李曉慧+阮慧潔+徐珍+李勇

【摘要】會計師事務(wù)所的聲譽是客戶選擇會計師事務(wù)所的直接依據(jù)，具有較強的現(xiàn)實意義。中注協(xié)每年推出會計師事務(wù)所百強排名，具有較大信息含量，能向公眾傳遞會計師事務(wù)所聲譽變化的信號。本文在文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，對2011—2014年百強排名波動較大的會計師事務(wù)所，分別從規(guī)模、審計質(zhì)量、懲戒與處罰的角度分析了排名升降的原因，并據(jù)此提出了提高會計師事務(wù)所聲譽的建議。

【關(guān)鍵詞】百強排名？會計師事務(wù)所？聲譽提升？建議？

一、引言

中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）的百強事務(wù)所排名歷經(jīng)十余年發(fā)展，已成為客戶選擇事務(wù)所的重要依據(jù)和事務(wù)所聲譽的風(fēng)向標(biāo)。百強排名具有較大信息含量，可以代表事務(wù)所的綜合實力和經(jīng)營成果，并向公眾傳遞聲譽變化的信號。本文分析了百強排名評價標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性，并對2011—2014年百強排名波動較大的事務(wù)所進(jìn)行了案例分析，分別從規(guī)模、審計質(zhì)量、懲戒與處罰的角度分析了排名升降的原因，據(jù)此提出了提高事務(wù)所聲譽的建議。

二、研究背景：百強排名發(fā)展變化

為客觀地評價事務(wù)所綜合實力并幫助社會公眾選擇較好的事務(wù)所，中注協(xié)于2003年建立了會計師事務(wù)所前百家信息發(fā)布制度。10多年來會計師事務(wù)所百強信息獲得了社會公眾、監(jiān)管部門以及市場的廣泛認(rèn)可，成為市場評價和選擇事務(wù)所的重要依據(jù)，百強信息在一定程度上成為了事務(wù)所聲譽的風(fēng)向標(biāo)。

（一）百強排名評價體系的發(fā)展

隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展壯大，百強事務(wù)所評價也與時俱進(jìn)、不斷完善，主要經(jīng)歷了四個階段的變革。

第一階段為2003—2005年。百強排名以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入作為唯一的排名依據(jù)，同時公布事務(wù)所注冊會計師數(shù)量、分所收入、分所數(shù)、業(yè)務(wù)收入增長率、審計收入以及兼營收入等6項輔助信息。評價模式為“1項評分指標(biāo)+6項輔助信息”。

第二階段為2006—2010年。百強排名評價指標(biāo)包括事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)、受到處罰和懲戒情況等5項綜合評價評分指標(biāo)，以及分所數(shù)量等8項輔助指標(biāo)，構(gòu)成了“5項評分指標(biāo)+8項輔助指標(biāo)”的綜合評價指標(biāo)體系。

第三階段為2011—2014年5月。建立起包括四類指標(biāo)的綜合評價體系。其中，四類指標(biāo)包括事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)、綜合評價質(zhì)量指標(biāo)、處罰和懲戒情況，共有365項具體指標(biāo)和15個方面。

第四階段為2014年5月至今。根據(jù)新修訂的《會計師事務(wù)所綜合評價辦法》，事務(wù)所綜合評價前百家排名指標(biāo)分為業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、綜合評價其他指標(biāo)、處罰和懲戒指標(biāo)三大類，新增加不計分的參考指標(biāo)，共200項。

（二）百強排名的變化

2014年5月公布的新百強評價體系有如下主要變化：取消了注冊會計師人數(shù)指標(biāo)，新增了人均收入等反映效率的參考指標(biāo)；業(yè)務(wù)收入指標(biāo)和綜合評價指標(biāo)分?jǐn)?shù)比重均上升為50%；對部分指標(biāo)進(jìn)行了簡化合并，總指標(biāo)數(shù)由365下降為200；加大懲戒處罰力度，懲戒處罰扣分年度由一年增至兩年，細(xì)化懲戒處罰種類，提高扣分分值。

