劉承智　潘愛玲

摘要：碳排放權(quán)交易作為減少工業(yè)溫室氣體排放的重要手段已在我國多個行政轄區(qū)應(yīng)用實施。歐盟碳排放交易體系下的現(xiàn)行會計政策，對我國會計實務(wù)和準(zhǔn)則制訂有重要的參考借鑒作用。通過比較研究發(fā)現(xiàn)，政府補助法是較理想的碳排放權(quán)交易的會計方法，但要限制免費配額后續(xù)計量的重估模式和排放負(fù)債市價結(jié)算法的使用，實現(xiàn)政府補助法在會計方法層面的協(xié)調(diào)一致性，并擇機(jī)對制造企業(yè)產(chǎn)品碳配額成本核算做出相應(yīng)規(guī)定。

關(guān)鍵詞： 歐盟碳排放交易體系；排放權(quán)交易；會計政策

中圖分類號：F273文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1003-7217（2015）02-0077-06

一、引言

出于緩解氣候變化的需要，人類社會正努力向低碳經(jīng)濟(jì)的方向轉(zhuǎn)型，這將大大改變碳排放企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境[1]。碳減排可以采用行政的、市場的或兩者兼而有之的政策工具，國際社會普遍采用基于總量控制的碳排放交易體系，運用價格機(jī)制控制某個國家、地區(qū)和企業(yè)的碳排放量[2]。通過碳排放交易體系和交易平臺的建設(shè)，全球性的氣候變暖從一個單純的生態(tài)問題轉(zhuǎn)變?yōu)槭澜缧缘慕?jīng)濟(jì)問題，也對世界各國的會計政策制定和會計實踐提出了新的挑戰(zhàn)。從會計角度確認(rèn)和計量排放權(quán)及其交易對企業(yè)的影響，并充分披露相關(guān)信息，是促進(jìn)我國節(jié)能減排的一項重要的基礎(chǔ)性工作[3]。具體而言，排放權(quán)交易計劃的激勵機(jī)制應(yīng)促使更多的企業(yè)追求低碳投資和選擇利于環(huán)境保護(hù)的長期財務(wù)戰(zhàn)略。會計作為企業(yè)經(jīng)營、投資決策過程中的重要管理工具，必須通過真實、公允地反映碳排放成本和效益來提高這一激勵機(jī)制的實施效果。同時，會計還必須為企業(yè)管理當(dāng)局以及投資者的戰(zhàn)略決策提供實時的碳排放信息，以增強(qiáng)企業(yè)在環(huán)保方面的戰(zhàn)略意識，應(yīng)對社會低碳轉(zhuǎn)型過程中的風(fēng)險與機(jī)遇。歐盟碳排放交易體系（EUETS）作為當(dāng)今世界最大的碳排放交易市場，在世界碳排放交易市場中具有示范作用。與之相適應(yīng)，歐盟對于排放權(quán)交易會計的實務(wù)進(jìn)展和理論研究也處于國際前沿的地位。本文對歐盟碳排放交易體系下現(xiàn)行最主要的會計政策進(jìn)行評析，并提出我國企業(yè)碳排放權(quán)交易會計處理的政策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

早在歐盟碳排放交易體系運行之前，就有一些相關(guān)研究檢驗過美國的二氧化硫排放權(quán)交易計劃以及籠統(tǒng)的排放權(quán)交易計劃在會計核算中可能產(chǎn)生的影響[4，5]，主要涉及到排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為何種性質(zhì)的資產(chǎn)，計量屬性應(yīng)如何選擇等內(nèi)容，出現(xiàn)了存貨觀、金融資產(chǎn)觀和無形資產(chǎn)觀等主要意見。隨著會計準(zhǔn)則國際趨同的進(jìn)一步加快，歐盟各國企業(yè)排污權(quán)交易的會計規(guī)范和準(zhǔn)則更多地通過國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）來統(tǒng)一制定和實施。2004年，在歐盟碳排放交易體系建立后不久，IASB下屬的國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）針對排放權(quán)的會計處理方法發(fā)布了一份解釋公告《排放權(quán)》（IFRIC3），IFRIC3將碳排放權(quán)納入無形資產(chǎn)核算的范疇，并對其確認(rèn)和計量的會計方法做了較全面細(xì)致的說明。但歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）認(rèn)為該公告存在著嚴(yán)重缺陷，而向歐盟委員會提出了否決建議。2005年6月，國際會計準(zhǔn)則理事會決定撤銷IFRIC3，這樣，IFRIC3提供的碳排放會計處理方法將不再是強(qiáng)制性的，而僅僅代表了歐盟碳排放交易體系下一種可選擇的會計處理方法。

