肖長(zhǎng)森

【摘 要】2012年財(cái)政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》并于2014年1月1日起在全國(guó)實(shí)施行。施行一年以來，各級(jí)事業(yè)單位都按照規(guī)范的要求建立健全內(nèi)部控制制度。本文就是在此背景下針對(duì)差額事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)行論述。闡述了差額事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的五大問題，即：內(nèi)控意識(shí)淡薄、內(nèi)控制度不健全，且執(zhí)行力較差、缺乏有效的預(yù)算及收支控制、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱，信息溝通存在障礙、資產(chǎn)管理存在問題。分析了問題的兩大原因，即：差額事業(yè)單位的自身特點(diǎn)決定、差額事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境的障礙；提出了五大對(duì)策，即：增強(qiáng)差額事業(yè)單位內(nèi)部控制意識(shí)、健全和完善內(nèi)部控制制度體系，提高內(nèi)控的執(zhí)行力度、建立動(dòng)態(tài)的預(yù)算管理，科學(xué)控制其他資金收支、規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)信息溝通、加強(qiáng)資產(chǎn)管控；得出結(jié)論差額事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)，是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，是一項(xiàng)需要不斷實(shí)踐和不斷完善的系統(tǒng)工程，是需要單位各個(gè)部門之間團(tuán)結(jié)協(xié)作，齊抓共管，單位負(fù)責(zé)人與全體職工共同努力參與下完成的。

【關(guān)鍵詞】差額事業(yè)單位；內(nèi)部控制；制度建設(shè)

一、前言

事業(yè)單位的內(nèi)部控制是指單位為了實(shí)現(xiàn)管控目標(biāo)，通過制定相關(guān)制度、實(shí)施的措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。內(nèi)部控制一方面是指單位為了防范和管控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)而建立的內(nèi)部管理系統(tǒng)，另一方面是指單位通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)而應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的自我約束和規(guī)范的過程。它的目標(biāo)是合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)、合理保證單位自查資產(chǎn)安全和釉下使用、合理保證單位財(cái)務(wù)信息這是完整、有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果。

二、差額事業(yè)單位內(nèi)部控制的特點(diǎn)

1998年國(guó)務(wù)院發(fā)布，2004年修訂的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》中明確界定“事業(yè)單位是指國(guó)家以社會(huì)公益為目的的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等社會(huì)的服務(wù)性組織”。我國(guó)的事業(yè)單位按照性質(zhì)可分為行政性事業(yè)單位、公益性事業(yè)單位和經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位三種。近年來，我國(guó)對(duì)事業(yè)單位體制進(jìn)行改革，逐步將行政類事業(yè)單位劃入行政單位，將經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位改制為企業(yè)。按資金來源區(qū)分為全額撥款事業(yè)單位、差額撥款事業(yè)單位和自收自支事業(yè)單位。所謂差額撥款單位，顧名思義就是國(guó)家財(cái)政只承擔(dān)一定比例的人員費(fèi)用（60%左右），和一定數(shù)量的財(cái)政項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)，公用經(jīng)費(fèi)由單位自有資金解決，就是靠單位從市場(chǎng)上獲取，去競(jìng)爭(zhēng)、去打拼。我國(guó)差額撥款事業(yè)單位與全額撥款事業(yè)單位和企業(yè)相比，內(nèi)部控制主要有以下特點(diǎn)：

1.預(yù)算收入不確定性

差額撥款事業(yè)單位在編制年度預(yù)算時(shí)面臨難點(diǎn)，事業(yè)收入有很大的不確定性，競(jìng)爭(zhēng)性課題收入難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)。只能靠有關(guān)人員主觀推斷，這樣在預(yù)算執(zhí)行過程中就有很大變數(shù)，難以有效加以控制。

2.會(huì)計(jì)核算體系更加復(fù)雜

全額撥款事業(yè)單位按照事業(yè)會(huì)計(jì)制度核算。企業(yè)則按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算。而差額撥款事業(yè)單位既要按照事業(yè)會(huì)計(jì)制度核算，對(duì)于市場(chǎng)收入部分也要參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度核算，會(huì)計(jì)核算體系更加復(fù)雜。

3.內(nèi)部控制側(cè)重點(diǎn)不同

企業(yè)的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化，因而企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的目的也是實(shí)現(xiàn)財(cái)富最大化。全額撥款事業(yè)單位追求的是社會(huì)效益，提高公共服務(wù)，因而全額撥款事業(yè)單位內(nèi)部控制的目的是為了更好地為社會(huì)服務(wù)，追求更大的社會(huì)效益。差額撥款事業(yè)單位首先要發(fā)揮社會(huì)效益，其次也要賺取足夠的市場(chǎng)收入，所以差額撥款事業(yè)單位內(nèi)部控制的目的兼顧了全額事業(yè)單位和企業(yè)的目的。