從這些變化可以看出，百家評價制度有如下趨勢：更加看重事務(wù)所經(jīng)營效率；綜合評價其他指標(biāo)所占比重逐漸上升；處罰和懲戒更加受到重視；評價指標(biāo)系統(tǒng)化、重點指標(biāo)精細(xì)化。這些趨勢說明監(jiān)管部門和市場都更加重視事務(wù)所的綜合實力和誠信經(jīng)營，不僅看重數(shù)量，更重視質(zhì)量和效率，這也說明隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場對事務(wù)所要求越來越高。

三、文獻(xiàn)綜述：排名指標(biāo)與事務(wù)所聲譽的關(guān)系

查道林、費娟英（2004）提出，獨立審計聲譽是指社會公眾對事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量予以信任和贊美的程度，其內(nèi)涵包括卓異的審計服務(wù)品質(zhì)、足夠的綜合能力、適度的事務(wù)所規(guī)模、較高的品牌專用性和悠久的歷史沉淀。目前我國百強排名的三項計分指標(biāo)主要涉及業(yè)務(wù)收入、綜合評價其他指標(biāo)和懲戒處罰，這三項指標(biāo)評價出來的百強排名是否真的具有事務(wù)所聲譽的經(jīng)濟(jì)含量呢？我們從前人的研究中歸納總結(jié)如下：

（一）事務(wù)所規(guī)模與事務(wù)所聲譽

查道林、費娟英（2004）提出，具有規(guī)模效益的事務(wù)所在與客戶談判過程中更能保持獨立性，能夠有效抵制個別客戶對虛假審計意見的尋租要求，因而維持良好聲譽的成本更低，但良好的審計聲譽通常只是與適度的事務(wù)所規(guī)模相聯(lián)系。李常青、林文榮（2004）在研究時采用上市公司1999年至2002年四年審計市場占有率總和來衡量國內(nèi)會計師事務(wù)所的聲譽。

（二）事務(wù)所綜合評價其他指標(biāo)與事務(wù)所聲譽

事務(wù)所綜合評價包括執(zhí)業(yè)質(zhì)量、內(nèi)部治理、人力資源、國際業(yè)務(wù)、信息技術(shù)等，這些都會影響事務(wù)所聲譽。

執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低決定著審計工作效果的好壞，對審計聲譽有重要影響。De Angelo（1981）將審計質(zhì)量定義為：市場評估的， 審計師發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)報表中包含的重大錯報、漏報的聯(lián)合概率。Wayhew（2001）提出，審計師一旦提供質(zhì)量低下的審計服務(wù)就會損害其信譽資本， 這不僅意味著可能遭致目前的訴訟賠償， 而且還可能喪失現(xiàn)有的客戶， 并難以吸引新客戶的加入。

加強會計師事務(wù)所內(nèi)部治理是提高事務(wù)所競爭力的重要途徑，良好的內(nèi)部治理有助于提高事務(wù)所的聲譽。王國付（2009）提出，大中型鑒證類服務(wù)業(yè)若公司治理不完善，很難長久做大做強，維持不了長久規(guī)模效益，服務(wù)的專業(yè)性是低層次的和不全面的。路媛媛（2011）認(rèn)為，加強會計師事務(wù)所內(nèi)部治理是實現(xiàn)我國會計師事務(wù)所更快更好發(fā)展的必由之路。

會計師事務(wù)所作為人力資源密集型企業(yè)，其核心競爭力取決于人力資源的素養(yǎng)，提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德有助于提升事務(wù)所聲譽。李俊梅（2010）以2002年—2004年全國百家會計師事務(wù)所的注冊會計師從業(yè)人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)作為研究樣本，發(fā)現(xiàn)注冊會計師的學(xué)歷教育、從業(yè)經(jīng)驗與會計舞弊呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，說明注冊會計師從業(yè)人員的專業(yè)勝任能力能夠抑制上市公司的會計舞弊行為。袁春生等（2011）提出，獨立程度越高的審計師，越能發(fā)揮抑制上市公司財務(wù)舞弊的功效，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。劉斌、王杏芳、李嘉明（2008）認(rèn)為，審計師的誠信度越高，審計失敗的概率越低。endprint