歐盟碳排放交易體系正式啟動后，關(guān)于參與主體應(yīng)如何在其財務(wù)報表中充分體現(xiàn)該計劃所產(chǎn)生的影響這一會計問題繼續(xù)受到關(guān)注和討論。迄今為止，已有個別研究分析了歐盟碳排放交易體系對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則框架下的會計處理所產(chǎn)生的影響[6-9]。這些研究表明，在現(xiàn)有的會計政策指導(dǎo)下，碳排放權(quán)的會計核算很難實現(xiàn)碳排放權(quán)資產(chǎn)及負(fù)債的公允表達(dá)和披露，并且容易造成利潤的不合理波動對正常經(jīng)營業(yè)績的扭曲。還有研究是針對歐盟國家當(dāng)前企業(yè)實際的會計實務(wù)操作進(jìn)行的調(diào)查分析[10]。根據(jù)普華永道（PWC）的調(diào)查報告，有關(guān)排放權(quán)交易機(jī)制的會計處理方法達(dá)15種之多。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大部分的企業(yè)都采用負(fù)債凈額法核算碳排放權(quán)，只有少部分的企業(yè)采用了政府補助法或IFRIC3提供的會計核算方法，尤其是那些分配到巨額免費配額的大型企業(yè)（如電力企業(yè)）樂于采用負(fù)債凈額法收到免費配額時確認(rèn)為零成本，以方便在合適的時機(jī)通過售賣配額來釋放利潤。另外，許多歐盟企業(yè)碳排放權(quán)會計處理的比較研究顯示[11-15]，有關(guān)碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則的缺失造成了會計實務(wù)的多樣化，無論是政府補助法、負(fù)債凈額法還是IFRIC3提供的方法，都存在各自的優(yōu)勢和不足。近年來，隨著歐盟和世界各國對碳排放交易體系的重視，法國等歐盟國家的會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)紛紛就碳排放權(quán)交易會計發(fā)表了自己的準(zhǔn)則草案或建議書，意在引起國際性的討論，并促使IASB盡快完善發(fā)布碳排放權(quán)交易會計的國際準(zhǔn)則。在此基礎(chǔ)上，EFRAG發(fā)布了碳排放權(quán)交易會計的評論草案，旨在激發(fā)歐洲內(nèi)外的辯論，并準(zhǔn)備在此基礎(chǔ)上提出對IASB的正式建議。目前已有11個國家或地區(qū)的會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)或國際組織、行業(yè)協(xié)會發(fā)表了對EFGAR排放權(quán)交易會計評論草案的反饋意見，普遍認(rèn)為碳排放交易會計是亟待解決的重要領(lǐng)域，需要更進(jìn)一步的指導(dǎo)與說明。

財經(jīng)理論與實踐（雙月刊）2015年第2期2015年第2期（總第194期）劉承智，潘愛玲：碳排放交易體系下的排放權(quán)交易會計政策研究

總的來看，權(quán)威指導(dǎo)的缺失導(dǎo)致歐盟碳排放交易體系下的會計方法存在較大差異。在碳排放權(quán)交易計劃會計處理準(zhǔn)則缺失的情況下，歐盟目前所有關(guān)于排放權(quán)交易的會計處理方法都是基于對現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的相關(guān)解讀。但由于相關(guān)會計政策間缺乏協(xié)調(diào)一致性，實務(wù)中要實現(xiàn)財務(wù)報告的真實和公允，避免利潤波動對正常經(jīng)營業(yè)務(wù)結(jié)果的扭曲非常困難，企業(yè)則普遍希望通過準(zhǔn)則制定得到更多指導(dǎo)，獲得更易清晰選擇的會計政策。