三、差額事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的現(xiàn)狀及問題

1.內(nèi)控意識(shí)淡薄

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》施行一年來，在很多差額事業(yè)單位中，將各項(xiàng)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)理解為是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作，這種錯(cuò)誤的思想普遍存在。尤其是有些單位的負(fù)責(zé)人內(nèi)控意識(shí)薄弱，沒有正確認(rèn)識(shí)理解內(nèi)部控制的重要性，對(duì)本單位建立健全內(nèi)部控制制度缺乏主觀能動(dòng)性。而且在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常“一言堂”、“一支筆”，存在凌駕于內(nèi)部控制制度之上，使用例外原則，使資金在使用過程中出現(xiàn)失控現(xiàn)象，內(nèi)部控制停留在形式層面。

2.內(nèi)控制度不健全，且執(zhí)行力較差

多數(shù)的差額事業(yè)單位都沒有制定系統(tǒng)、科學(xué)的內(nèi)部控制制度，內(nèi)控體系很不完善。而有些單位雖然建立了比較健全的內(nèi)部控制制度，但是在實(shí)際工作中卻往往流于形式，不按照內(nèi)部控制制度工作，內(nèi)部控制的作用沒有很好地體現(xiàn)。有些單位內(nèi)部控制制度執(zhí)行比較困難，有些領(lǐng)導(dǎo)對(duì)單位各項(xiàng)制度不予理睬，對(duì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)和問題不及時(shí)給予解決。沒有為職工樹立榜樣，減弱了內(nèi)部控制的作用和權(quán)威。還有一些內(nèi)控制度執(zhí)行人員素質(zhì)不高，能力有限，執(zhí)行力度不夠，使內(nèi)部控制制度流于形式。

3.缺乏有效的預(yù)算及收支控制

（1）差額事業(yè)單位收入結(jié)構(gòu)有別于其他事業(yè)單位。除了財(cái)政撥款收入外，還包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)收入，及 來自外部單位的課題經(jīng)費(fèi)收入等不確定收入。市場(chǎng)收入的不確定性，導(dǎo)致編制預(yù)算收入時(shí)，不科學(xué)，不精確。致使在進(jìn)行內(nèi)部指標(biāo)預(yù)算分解時(shí)，也是不科學(xué)、不精確。另外，有些單位沒有建立應(yīng)收賬款的相關(guān)制度，市場(chǎng)收入存在應(yīng)收未收，或收款不及時(shí)的現(xiàn)象，使單位經(jīng)濟(jì)利益受損。

（2）差額事業(yè)單位編制預(yù)算時(shí)采用的是與全額事業(yè)單位相同的預(yù)算編制系統(tǒng)。公用經(jīng)費(fèi)一般都是采用定額比例方法，即按照單位的編制人數(shù)和辦公面積數(shù)按照比例得出。這就使得預(yù)算數(shù)與實(shí)際發(fā)生數(shù)有很大差距。如水電費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公取暖費(fèi)等等。造成預(yù)算批復(fù)與實(shí)際支出嚴(yán)重脫節(jié)，無法按預(yù)算批復(fù)，對(duì)上述公用支出進(jìn)行指標(biāo)控制。嚴(yán)重影響內(nèi)控實(shí)施效果。

4.財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作薄弱，信息溝通存在障礙

由于種種原因，有些差額事業(yè)單位多年存在一人從事多項(xiàng)崗位工作，出現(xiàn)不相容崗位兼職現(xiàn)象，財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)較弱。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門僅局限于報(bào)銷、記帳、結(jié)賬，與業(yè)務(wù)控制脫節(jié)。各業(yè)務(wù)部門的信息僅局限于內(nèi)部，信息資源不共享，造成部門之間缺乏及時(shí)準(zhǔn)確的溝通交流，與內(nèi)控有關(guān)的信息采集和傳輸不暢。相關(guān)信息的不對(duì)稱性，使得部分員工對(duì)控制的對(duì)象，程序等認(rèn)識(shí)比較模糊，無法有效投入和實(shí)施內(nèi)部控制。

5.資產(chǎn)管理存在問題

（1） 貨幣資金控制的問題。有些單位財(cái)會(huì)部門未實(shí)現(xiàn)不相容崗位相互分離，出納人員既辦理資金支付又經(jīng)管賬務(wù)處理，有一個(gè)人保管收付款的全部印章，導(dǎo)致貨幣資金被貪污挪用。還有些單位對(duì)資金支付申請(qǐng)沒有嚴(yán)格把關(guān)，支付申請(qǐng)缺乏必要的審批手續(xù)，大額資金支付沒有實(shí)行集體決策和審批，導(dǎo)致資金被非法套取或者挪用。

