◆郝曉薇 ◆胡 春 ◆陳凌霜

一、當(dāng)前企業(yè)重組所得稅政策簡(jiǎn)析

從現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策來(lái)看，根據(jù)不同階段稅收征管實(shí)踐中遇到的實(shí)際問(wèn)題，相關(guān)部門不斷出臺(tái)新的具體政策，形成了企業(yè)重組所得稅政策體系?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)），是我國(guó)當(dāng)前企業(yè)重組所得稅政策的框架性文件，該文件第一次對(duì)企業(yè)重組進(jìn)行了系統(tǒng)而明確的界定，并且提出分情況對(duì)重組所得進(jìn)行一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理的思路。

就企業(yè)重組界定來(lái)看，財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文首次對(duì)企業(yè)重組方式進(jìn)行了分類界定，明確列舉法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等不同的企業(yè)重組方式，并分別進(jìn)行具體解釋。就所得稅處理規(guī)定來(lái)看，一般性稅務(wù)處理原則要求基于產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的重組確認(rèn)所得，并對(duì)應(yīng)稅所得照章征稅，屬于正常稅務(wù)處理；而特殊性稅務(wù)處理原則，則允許符合特定條件的重組不確認(rèn)所得而在重組環(huán)節(jié)實(shí)行免稅，其實(shí)質(zhì)是允許特定重組所得遞延納稅，從而表現(xiàn)出特殊性。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件（簡(jiǎn)稱“五要件”）：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。其經(jīng)濟(jì)原理在于，在以股權(quán)形式作為支付對(duì)價(jià)的重組業(yè)務(wù)中，即使重組資產(chǎn)獲得巨大增值，資產(chǎn)原持有方也并未取得用于繳納稅款的現(xiàn)金，如果要求該類重組納稅，勢(shì)必對(duì)當(dāng)事主體造成沉重的現(xiàn)金壓力，從而阻礙資源的優(yōu)化配置；同時(shí)，重組后的資產(chǎn)無(wú)論在經(jīng)營(yíng)上還是在權(quán)益上都是連續(xù)的，其經(jīng)濟(jì)狀態(tài)可以說(shuō)沒(méi)有任何改變。因此，以上規(guī)定符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)企業(yè)重組的特殊情況設(shè)計(jì)特殊的優(yōu)惠性稅務(wù)處理政策，不僅有利于提高資源配置效率，也能夠保證特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠不會(huì)被濫用。

由于2008 年境內(nèi)外企業(yè)所得稅政策“兩稅合一”，2009 年以來(lái)所得稅政策出臺(tái)諸多文件。在財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文前后至今不到六年半時(shí)間，也有一系列關(guān)于企業(yè)重組政策完善的文件陸續(xù)出臺(tái)，這些文件全部或部分內(nèi)容涉及企業(yè)重組不同具體情況的所得稅處理規(guī)定，包括對(duì)個(gè)別重組類型的所得稅處理的進(jìn)一步明確、①《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于債務(wù)重組所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕1 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第4 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第6 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第19 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第34 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013 年第11 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013 年第41 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕91 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116 號(hào)）。事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)單位的所得稅處理、②《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于文化體制改革中經(jīng)營(yíng)性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的若干稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕34 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)郵政儲(chǔ)蓄銀行改制上市有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕53 號(hào)）。非居民企業(yè)或境外關(guān)聯(lián)方某些重組業(yè)務(wù)的所得稅處理、③《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第24 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)》（稅總函〔2013〕165 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于蘇州工業(yè)園區(qū)有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅政策試點(diǎn)有關(guān)征收管理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013 年第25 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013 年第72 號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于QFII 和RQFII 取得中國(guó)境內(nèi)的股票等權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得暫免征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕79 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第7 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第16 號(hào)）。上市公司某些具體重組行為的所得稅處理、④《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)分置改革中上市公司取得資產(chǎn)及債務(wù)豁免對(duì)價(jià)收入征免所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕375 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第39 號(hào)）。企業(yè)重組所得稅管理制度的完善。⑤《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第4 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第7號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012 年第27 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于3 項(xiàng)企業(yè)所得稅事項(xiàng)取消審批后加強(qiáng)后續(xù)管理的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第6 號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第48 號(hào)）。