三、歐盟碳排放權(quán)交易體系下主要的會計政策

（一）關(guān)于排放配額的會計政策

1.排放配額的初始確認(rèn)和計量。企業(yè)購買或分配的排放配額通常被列為無形資產(chǎn)。若排放配額通過購買獲得，無論是市場購買還是拍賣購買，都應(yīng)按實際購買價格確認(rèn)成本；若排放配額通過政府免費分配獲得，對應(yīng)的會計處理方法存在較大爭議。實務(wù)中企業(yè)可以在負(fù)債凈額法和政府補助法兩種方法中進(jìn)行選擇，而具體到免費配額的初始確認(rèn)和計量，對應(yīng)兩種主要模式：（1）負(fù)債凈額法下以零成本計量。采用這種方法，分配的免費配額以零成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)的賬面價值。這既符合國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下資產(chǎn)確認(rèn)與計量的一般規(guī)定，又考慮了免費配額的購置成本為零這一特點。事實上，免費配額以零成本計量這種做法目前被歐盟碳排放交易體系下的大多數(shù)參與者所采用。（2）政府補助法下按公允價值確認(rèn)和計量。分配的免費配額初始以公允價值計量是IFRIC3要求執(zhí)行的會計處理方法，盡管免費配額沒有購置成本，但以公允價值計量可以保證分配額度的經(jīng)濟(jì)價值被正確地反映。

2.排放配額的后續(xù)計量。由于排放配額被歸為無形資產(chǎn)，根據(jù)IAS38的要求，不管排放配額先前是以成本還是以公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)和計量，都應(yīng)按照“成本模式”或者“重估模式”進(jìn)行后續(xù)計量。兩種模式的主要特征是：成本模式使用資產(chǎn)初始賬面價值作為最大賬面價值的上限，而重估模式應(yīng)保證排放配額公允價值的反映。（1）在成本模式下，排放配額以成本進(jìn)行后續(xù)計量，即以負(fù)債凈額法或政府補助法下的初始價值進(jìn)行后續(xù)計量，排放配額價值的后續(xù)增長不需確認(rèn)，但如果配額價值降低則采用政府補助法，用公允價值計量的企業(yè)需調(diào)低賬面價值，并將相應(yīng)的減值損失在損益表中進(jìn)行反映（IAS36）。（2）在重估模式下，排放配額要根據(jù)公允價值定期進(jìn)行重估，但前提是確保排放權(quán)交易活躍市場的存在。根據(jù)IAS38的要求，如果排放配額的賬面金額因重估價而增加，其增加額應(yīng)直接借記無形資產(chǎn)賬戶，貸記股東權(quán)益中的重估價盈余賬戶，并在會計報表的其他綜合收益中列報，若該增值是其以前被確認(rèn)為費用的重估減值的轉(zhuǎn)回，則應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收益；如果排放配額的賬面金額因重估價而減少，其減少額則應(yīng)確認(rèn)為費用，若該減值沒有超過其重估價盈余賬戶的貸方余額，則應(yīng)直接以借記方式?jīng)_減相關(guān)重估價盈余賬戶，這時重估損失也應(yīng)反映在報表的其他綜合收益中。由于排放權(quán)交易的活躍市場的存在，排放配額實際上是極少數(shù)符合IAS38重估模式應(yīng)用要求的無形資產(chǎn)類型之一。

（二）關(guān)于排放負(fù)債的會計政策

1.排放負(fù)債的確認(rèn)時間。（1）在獲得免費分配的排放配額時確認(rèn)負(fù)債。采用這種方法的理由是，排放配額分配給企業(yè)是為使其符合歐盟排放交易體系的要求，參與企業(yè)必須履行交付配額以抵消二氧化碳排放量的義務(wù)。具體而言，歐盟排放權(quán)交易計劃下的免費配額，主要是基于企業(yè)歷史排放水平分配的，這就可以合理假設(shè)收到免費配額的企業(yè)會持續(xù)經(jīng)營并且很有可能產(chǎn)生的二氧化碳排放量大體符合政府分配給企業(yè)的排放額度。在這種方法下，實時的碳排放將確認(rèn)生產(chǎn)成本和消耗碳排放權(quán)資產(chǎn)，只有碳排放量超出免費的排放額度時才確認(rèn)新增的排放負(fù)債。（2）在企業(yè)實際排放二氧化碳時確認(rèn)負(fù)債。法律上企業(yè)只在排放二氧化碳后才有交付相應(yīng)排放配額的義務(wù)。根據(jù)IAS37對準(zhǔn)備的描述“只有源自于過去事項的義務(wù)可以獨立于主體的未來行動為存在時才可以確認(rèn)為準(zhǔn)備”來解釋，主體只有在實際排放時，才構(gòu)成一項現(xiàn)時義務(wù)。這種方法被大部分企業(yè)采用，即獲得免費配額確認(rèn)為碳排放權(quán)資產(chǎn)和遞延收益，實際碳排放時確認(rèn)為生產(chǎn)成本和排放負(fù)債。