（2） 實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)管理的問題。有些差額事業(yè)單位資產(chǎn)管理的職責(zé)沒有明確，資產(chǎn)的歸口管理部門沒有明確，資產(chǎn)的使用和保管責(zé)任沒有明確，導(dǎo)致資產(chǎn)毀損、流失或者被盜。還有些單位未按照國(guó)有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定辦理資產(chǎn)的調(diào)劑、租借、對(duì)外投資、處置等業(yè)務(wù)，導(dǎo)致資產(chǎn)配備超標(biāo)、資源浪費(fèi)、資產(chǎn)流失、投資遭受損失。

四、影響差額事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的因素分析

1.差額事業(yè)單位的自身特點(diǎn)決定

差額事業(yè)單位是特定歷史時(shí)期的產(chǎn)物，國(guó)家通過直接舉辦事業(yè)單位來實(shí)現(xiàn)管理服務(wù)職能的延伸，這就導(dǎo)致了差額事業(yè)單位兼有政府和企業(yè)的功能，它一方面執(zhí)行政府的管理體制與人事制度，另一方面卻從事著市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，扭曲的體制客觀上造成管理的混亂，單純依靠?jī)?nèi)部控制系統(tǒng)已經(jīng)無法解決。

2.差額事業(yè)單位內(nèi)部環(huán)境的障礙

（1）管理者當(dāng)局內(nèi)部控制意識(shí)淡薄。差額事業(yè)單位做好內(nèi)控體系建設(shè)工作，首先需要單位領(lǐng)導(dǎo)者要有良好的內(nèi)控意識(shí)，通過率先垂范，體現(xiàn)自身對(duì)內(nèi)部控制的重視程度，才能強(qiáng)有力地推動(dòng)本單位的內(nèi)部控制體系建設(shè)。但目前有很多差額事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層廣泛存在著對(duì)內(nèi)控認(rèn)識(shí)不明或不夠重視的現(xiàn)象，內(nèi)部控制的執(zhí)行力度肯定大打折扣。

（2）缺乏嚴(yán)格有效的內(nèi)部監(jiān)督。很多差額事業(yè)單位都沒有專門設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)或相關(guān)崗位，即使有內(nèi)部審計(jì)人員也只是由財(cái)務(wù)部門的人員兼任審計(jì)人員。使得內(nèi)部審計(jì)不具備獨(dú)立性，很大程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。

（3）全體員工對(duì)內(nèi)控建設(shè)的積極性不高，參與度不強(qiáng)。單位應(yīng)該對(duì)嚴(yán)格遵守內(nèi)部控制制度的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，給予適當(dāng)?shù)男麄骰虮頁(yè)P(yáng)，有助于增強(qiáng)正確的內(nèi)控意識(shí)，糾正不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)行為。然而目前差額事業(yè)單位的激勵(lì)制度或手段還不全面，所以很難調(diào)動(dòng)職工參與內(nèi)部控制建設(shè)的積極性和主動(dòng)性。

五、改善差額事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的對(duì)策

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中提到的單位建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)遵循的原則：全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適應(yīng)性原則，針對(duì)目前差額事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題探討一下相關(guān)的對(duì)策。

1.加強(qiáng)差額事業(yè)單位內(nèi)控意識(shí)

加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)控意識(shí)時(shí)，首先要加強(qiáng)單位一把手對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化內(nèi)控觀念。單位一把手是一個(gè)單位經(jīng)濟(jì)行為的責(zé)任主體，單位內(nèi)所有的工作都直接或間接地在單位領(lǐng)導(dǎo)下具體組織實(shí)施。內(nèi)部控制建設(shè)工作也不例外，在差額事業(yè)單位中，一把手和相關(guān)人員的意識(shí)和行動(dòng)直接影響內(nèi)部控制的完善和執(zhí)行有效與否。

2.健全和完善內(nèi)控體系，提高內(nèi)控的執(zhí)行力度

根據(jù)差額事業(yè)單位自有的特性，建立健全科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度體系，建設(shè)成為覆蓋單位各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)部門，各個(gè)流程的控制系統(tǒng)。例如在預(yù)算編報(bào)的執(zhí)行、政府采購(gòu)、項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)管理、資產(chǎn)管理等方面建立與之相適應(yīng)的制度。另外可以通過對(duì)全體員工進(jìn)行內(nèi)控知識(shí)講座培訓(xùn)，或組織內(nèi)控知識(shí)競(jìng)賽方式，使大家正確看待內(nèi)部控制，充分了解其重要性，真正參與到內(nèi)控建設(shè)中，營(yíng)造良好的內(nèi)控范圍，保證內(nèi)控的實(shí)施效果。

