程輝

職工薪酬是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》與《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的一項(xiàng)重要內(nèi)容。職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。本文圍繞職工薪酬的主要內(nèi)容的會計(jì)處理逐一介紹，旨在幫助小企業(yè)會計(jì)人員做好職工薪酬的會計(jì)核算。

一、應(yīng)付職工薪酬的定義和構(gòu)成

關(guān)于應(yīng)付職工薪酬的定義和構(gòu)成《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第四十九條規(guī)定：應(yīng)付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而應(yīng)付給職工的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。

小企業(yè)的職工薪酬包括：（一）職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼。（二）職工福利費(fèi)。（三）醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會保險(xiǎn)費(fèi)。（四）住房公積金。（五）工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。（六）非貨幣性福利。（七）因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償。（八）其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。

從性質(zhì)上看，凡是小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對價(jià)，都構(gòu)成職工薪酬，作為一種耗費(fèi)構(gòu)成人工成本，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。與此同時(shí)，小企業(yè)與職工之間因職工提供服務(wù)形成的關(guān)系，大多數(shù)構(gòu)成小企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，將導(dǎo)致小企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，從而形成小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。從經(jīng)濟(jì)意義來看，應(yīng)付職工薪酬這項(xiàng)負(fù)債實(shí)質(zhì)上反映了小企業(yè)與職工之間提供服務(wù)和支付報(bào)酬的關(guān)系。薪酬是指員工向其所在單位提供所需要的勞動而獲得的各種形式的補(bǔ)償，是單位支付給員工的勞動報(bào)酬，薪酬包括經(jīng)濟(jì)性薪酬和非經(jīng)濟(jì)性薪酬兩大類，經(jīng)濟(jì)性薪酬分為直接經(jīng)濟(jì)性薪酬和間接經(jīng)濟(jì)性薪酬。直接經(jīng)濟(jì)性薪酬是單位按照一定的標(biāo)準(zhǔn)以貨幣形式向員工支付的薪酬。間接經(jīng)濟(jì)性薪酬不直接以貨幣形式發(fā)放給員工，但通?？梢越o員工帶來生活上的便利、減少員工額外開支或者免除員工后顧之憂。非經(jīng)濟(jì)性薪酬是指無法用貨幣等手段來衡量，但會給員工帶來心理愉悅效用的一些因素。

實(shí)踐中薪酬主要分兩大類：（一）貨幣性薪酬；包括直接貨幣薪酬、間接貨幣薪酬和其他的貨幣薪酬。其中直接薪酬包括工資、福利、獎金、獎品、津貼等；間接薪酬包括養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷及遺屬保險(xiǎn)、住房公積金、餐飲等；其他貨幣性薪酬包括有薪假期、休假日、病事假等。（二）非貨幣性薪酬；包括工作、社會和其他方面。其中工作方面包括工作成就、工作有挑戰(zhàn)感、責(zé)任感等的優(yōu)越感覺；社會方面包括社會地位、個(gè)人成長、實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值等；其他方面包括友誼關(guān)懷、舒適的工作環(huán)境、彈性工作時(shí)間等。

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于職工薪酬的規(guī)定對小企業(yè)的應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行了界定，并根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行了適當(dāng)簡化，但是與企業(yè)所得稅法的規(guī)定仍有些差異，應(yīng)引起小企業(yè)的關(guān)注。

二、應(yīng)付職工薪酬的會計(jì)處理

1.會計(jì)科目設(shè)置：小企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算應(yīng)付職工薪酬的提取、結(jié)算、使用等情況。應(yīng)付職工薪酬是企業(yè)會計(jì)科目中負(fù)債類科目之一。

“應(yīng)付職工薪酬”科目貸方登記已分配計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用科目的職工薪酬的金額，借方登記實(shí)際發(fā)放的職工薪酬金額；期末余額一般在貸方，反映應(yīng)付未付的職工薪酬。

小企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工薪酬類別，設(shè)置“職工工資”、“獎金、津貼和補(bǔ)貼”、“職工福利費(fèi)”、“社會保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”等二級科目進(jìn)行明細(xì)核算。小企業(yè)（外商投資）按照規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵(lì)及福利基金，也通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。

2.應(yīng)付職工薪酬的確認(rèn)。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第五十條規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況進(jìn)行會計(jì)處理：（一）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。（二）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入固定資產(chǎn)成本或無形資產(chǎn)成本。（三）其他職工薪酬（含因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償），計(jì)入當(dāng)期損益。

3.應(yīng)付職工薪酬的計(jì)量。對于貨幣性職工薪酬的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況:一是具有明確計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的貨幣性薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提。（1）“五險(xiǎn)一金”。即醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院、所在地政府或企業(yè)年金計(jì)劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，按工資總額的一定比例計(jì)提。（2）工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定，分別按照職工工資總額2%和1.5%的比例計(jì)提；從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè)，職工教育經(jīng)費(fèi)可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額2.5%的比例計(jì)提。二是沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。三是對于在職工提供服務(wù)的會計(jì)期末以后一年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。對于非貨幣性職工薪酬的計(jì)量，小企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的銷售價(jià)格計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。小企業(yè)支付的因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)按照辭退計(jì)劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計(jì)并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。

4.職工薪酬的會計(jì)處理。

（1）分配職工薪酬。月末，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)將本月發(fā)生的職工薪酬區(qū)分以下情況進(jìn)行分配:

生產(chǎn)部門（提供勞務(wù)）人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。②應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。③管理部門人員的職工薪酬和因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補(bǔ)償，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。④銷售人員的職工薪酬，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。

（2）發(fā)放職工薪酬小企業(yè)發(fā)放職工薪酬應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行處理:

向職工支付工資、獎金、津貼、福利費(fèi)等，從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項(xiàng)（代墊的家屬藥費(fèi)、個(gè)人所得稅等）等，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交個(gè)人所得稅”等科目。支付工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)用于工會活動和職工培訓(xùn)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。按照國家有關(guān)規(guī)定繳納的社會保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。

（3）小企業(yè)如果將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工，應(yīng)當(dāng)視同銷售并作為對應(yīng)付職工薪酬的結(jié)算進(jìn)行會計(jì)處理。即按照該產(chǎn)品的銷售價(jià)格，沖減應(yīng)付職工薪酬，并貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本，如果涉及增值稅銷項(xiàng)稅額，還應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。小企業(yè)如果以外購商品作為福利發(fā)放給職工，也應(yīng)當(dāng)按照上述以自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

需要注意的是，小企業(yè)無論是以自產(chǎn)產(chǎn)品還是外購商品作為福利發(fā)放給職工，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，都應(yīng)當(dāng)先通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集當(dāng)期應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的職工薪酬金額，以確定完整準(zhǔn)確的小企業(yè)人工成本金額。

三、案例分析

［實(shí)例1］A公司2014年12月有關(guān)職工薪酬業(yè)務(wù)如下:按照工資總額的標(biāo)準(zhǔn)分配工資費(fèi)用，其中生產(chǎn)工人工資為10萬元，車間管理人員工資2萬元，總部管理人員工資為3萬元，專設(shè)銷售部門人員工資為1萬元，在建工程人員工資為0.5萬元。按照所在地政府規(guī)定，按照工資總額的10%、12%、2%和10.5%計(jì)提醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（假定均由企業(yè)負(fù)擔(dān)）。根據(jù)2014年實(shí)際發(fā)放的職工福利情況，公司預(yù)計(jì)2014年應(yīng)承擔(dān)職工福利費(fèi)義務(wù)金額為工資總額的4%;按照工資總額的2%和2.5%計(jì)提工會經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。

［分析］按照上述條件，A公司各項(xiàng)職工薪酬金額計(jì)算如下：保險(xiǎn)福利費(fèi)等金額占工資費(fèi)用的百分比為10%+12%+2%+10.5%+4%+2%+2.5%=43%。計(jì)入生產(chǎn)成本的職工薪酬=10+10×43%=14.3（萬元），計(jì)入制造費(fèi)用的職工薪酬=2+2×43%=2.86（萬元），計(jì)入管理費(fèi)用的職工薪酬=3+3×43%=4.29（萬元），計(jì)入銷售費(fèi)用的職工薪酬=1+1×43%=1.43（萬元），計(jì)入在建工程的職工薪酬=0.5+0.5×43%=0.715（萬元）。

A公司12月末應(yīng)編制會計(jì)分錄為，借：生產(chǎn)成本（人工）14.3、制造費(fèi)用（人工）2.86、管理費(fèi)用（人工）4.29、銷售費(fèi)用（人工）1.43、在建工程（人工）0.715；貸：應(yīng)付職工薪酬——工資16.5、—— 社 會 保 險(xiǎn) 費(fèi) 3.96（16.5×24%）、——住房公積金 1.7325（16.5×10.5%）、——職工福利 0.66（16.5×4%）、—— 工 會 經(jīng) 費(fèi) 0.33（16.5×2%）、——職工教育經(jīng)費(fèi) 0.4125（16.5×2.5%）。

［實(shí)例2］B公司是一家生產(chǎn)電腦的企業(yè)，為增值稅一般納稅人，共有職工50人，其中生產(chǎn)工人35人，管理人員15人。2014年1月，公司以其生產(chǎn)的電腦作為福利發(fā)放給每個(gè)職工。該電腦的銷售價(jià)格（不含稅）為每臺9000元，單位成本為6000元。

［分析］B公司應(yīng)做如下會計(jì)處理:

提取非貨幣性福利時(shí)：本月應(yīng)提取的非貨幣性福利=9000×50×（1+17%）=526500（元）。其中:生產(chǎn)工人非貨幣性福利=9000×35×（1+17%）=368550（元），管理人員非貨幣性福利=9000×15×（1+17%）=157950（元）。會計(jì)處理為，借：生產(chǎn)成本368550、管理費(fèi)用157950，貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利526500。

發(fā)放非貨幣性福利時(shí)，借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利526500，貸:主營業(yè)務(wù)收入450000、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）76500（450000×17%）；借:主營業(yè)務(wù)成本 300 000（6000×50）、貸:庫存商品 300000（6000×50）。

［實(shí)例3］C公司2014年9月因調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，解雇生產(chǎn)工人10名，協(xié)議支付給每位工人補(bǔ)償費(fèi)2萬元，其中一半于9月底通過銀行存款轉(zhuǎn)賬進(jìn)行支付，另一半于當(dāng)年底支付。

［分析］因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補(bǔ)償，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

C公司2014年9月底應(yīng)做的賬務(wù)處理為：（1）借：管理費(fèi)用 200000、貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利200000；借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100000 、貸：銀行存款 100000 。（2）2014年12月底應(yīng)做的賬務(wù)處理為，借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利100000、貸：銀行存款100000。