2.排放負(fù)債的計量。根據(jù)IAS37，負(fù)債的計量應(yīng)基于對企業(yè)承擔(dān)責(zé)任所支出的費用的最佳估計，最佳估計應(yīng)是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日履行該義務(wù)合理支付的金額。在實務(wù)中，排放負(fù)債的計量方法也存在不同的會計政策：（1）根據(jù)排放配額的市場價格確定（市價結(jié)算法）。IFRIC3建議不考慮企業(yè)持有的任何排放配額，排放負(fù)債全部根據(jù)當(dāng)前排放配額的市場價格來計量。（2）企業(yè)已持有排放配額的賬面結(jié)存價值（成本結(jié)算法）。這意味著排放負(fù)債首先是根據(jù)企業(yè)持有的排放配額的賬面價值來進(jìn)行計量的。對于企業(yè)年度購買或是免費獲取并以成本進(jìn)行確認(rèn)的排放額度，它們的賬面價值就是排放負(fù)債計量的最佳估計值。實務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)采取的會計政策是成本結(jié)算法。

四、歐盟碳排放交易體系下主要會計政策的評析

（一）免費配額零成本確認(rèn)（計量）與公允價值確認(rèn)（計量）的比較

在目前歐盟碳排放交易體系下，將免費分配的配額確認(rèn)為零成本是普遍采用的會計政策，但這并不符合會計信息的質(zhì)量要求。有三個原因：第一，這種方法沒有遵守國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的真實與公允原則，因為它不能如實反映被企業(yè)控制的資源，相反它少報了企業(yè)持有的資產(chǎn)價值。第二，如果免費配額初始確認(rèn)為零，那么它所帶來的利益實際上就被隱藏在財務(wù)報表中。只有企業(yè)將可能剩余的配額放在市場上售賣時，免費配額帶來的利益才會被反映，收益的實現(xiàn)就等于賣價。免費配額的福利只有在財務(wù)報表中注明，才能讓投資者真正理解與沒有得到免費配額企業(yè)的財務(wù)業(yè)績的差異，了解得到免費配額企業(yè)的真實財務(wù)業(yè)績。第三，將免費配額確認(rèn)為零成本的情況下，只有企業(yè)實際的二氧化碳排放量超出免費配額的情況下才需要確認(rèn)排放負(fù)債，這將嚴(yán)重影響高碳排放企業(yè)引起的社會、經(jīng)濟(jì)成本的完整性和可理解性。從政策視角來看無法滿足對企業(yè)碳排放成本如實反映的需要。從歐盟碳排放交易計劃的市場導(dǎo)向目的來看，針對排放權(quán)交易計劃合適的會計政策應(yīng)能完整反映政策工具對企業(yè)的影響。與零成本確認(rèn)相比較，公允價值確認(rèn)則較好地避免了前兩個問題的出現(xiàn)。只要是排放配額都以公允價值進(jìn)行初始計量，而不論它們是買來的還是被免費分配的，這符合會計一致性的要求。因此，免費配額的初始確認(rèn)采用公允價值法更符合會計目標(biāo)的要求。