其中，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60 號(hào)）針對(duì)企業(yè)重組的極端情形——清算進(jìn)行了所得稅方面的規(guī)定，是對(duì)企業(yè)重組方式分類的補(bǔ)充。另外，尤為值得一提的是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)），該文降低了股權(quán)收購(gòu)和資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，將轉(zhuǎn)出股權(quán)占轉(zhuǎn)出方全部股權(quán)的比例及轉(zhuǎn)出資產(chǎn)占轉(zhuǎn)出方全部資產(chǎn)的比例由原來(lái)規(guī)定的不低于75%降低到不低于50%（為行文方便，以下簡(jiǎn)稱“比例降低”）；同時(shí)，還針對(duì)資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)提出企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理適用的條件，并在2015 年5 月底發(fā)布的《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第40 號(hào)）中對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的具體情形及稅務(wù)處理進(jìn)行細(xì)分。由此，大大擴(kuò)展股權(quán)重組與資產(chǎn)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠面。

二、企業(yè)重組實(shí)踐與所得稅政策匹配度分析

（一）范圍匹配度及存在問(wèn)題

企業(yè)重組實(shí)踐在我國(guó)開(kāi)始于20 世紀(jì)80 年代，而以財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文為基本框架的相關(guān)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理政策的發(fā)布則滯后20 余年。雖然由于這種時(shí)間上的充分滯后，使得政策在范圍上基本涵蓋企業(yè)重組實(shí)踐的主要類型，但因?qū)嵺`中企業(yè)重組形式十分多樣，加之經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷催生新的重組方式，政策規(guī)定與實(shí)踐方式出現(xiàn)較為明顯的脫節(jié)點(diǎn)。

從范圍上來(lái)看，當(dāng)前企業(yè)重組所得稅政策未明確涉及的重組實(shí)踐方式包括聯(lián)合（戰(zhàn)略聯(lián)盟）、上市擴(kuò)股、分拆上市、股票回購(gòu)、托管等。其中，聯(lián)合重組、上市擴(kuò)股、股票回購(gòu)及托管由于基本未出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，不屬于企業(yè)所得稅課稅對(duì)象，因此現(xiàn)行政策未涉及上述重組實(shí)踐方式具有合理性；①（1）聯(lián)合重組指“若干企業(yè)組成各種形式的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，原有企業(yè)法人繼續(xù)存在，卻以各種形式在生產(chǎn)、技術(shù)、經(jīng)營(yíng)上進(jìn)行聯(lián)合與合作，并分享利益”（孫耀唯、肖金成、蔣兆理，1998）。聯(lián)合企業(yè)之間一般通過(guò)非產(chǎn)權(quán)變動(dòng)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略合作，其重組行為不在所得稅政策調(diào)整范圍內(nèi)（但戰(zhàn)略聯(lián)盟形成了實(shí)質(zhì)意義上的利益關(guān)聯(lián)企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)行為和業(yè)務(wù)之間的往來(lái)需要注意特別納稅調(diào)整）。（2）上市擴(kuò)股屬于融資行為，上市方的擴(kuò)股行為不在所得稅政策調(diào)整范圍內(nèi)。（3）股票回購(gòu)是指“上市公司利用自身現(xiàn)金或者通過(guò)債務(wù)籌資購(gòu)回自身發(fā)行在外的股份的行為”（李博、桂浩明，2008），回購(gòu)環(huán)節(jié)本身不會(huì)產(chǎn)生所得稅義務(wù)，不在企業(yè)所得稅調(diào)整范圍內(nèi)（但回購(gòu)后會(huì)影響公司及股東收益）。（4）托管是指企業(yè)資產(chǎn)所有者或其代表（委托方）為保證資產(chǎn)保值增值，將企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給實(shí)力較強(qiáng)、并能夠承擔(dān)相應(yīng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的法人或自然人（受托方）有償經(jīng)營(yíng)的一種經(jīng)營(yíng)管理方式，雙方通過(guò)合同約定各自的權(quán)利和義務(wù)。在托管環(huán)節(jié)及委托經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，托管企業(yè)資產(chǎn)不存在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，只是經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的變更，資產(chǎn)的委托經(jīng)營(yíng)本身不在所得稅調(diào)整范圍內(nèi)。分拆上市實(shí)質(zhì)上屬于以上市為目的的分立重組，可以被分立相關(guān)規(guī)定涵蓋。但是，有些重組方式在政策適用范圍上仍存在分歧。