3.建立動(dòng)態(tài)的預(yù)算管理，科學(xué)控制其他資金收支

差額事業(yè)單位的自有資金收支，是預(yù)算活動(dòng)控制的難度所在。財(cái)政批復(fù)的部門預(yù)算在執(zhí)行的過程中原則上是不允許改動(dòng)的。沒有預(yù)算的業(yè)務(wù)活動(dòng)，就不得支出。差額事業(yè)單位的其他資金收入在預(yù)算總收入中比例比重很大，而且資金來源和金額都具有很大不確定性，所以建立動(dòng)態(tài)的預(yù)算收支控制成為必然。這里所說的動(dòng)態(tài)預(yù)算管理，就是要求單位對(duì)預(yù)算項(xiàng)目要進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤，對(duì)已經(jīng)發(fā)生變化的情況要進(jìn)行及時(shí)分析，找出變化的依據(jù)，及時(shí)向主管部門和財(cái)政部門反映，溝通，為調(diào)整預(yù)算做好準(zhǔn)備。這樣既保證了預(yù)算執(zhí)行的嚴(yán)肅性，又解決了差額事業(yè)單位在預(yù)算執(zhí)行過程中所遇到的疑難問題。

4.規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)信息溝通

規(guī)范會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，首先應(yīng)從人入手，解決財(cái)務(wù)部門確認(rèn)現(xiàn)象，做到能不相容崗位相互分離。其次，提高財(cái)務(wù)人員的理論知識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)，使財(cái)務(wù)工作人員在內(nèi)控執(zhí)行中能夠真正發(fā)揮作用，與此同時(shí)，加強(qiáng)單位內(nèi)部各部門之間的溝通聯(lián)系，使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鏈和數(shù)據(jù)信息鏈在單位內(nèi)部有效暢通，提高內(nèi)控管理效能。

5.加強(qiáng)資產(chǎn)管控

（1）加強(qiáng)貨幣資金管控

首先，單位應(yīng)當(dāng)建立健全貨幣資金管理崗位責(zé)任制，合理設(shè)置崗位，不得由一人辦理貨幣業(yè)務(wù)的全過程，確保做到不相容崗位相互分離。

其次，單位應(yīng)當(dāng)建立貨幣資金授權(quán)制度和審批批準(zhǔn)制度。明確審批人對(duì)貨幣資金的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)貨幣資金授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越權(quán)限審批。大額資金支付審批應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策或?qū)嵭新?lián)簽制度。

（2）加強(qiáng)實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管控

首先，單位應(yīng)確定各種資產(chǎn)的歸口管理部門，如固定資產(chǎn)由資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)，辦公用品由辦公室負(fù)責(zé)等。同時(shí)確定資產(chǎn)使用和保管責(zé)任人，界定資產(chǎn)使用人在資產(chǎn)管理中的責(zé)任。

其次，按照國(guó)有資產(chǎn)管理相關(guān)規(guī)定，界定資產(chǎn)的調(diào)劑、租借、處置的程序、審批權(quán)限和責(zé)任。

第三，建立資產(chǎn)臺(tái)帳，加強(qiáng)實(shí)物管理。建立資產(chǎn)定期盤點(diǎn)制度，財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門定期對(duì)帳，發(fā)現(xiàn)不符的，及時(shí)查明原因，并按照相關(guān)規(guī)定處理。

六、結(jié)束語(yǔ)

差額事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)，是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，是一項(xiàng)需要不斷實(shí)踐和不斷完善的系統(tǒng)工程，是需要單位各個(gè)部門之間團(tuán)結(jié)協(xié)作，齊抓共管，單位負(fù)責(zé)人與全體職工共同努力參與下完成的。建立完善的內(nèi)控體系可以做到：通過規(guī)范資金管理，可以使財(cái)政放心；通過科學(xué)規(guī)劃工作，可以使領(lǐng)導(dǎo)安心；通過及時(shí)財(cái)力保障，可以使業(yè)務(wù)順心；通過工作效率提升，可以使財(cái)務(wù)舒心；通過管控關(guān)口前移，可以使紀(jì)委省心。通過建立內(nèi)控體系，使差額事業(yè)單位在提高公共服務(wù)效率和效果的同時(shí)，在市場(chǎng)創(chuàng)收方面爭(zhēng)得一片天地，為日后事業(yè)單位改制贏得主動(dòng)。

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