（二）免費配額公允價值確認(rèn)后貸記科目的比較

當(dāng)免費分配的排放配額資產(chǎn)以公允價值計量后，則需要同時記錄相應(yīng)的貸方科目。否則，免費配額的公允價值將會被錯誤地確認(rèn)為即期利潤。這樣的利潤會扭曲并降低企業(yè)中期報告的可比性。目前關(guān)于貸方科目的會計政策有兩個選擇：（1）在收到免費配額日確認(rèn)為排放負(fù)債。主要是基于以下考慮：歐盟排放權(quán)交易計劃下的免費配額是基于企業(yè)歷史排放水平的，完全可以假設(shè)收到免費配額的企業(yè)會持續(xù)經(jīng)營（即繼續(xù)生產(chǎn)）且很有可能在生產(chǎn)中產(chǎn)生的二氧化碳排放量大體上符合政府的分配量。（2）在收到免費配額日確認(rèn)政府補助作為遞延收益項。這種選擇是IFRIC3所提供的會計處理方法，IFRIC3認(rèn)為分配額度滿足政府補助的定義，因為排放額度的轉(zhuǎn)移與遵守歐洲排放權(quán)交易計劃相關(guān)。采用這種方法，從免費配額中得到的利潤必須采用系統(tǒng)的方法進(jìn)行確認(rèn)。表面上兩種選擇都有道理，但它們有本質(zhì)的不同。在收到免費配額日確認(rèn)為排放負(fù)債的情況下，只有在企業(yè)二氧化碳排放量與分配量有偏差時才需要修改負(fù)債。因此，碳排放成本只有在企業(yè)碳排放量超過免費配額時才會反映在損益表中。相比之下，收到免費配額日確認(rèn)政府補助作為遞延收益項，既能逐步確認(rèn)收益，又能根據(jù)企業(yè)的實際排放量確認(rèn)排放負(fù)債的同時確認(rèn)排放成本。這樣一來，構(gòu)成排放權(quán)交易計劃下要求確認(rèn)相應(yīng)負(fù)債的合約項目就不是分配額度本身而是企業(yè)二氧化碳排放量，顯然后者是更為可取的。確認(rèn)政府補助作為遞延收益的后續(xù)確認(rèn)將使企業(yè)收益透明度更高，并能幫助說明排放權(quán)交易計劃下的規(guī)則遵從成本作為生產(chǎn)成本。如果分配額度是在不同分配機(jī)制下獲得的，那么確認(rèn)排放負(fù)債時關(guān)注排放量本身而不是分配額度也能避免誤解，因為最終企業(yè)都是服從于完全相同的碳排放交易體系的合規(guī)性要求。而且，在資產(chǎn)負(fù)債表中顯示政府補助也能使人關(guān)注到排放額度免費分配具有生產(chǎn)補貼的性質(zhì)，從而可以幫助指導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局做出向低碳生產(chǎn)轉(zhuǎn)變的經(jīng)營戰(zhàn)略選擇。

（三）免費配額與排放負(fù)債后續(xù)計量模式的比較

為遵守規(guī)定而持有的免費配額以及排放負(fù)債的后續(xù)計量模式應(yīng)該盡可能使損益不受影響。理論上分析，只要企業(yè)年初免費獲得的排放配額與年度實際碳排放量一致，那么在年內(nèi)不論配額的市價如何變化，都不應(yīng)影響企業(yè)當(dāng)年的損益，因為企業(yè)的交付義務(wù)恰好被免費獲取的配額抵消。從會計的角度分析，在上述情況下由排放負(fù)債引起的碳排放成本增加，恰好被補助收入抵消，從而不會對損益表造成任何影響。但事實上，在現(xiàn)行的會計政策下，排放配額市場價格的波動變化給政府補助法下?lián)p益表的平衡性帶來了問題。目前，IAS38允許企業(yè)對排放配額無形資產(chǎn)的后續(xù)計量在成本模式與重估模式二者之間進(jìn)行選擇；同時，實務(wù)中排放負(fù)債的后續(xù)計量可以在市價結(jié)算法和成本結(jié)算法之間進(jìn)行選擇，其中，市價結(jié)算法是IFRIC3所提供的會計處理方法。表1列示了免費配額與排放負(fù)債后續(xù)計量不同的組合模式下對損益表的影響。

不難發(fā)現(xiàn)，在免費配額和排放負(fù)債的現(xiàn)有計量模式下要實現(xiàn)年內(nèi)損益平衡的目標(biāo)存在著較大困難。首先，年度財務(wù)報告的日期（12月31日）與履行交付義務(wù)的日期（通常為4月30日）并不一致；其次，IAS20目前并未明確規(guī)定政府補助的重估或減低賬面價值的方法，年內(nèi)確認(rèn)的補助金收入實際上是免費配額分配時的政府補助成本，不會隨配額市價發(fā)生變化；第三，根據(jù)IAS38，重估模式下免費配額公允價值的增加直接計入其它綜合收益，不計入損益表。因此，若配額市價年內(nèi)上漲，表1概括的第2、3、4種類型將出現(xiàn)排放成本高于補助收入的情況；若配額市價年內(nèi)下跌，表1概括的第2、3種類型將出現(xiàn)資產(chǎn)損失和排放成本高于補助收入的情況。以上都將導(dǎo)致年度損益表在排放權(quán)項目上的凈虧損。盡管從長期來看該虧損是暫時的，會隨著交付義務(wù)的履行而彌補，但事實上造成了利潤在不同會計年度的波動，為人為調(diào)節(jié)利潤變化留下了空間，從財務(wù)報告真實和公允表達(dá)的視角分析，這是不恰當(dāng)?shù)摹Ｖ挥性陬愋?（成本模式+成本結(jié)算法）下，配額市價年內(nèi)上漲和下跌都不會影響損益。由此看來，免費配額后續(xù)計量的成本模式搭配排放負(fù)債的成本結(jié)算法在實務(wù)中應(yīng)是相對理想的選擇。