例如，對(duì)于合并的政策規(guī)定不夠詳細(xì)，難以涵蓋母公司對(duì)全資子公司的吸收合并重組實(shí)踐。吸收合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司合并后，其中一個(gè)公司吸收其他公司而繼續(xù)存在，而剩余公司主體資格同時(shí)消滅。母公司對(duì)全資子公司進(jìn)行吸收合并后，子公司須注銷而不復(fù)存在。按照現(xiàn)行政策，對(duì)該類重組的所得稅處理意見(jiàn)出現(xiàn)了分歧：一類觀點(diǎn)認(rèn)為，被合并的公司注銷須先行清算，清算要求其必須繳納企業(yè)所得稅；對(duì)立觀點(diǎn)則認(rèn)為，母公司對(duì)子公司全資持股，符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。這兩類處理方式截然不同，不同地區(qū)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)政策的不同理解和執(zhí)行，必將產(chǎn)生對(duì)同類經(jīng)濟(jì)行為的不同影響結(jié)果，不僅違背了稅法的公平原則，也暴露出政策與實(shí)踐的匹配度瑕疵。

（二）功能、操作性匹配度存在問(wèn)題

政策應(yīng)有功能的實(shí)現(xiàn)不僅有賴于調(diào)整范圍的科學(xué)化，還必須通過(guò)準(zhǔn)確表意實(shí)現(xiàn)高度的可操作性。整體上來(lái)看，企業(yè)重組的所得稅政策一般性稅務(wù)處理原則，由于有《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例為基礎(chǔ)，所以基本上不存在操作性問(wèn)題；而特殊性稅務(wù)處理原則突破了企業(yè)所得稅的一般原則，需要更為嚴(yán)謹(jǐn)準(zhǔn)確的表達(dá)方可明確執(zhí)行路徑，從而保證其應(yīng)有功能的實(shí)現(xiàn)，事實(shí)卻不盡如此。

在財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文及國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第4 號(hào)文框架內(nèi)進(jìn)行具體分析，相關(guān)政策功能與可操作性的匹配已經(jīng)取得明顯的改進(jìn)，但目前仍舊存在以下五類問(wèn)題：

第一，特殊性稅務(wù)處理原則提出了“五要件”的適用條件及重組環(huán)節(jié)部分免稅的對(duì)應(yīng)處理方法，但在行文表達(dá)上未區(qū)分不同方式，其主要問(wèn)題在兩方面：其一，完全無(wú)法涵蓋法律形式改變及債務(wù)重組兩類方式。法律形式改變與債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理有單獨(dú)規(guī)定的適用條件及處理方法，而“五要件”在表達(dá)上又同時(shí)被作為前提條件，由此，導(dǎo)致政策條文出現(xiàn)語(yǔ)言邏輯上不必要的自我沖突；其二，不當(dāng)涵蓋合并、分立兩類重組方式。如前文所述，“五要件”中第二個(gè)要件為“被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例”，但合并、分立兩類重組形式完全不涉及資產(chǎn)或股權(quán)比例，因此這兩種重組方式特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件實(shí)際上是“四要件”，從而導(dǎo)致政策條文表達(dá)層次上的晦澀模糊?？傮w來(lái)看，雖然在所得稅征管實(shí)踐中不同重組方式選擇了對(duì)應(yīng)的適用條件及處理辦法，但政策條文在語(yǔ)言文字的表達(dá)方面明顯存在對(duì)不同重組方式的“雜糅”問(wèn)題。

