售價(jià)格已標(biāo)注，但是從評(píng)估的角度，需要的價(jià)格是公允價(jià)值，對(duì)于企業(yè)給出的銷售額，評(píng)估機(jī)構(gòu)只是作為一個(gè)參考。在進(jìn)行資源稅的繳納時(shí)，需要的是根據(jù)市場(chǎng)情況得出的公允價(jià)值，從而保證稅基的合理公平性。

市場(chǎng)法使用的前提要求存在活躍市場(chǎng)，相對(duì)于資源來說，在當(dāng)前社會(huì)環(huán)境下，國(guó)際上的一些定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比較完善，可以借鑒，作為定價(jià)依據(jù)。針對(duì)某些稀有資源，可能涉及國(guó)家定價(jià)，或者壟斷定價(jià)的問題，在這種情況下，市場(chǎng)法確定資源的銷售價(jià)格就不是那么方便。同時(shí)，由于市場(chǎng)法需要相同或類似的資源作為參考標(biāo)準(zhǔn)，而資源的多樣性，又使市場(chǎng)法的使用受到局限。但是，基于評(píng)估的角度，市場(chǎng)法是最行之有效的一種方法，也是被公認(rèn)的相對(duì)準(zhǔn)確的方法。

（二）關(guān)于成本法以及收益法在資源稅稅基評(píng)估時(shí)的應(yīng)用問題。成本法就是將資源從開采到最后銷售過程中發(fā)生的各項(xiàng)成本以及費(fèi)用進(jìn)行加總，再加上合理的利潤(rùn)，最終確定資源的價(jià)格，以此衡量稅基。由于一項(xiàng)資源從開始到最后銷售過程，涉及到的稅費(fèi)種類相當(dāng)多，某些成本計(jì)量亦不是很容易，同時(shí)由于不同資源產(chǎn)生的效用不同，成本費(fèi)用不足以反映資源的效用性，因此在使用成本法進(jìn)行核算的同時(shí)，需要耗費(fèi)大量的人力物力，且最終評(píng)估結(jié)果可能并不理想。鑒于此，針對(duì)資源稅稅基的確定不推薦直接采用成本法，但若一項(xiàng)資源效用因素忽略情況下，各項(xiàng)成本費(fèi)用都可以可靠計(jì)量時(shí)，亦不排除使用成本法。

收益法，在一般的資產(chǎn)評(píng)估過程中，將被評(píng)資產(chǎn)未來產(chǎn)生的收益，按照時(shí)間以合適的折現(xiàn)率求現(xiàn)值，最終加總得到總價(jià)值。而稅基評(píng)估有其自身的特點(diǎn)，在稅基評(píng)估中，一般不涉及折現(xiàn)的問題，因?yàn)槎惢u(píng)估一般是基于已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，再結(jié)合適當(dāng)?shù)亩惵实玫阶罱K的稅收額，并不涉及到未來的收益。因此，采用收益法進(jìn)行稅基評(píng)估還需要斟酌各項(xiàng)指標(biāo)該如何合理的確定，以及采用何種方式進(jìn)行計(jì)算的問題。

（三）基于批量評(píng)估模型的稅基評(píng)估。批量評(píng)估的理論基礎(chǔ)依然是上述三種基本方法，批量評(píng)估分別在三種方法基礎(chǔ)上做出模型，批量評(píng)估相對(duì)于上述方法來說，省時(shí)省力，但是需要大量的數(shù)據(jù)以及計(jì)算機(jī)技術(shù)作為基礎(chǔ)，并且批量評(píng)估在使用時(shí)，由于模型的建立往往要求比較苛刻，某些特殊性的條件可能考慮不到，因此使用該方法時(shí)最重要的環(huán)節(jié)就是對(duì)評(píng)估模型的檢驗(yàn)。

由于成本法批量評(píng)估運(yùn)用方面主要是建筑物及土地等的評(píng)估較多，稅基評(píng)估的收益界定與資產(chǎn)評(píng)估的收益法有所不同，在此對(duì)于資源稅稅基評(píng)估，只簡(jiǎn)單介紹市場(chǎng)法批量評(píng)估模型，其包括可比銷售法模型以及直接市場(chǎng)法模型?？杀蠕N售法模型的基本公式為MV=SPC（可比銷售財(cái)產(chǎn)的銷售價(jià)格）+ADJC（調(diào)整）。直接市場(chǎng)法模型的公式為：

MV=A0+A1×X1+…+AN×XN

其中，Xi為自變量Ai為對(duì)應(yīng)系數(shù)。

五、總結(jié)

稅基評(píng)估是資產(chǎn)評(píng)估領(lǐng)域相對(duì)較新的研究領(lǐng)域，其評(píng)估方法以及評(píng)估理論的建立還處于探索階段。針對(duì)資源稅來說，資源稅的稅基評(píng)估可參考的實(shí)際案例亦較少，因此本文只是簡(jiǎn)單地從資源稅稅基評(píng)估現(xiàn)存的一些問題進(jìn)行分析，結(jié)合常規(guī)的資產(chǎn)評(píng)估方法進(jìn)行闡述?，F(xiàn)行的資源稅稅基的確定，主要在稅基范圍以及計(jì)征方式兩方面，對(duì)其稅基的評(píng)估還需要依據(jù)完善的稅收法律制度支持。同時(shí)，較為成熟的評(píng)估程序以及方法的不斷完善，也會(huì)為今后資產(chǎn)稅的稅基評(píng)估提供更大的便利。

[1]郭敏.我國(guó)資源稅計(jì)征方式改革研究[J].中國(guó)礦業(yè)，2014.12.

[2]劉海濤.資源稅計(jì)征方式的探討[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2014.

[3]李冬梅，寇鐵軍.我國(guó)煤炭資源稅計(jì)征方式改革新探[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2014.