（四）對排放權(quán)交易政府補助法的進(jìn)一步討論

通過對歐盟碳排放交易最主要會計政策的比較分析，我們總結(jié)出政府補助法（成本模式+成本結(jié)算法）是歐盟目前符合IAS框架和體現(xiàn)環(huán)境氣候政策的針對排放權(quán)交易相對較好的處理方法。針對IFRIC3排放配額與負(fù)債的不同計量模型會造成會計錯配的缺陷，應(yīng)限制免費配額后續(xù)計量的重估模式和排放負(fù)債市價結(jié)算法的使用，從而實現(xiàn)政府補助法在會計方法層面的協(xié)調(diào)一致性。此外，我們認(rèn)為還有必要深入探討以下問題：

1.排放配額市價變化下季報的不穩(wěn)定性。歐盟企業(yè)的財務(wù)報告是按季度編制并發(fā)布的，并且要求如實反映報告主體的資產(chǎn)和負(fù)債價值。由于排放額度是按年度進(jìn)行分配的，它們又構(gòu)成企業(yè)的資產(chǎn)，這意味著它們要定期進(jìn)行重估或資產(chǎn)減值測試，如果排放配額的市場價格在不斷波動變化，這種情況極有可能會導(dǎo)致季報的不穩(wěn)定。例如，當(dāng)排放配額的市價降低時，必然要降低排放額度的賬面價值。當(dāng)價格上升時，資產(chǎn)減值則需要通過損益進(jìn)行轉(zhuǎn)回。由于IAS20不允許對政府補助進(jìn)行重估，這就意味著排放額度減值的計提的轉(zhuǎn)回不能通過相應(yīng)的政府補助的調(diào)整來保持平衡。因此，當(dāng)排放額度的市價再次升高，對先前排放配額減值的轉(zhuǎn)回將自動導(dǎo)致利潤的確認(rèn)。這使得利潤（臨時地）對排放配額的市價變化做出反應(yīng)，當(dāng)企業(yè)所需排放額度都是免費分配得來時這種反應(yīng)更為明顯。雖然這種影響隨著政府補助逐漸消失會被排放負(fù)債所取代，但企業(yè)利潤暫時性的歪曲反映還是顯得很不理想。為解決這個問題，政府補助的賬面價值或者可以被允許隨著排放額度市價的波動而波動，以中和或平衡對利潤的影響。但這種處理方式應(yīng)該局限于排放權(quán)交易計劃下的排放配額這種特別情況下。

2.排放負(fù)債成本結(jié)算法具體應(yīng)用上的差異。根據(jù)政府補助法下成本結(jié)算法的要求，如果企業(yè)持有足夠的排放配額來履行配額交付義務(wù)，排放負(fù)債則應(yīng)根據(jù)排放配額的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)；如果企業(yè)持有的排放配額有缺口，缺口部分的負(fù)債應(yīng)當(dāng)以彌補差量所需配額的市價進(jìn)行確認(rèn)和計量。這種處理方法類似于存貨發(fā)出計價的先進(jìn)先出法。這種方法的優(yōu)勢在于容易理解也便于核算，但卻不能保證產(chǎn)品生產(chǎn)成本的一致性。生產(chǎn)過程中的碳排放（代表碳配額的消耗）與存貨的消耗完全不同，存貨的消耗是一種實體消耗，計入生產(chǎn)成本的價值應(yīng)以消耗當(dāng)期實體的價值為準(zhǔn)，而碳配額只有在交付時才被實際消耗。從這個意義上講，計入生產(chǎn)成本的碳配額價值應(yīng)以履行交付義務(wù)時加權(quán)平均的碳配額成本來計量。只有這樣，才能大體上保證各期生產(chǎn)成本的一致性，使相同的成本將施加于所有產(chǎn)品。為解決這一問題，需要引入“預(yù)期加權(quán)平均成本”的概念，即預(yù)計碳排放總量與目前持有的排放配額數(shù)量存在預(yù)期差量的情況下，碳配額加權(quán)平均成本應(yīng)考慮預(yù)期差量對應(yīng)碳排放權(quán)期貨合同的購買價格或報告日當(dāng)天的現(xiàn)行市價。