第二，計(jì)稅基礎(chǔ)的規(guī)定不完全合理。企業(yè)重組各種方式下，符合特殊重組條件的計(jì)稅基礎(chǔ)都被確定為原計(jì)稅基礎(chǔ)，這可能帶來(lái)不同情形的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)或重復(fù)征稅問(wèn)題。就股權(quán)收購(gòu)而言，如果收購(gòu)方支付的股權(quán)公允價(jià)值高于被收購(gòu)方被收購(gòu)股權(quán)的賬面價(jià)值，被收購(gòu)方當(dāng)期不確認(rèn)所得，收購(gòu)方不確認(rèn)損失，收購(gòu)方獲得被收購(gòu)方的股權(quán)，只能以數(shù)額較低的被收購(gòu)方原賬面價(jià)值進(jìn)行抵扣，勢(shì)必導(dǎo)致對(duì)被收購(gòu)方兩者差額部分的重復(fù)計(jì)稅。

第三，比例標(biāo)準(zhǔn)是按照賬面價(jià)值還是按照公允價(jià)值衡量沒(méi)有明確。股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)涉及50%比例的規(guī)定（財(cái)稅〔2014〕109 號(hào)），這一比例的計(jì)算，未說(shuō)明是根據(jù)賬面價(jià)值計(jì)算還是根據(jù)公允價(jià)值計(jì)算，在二者不相等的情況下，會(huì)出現(xiàn)應(yīng)該采取哪一個(gè)比例衡量重組是否滿足比例條件的困擾，也會(huì)導(dǎo)致稅基具體數(shù)額的選擇困惑，從而帶來(lái)不必要的征稅成本和納稅成本的增加。

第四，股權(quán)支付相關(guān)規(guī)定與“五要件”存在邏輯矛盾。在股權(quán)支付中，作為對(duì)價(jià)的股權(quán)來(lái)源被明確為收購(gòu)方所直接控股的企業(yè)，①國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第4 號(hào)。則收購(gòu)方自身股權(quán)及其直接控股的子公司的股權(quán)，均可在重組的對(duì)價(jià)支付中用于股權(quán)支付。但是，如果收購(gòu)方使用子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，會(huì)導(dǎo)致被收購(gòu)方失去對(duì)被收購(gòu)標(biāo)的的所有權(quán)，從而與特殊性稅務(wù)處理原則“五要件”中的第五條規(guī)定直接對(duì)立，導(dǎo)致重組標(biāo)的權(quán)益連續(xù)性發(fā)生斷裂，從而無(wú)法滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

第五，對(duì)自然人股東存在歧視導(dǎo)致政策邏輯矛盾。符合“五要件”的重組，所得方可以適用企業(yè)所得稅重組環(huán)節(jié)免稅的優(yōu)惠政策，但其對(duì)象限定為法人；自然人股東符合相應(yīng)條件，卻由于所受個(gè)人所得稅政策限制而無(wú)法與法人獲得同等優(yōu)惠待遇。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2015 年第48 號(hào)公告第一條，重組交易“當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理”，須照章納稅。而國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第4 號(hào)第四條明確規(guī)定：“同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理?！庇捎谄髽I(yè)所得稅與個(gè)人所得稅政策的斷裂，導(dǎo)致相應(yīng)政策出現(xiàn)無(wú)法操作的邏輯矛盾。

雖然國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第48 號(hào)已經(jīng)出臺(tái)，但對(duì)財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文中資產(chǎn)的含義、資產(chǎn)或股權(quán)公允價(jià)值確定的時(shí)間、合并日的確定、同一控制不需支付對(duì)價(jià)的含義等問(wèn)題依然需要在今后的實(shí)踐中予以明確。

三、企業(yè)重組所得稅政策完善思路

（一）細(xì)化特殊性稅務(wù)處理適用范圍

科學(xué)細(xì)化特殊性稅務(wù)處理原則的適用對(duì)象，是我國(guó)當(dāng)前企業(yè)重組所得稅政策完善的首要問(wèn)題。特殊性稅務(wù)處理原則追求資源配置效率的提升，對(duì)符合條件的重組資產(chǎn)實(shí)行所得稅遞延的稅收優(yōu)惠；而當(dāng)前稅制改革大局則追求所得稅主體地位的加強(qiáng)，且所得稅制度的收入分配調(diào)節(jié)功能也限制稅收優(yōu)惠的濫用。

基于此，針對(duì)母公司吸收合并全資子公司的重組行為，應(yīng)明確排除在特殊性稅務(wù)處理原則之外，要求被吸收一方進(jìn)行清算時(shí)照章納稅。母子公司屬于以集團(tuán)形式運(yùn)營(yíng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，那種認(rèn)為“集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)重組政策屬于盲區(qū)，不利于資源在集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的優(yōu)化配置”的觀點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理原則被濫用?？陀^上現(xiàn)行政策的確沒(méi)有對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)重組提供針對(duì)性優(yōu)惠，但集團(tuán)形式經(jīng)營(yíng)的選擇本身對(duì)企業(yè)有實(shí)現(xiàn)稅收利益的客觀好處，集團(tuán)經(jīng)營(yíng)思路甚至已經(jīng)成為納稅籌劃的經(jīng)典套路，如果再給予明確的重組所得稅優(yōu)惠，會(huì)導(dǎo)致對(duì)稅制公平性的雙重剝奪。為了防止重組所得稅政策的濫用，必須尊重所得稅制度所固有的收入分配調(diào)節(jié)功能。

（二）完善政策表達(dá)的邏輯層次

由前文分析可知，政策表達(dá)邏輯上的矛盾主要來(lái)自于兩方面：一是純粹由文字表達(dá)不嚴(yán)謹(jǐn)帶來(lái)的理解性歧義；二是不同政策不兼容導(dǎo)致的操作性矛盾。

通觀財(cái)稅〔2009〕59 號(hào)文，針對(duì)六種不同的境內(nèi)企業(yè)重組形式，統(tǒng)一制訂了“五要件”，雖然節(jié)省了文字篇幅，但是明顯存在文不對(duì)題的情形。這一類問(wèn)題的解決最為簡(jiǎn)單，只需將相關(guān)條件在文字上分門別類重新表達(dá)即可。稅收政策不僅是上層建筑的重要組成部分，也切實(shí)涉及納稅人和國(guó)家的利益分配關(guān)系，語(yǔ)言表達(dá)的科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)和邏輯分明應(yīng)非常必要。

如前文所述，不同政策不兼容導(dǎo)致的操作性矛盾，主要表現(xiàn)在兩個(gè)問(wèn)題上：一是股權(quán)支付規(guī)定與“五要件”的邏輯矛盾，在企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理中，股權(quán)支付的來(lái)源應(yīng)明確限定為收購(gòu)方自身股權(quán)，這樣才能與“五要件”中的具體規(guī)定相吻合；二是企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅政策在相關(guān)業(yè)務(wù)上缺乏銜接，應(yīng)本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，針對(duì)特定業(yè)務(wù)調(diào)整個(gè)人所得稅具體規(guī)定，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)政策之間的邏輯一致。

（三）優(yōu)化政策內(nèi)容的技術(shù)細(xì)節(jié)

技術(shù)細(xì)節(jié)的優(yōu)化是企業(yè)重組所得稅政策完善的重要內(nèi)容。從整體上來(lái)看，應(yīng)該著重落實(shí)以下兩點(diǎn)：

第一，優(yōu)化計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)規(guī)定。針對(duì)收購(gòu)方支付的股權(quán)公允價(jià)值高于被收購(gòu)方被收購(gòu)股權(quán)的賬面價(jià)值的股權(quán)收購(gòu)，建議政策將重組后的計(jì)稅基礎(chǔ)以收購(gòu)方所支付金額為準(zhǔn)。上述具體操作標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)，必須高度保持對(duì)所得稅制度功能的尊重和對(duì)稅制改革大背景的呼應(yīng)。

第二，明確比例計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的“五要件”中，重組比例及股權(quán)支付比例至關(guān)重要?，F(xiàn)行政策中，股權(quán)支付的比例標(biāo)準(zhǔn)比較明確，采用的是市場(chǎng)公允價(jià)值，而不是賬面價(jià)值。據(jù)此類推，并考慮到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，重組比例也建議采用市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，并將該規(guī)定明確到政策表達(dá)中。

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