表2簡要概括歐盟碳排放權(quán)交易目前的會計政策與本文討論的改進(jìn)目標(biāo)，圖2給出了碳排放權(quán)交易關(guān)鍵步驟的會計方法。主要包括：所有碳排放權(quán)（免費配額與購買的排放權(quán)）應(yīng)該以公允價值法進(jìn)行初始確認(rèn)與計量，后續(xù)計量采用成本模式，即通過成本減去減值進(jìn)行記錄（免費配額的推定成本是它的初始公允價值）；政府補貼（遞延收益）應(yīng)當(dāng)按已排放量與預(yù)計總排放量的比例合理釋放并確認(rèn)補貼收入；各期確認(rèn)的生產(chǎn)成本和排放負(fù)債應(yīng)該根據(jù)年度預(yù)期的加權(quán)平均成本進(jìn)行計量；上交排放權(quán)時，企業(yè)應(yīng)該終止確認(rèn)排放負(fù)債與持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)。

五、結(jié)論與啟示

本文總結(jié)了IAS框架下歐盟排放權(quán)交易現(xiàn)行最主要的會計政策，這些政策目前被歐盟排放權(quán)交易計劃的多數(shù)參與國普遍采用。通過比較研究發(fā)現(xiàn)，盡管負(fù)債凈額法是實務(wù)中較常用的會計政策，但其并不符合財務(wù)報告真實、公允表達(dá)的要求。為促使更多的企業(yè)追求低碳投資和選擇利于環(huán)境保護(hù)的長期財務(wù)戰(zhàn)略，會計核算中應(yīng)將實際排放的二氧化碳排放量完整地計入生產(chǎn)成本，真實、公允地反映碳排放成本和效益。因此，較理想的方法是采用政府補助法，按公允價值對免費分配的排放配額進(jìn)行初始確認(rèn)和計入遞延收益，在實際排放二氧化碳時確認(rèn)排放負(fù)債。同時，為克服IFRIC3的缺陷，免費配額及排放負(fù)債的后續(xù)計量宜采用成本模式和成本結(jié)算法進(jìn)行，以避免配額市價變化對年度損益的影響。本文還進(jìn)一步探討了政府補助法下排放配額市價變化下季報的穩(wěn)定性問題及可能的解決辦法，成本結(jié)算法下預(yù)期加權(quán)平均成本的具體應(yīng)用方法。

考慮到我國排放權(quán)交易發(fā)展迅速且各排放企業(yè)都將面臨顯著的減排義務(wù)，我國的會計準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)應(yīng)盡早考慮在新的準(zhǔn)則修訂計劃中將排放權(quán)會計作為項目之一。同時，由于我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同，基于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的歐盟碳排放交易體系下現(xiàn)行的會計政策對我國的準(zhǔn)則制訂有一定借鑒意義。具體包括：免費分配的排放配額應(yīng)該以公允價值初始確認(rèn)為無形資產(chǎn)并計入遞延收益，排放負(fù)債應(yīng)該在實際排放二氧化碳時按持有配額的賬面價值確認(rèn)；為避免配額市價變化對年度損益的影響，免費配額及排放負(fù)債的后續(xù)計量宜采用成本模式和成本結(jié)算法進(jìn)行；區(qū)別為遵守規(guī)定而持有的排放配額和為交易而持有的排放配額，為交易而持有的排放額度應(yīng)以公允價值進(jìn)行計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益；為避免碳金融衍生工具對企業(yè)正常業(yè)務(wù)經(jīng)營結(jié)果的扭曲，宜將排放配額實物交割劃分為預(yù)期交易，通過合約協(xié)議套期保值避免損失，同時采用現(xiàn)金流量套期會計，在股東權(quán)益中列報碳金融衍生工具的公允價值變動。此外，鑒于碳排放權(quán)交易對制造企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的可能影響，還應(yīng)擇機(jī)對制造企業(yè)的產(chǎn)品碳配額成本核算做出相應(yīng)的規(guī)定。

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（責(zé)任編輯：漆玲瓊）