事務(wù)所開展國際業(yè)務(wù)，說明其擁有較高的經(jīng)營能力和服務(wù)水平?？姌s、茅寧（2007）對中國公司的聲譽構(gòu)成進(jìn)行了探索，認(rèn)為可以將跨國經(jīng)營能力因子看作我國公司聲譽評價的專用因子。他們還提出，雖然跨國經(jīng)營能力不是影響我國公司聲譽的一個決定性因素，但是在我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的現(xiàn)階段，它卻是全社會都很關(guān)心的一個熱點問題，因此，在公司條件具備的情況下實施跨國經(jīng)營的戰(zhàn)略，無疑是在客觀上迎合了社會公眾的興趣，能夠明顯提升公司聲譽。李海燕、李新凈、陳悅娟、任雙梅（2011）通過對來自西南財經(jīng)大學(xué)各層次學(xué)生問卷調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行因子分析，得到了會計師事務(wù)所聲譽指標(biāo)體系，事務(wù)所的全球化經(jīng)營能力是其中的指標(biāo)之一。

信息技術(shù)是事務(wù)所投資成本的主要部分，會計師事務(wù)所信息技術(shù)投資越多，其業(yè)務(wù)專有性越顯著，越擁有區(qū)別于其他事務(wù)所的核心競爭力，其聲譽越高。石院萍（2009）提出，審計技術(shù)成為社會審計活動中一項非常重要的資源，是保證社會審計質(zhì)量的基礎(chǔ)，先進(jìn)的審計技術(shù)是提高審計質(zhì)量的重要手段。李艷麗（2008）認(rèn)為，技術(shù)資源落后、信息資源不受重視、不能充分利用等多個因素都從不同程度影響著審計質(zhì)量的提高。

（三）事務(wù)所遭受處罰與事務(wù)所聲譽

事務(wù)所因違法違紀(jì)而受到監(jiān)管部門的處罰，會對其聲譽產(chǎn)生負(fù)面影響。但現(xiàn)實中，由于我國的市場機(jī)制尚不成熟，事務(wù)所聲譽受處罰影響的程度不大。尹蘅（2007）對“科龍-德勤事件”進(jìn)行了研究，提出在我國會計師事務(wù)所并未因有損社會公眾利益的行為而受到有效懲罰，聲譽形成機(jī)制失效。覃易寒 （2004）認(rèn)為，事務(wù)所客戶對證監(jiān)會的處罰、處理不敏感，對聲譽受損的審計師的自愿性變更較少。良好的審計聲譽機(jī)制能約束和抑制審計舞弊行為，減少事務(wù)所受到處罰的情況。劉穎（2013）認(rèn)為，審計聲譽是維持審計市場秩序的一種機(jī)制，其成本比法律成本更低，能有效抑制審計行業(yè)的舞弊等有損社會公眾利益的行為，建立審計行業(yè)的公信度，進(jìn)一步規(guī)范審計市場和證券市場。

四、案例分析：百強事務(wù)所排名波動的原因

根據(jù)以上理論分析，百強排名評價指標(biāo)具有一定的科學(xué)性，排名變化能在一定程度上反映事務(wù)所聲譽的變化。本文結(jié)合2011—2014排名波動較大的事務(wù)所案例，分別從規(guī)模、審計質(zhì)量、懲戒與處罰的角度分析排名變化的原因及影響聲譽的因素。

（一）從規(guī)模的角度

在2013年、2014年公布的中注協(xié)百強排名中，瑞華會計師事務(wù)所均穩(wěn)居第三，領(lǐng)先于安永和畢馬威，改變了四大獨占行業(yè)龍頭的格局。2013年，中瑞岳華與國富浩華合并成立了瑞華會計師事務(wù)所。中瑞岳華和國富浩華均為行業(yè)前十的大所，合并后瑞華疊加了原來的規(guī)模優(yōu)勢。根據(jù)表（1），我們可以看出：2013年瑞華共擁有2 335位注冊會計師，是畢馬威的三倍多；事務(wù)所的客戶數(shù)量增多，承接335家上市公司年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)；客戶數(shù)量劇增帶來了業(yè)務(wù)收入大幅增加，直接推動了排名的上升，瑞華兩年來均高居第三。

根據(jù)2014年5月30日公布的百強榜，瑞華的業(yè)務(wù)收入得分為2 558.01，高于安永的2 141.33，但瑞華的綜合評價其他指標(biāo)得分低于對方，雙方均無處罰和懲戒扣分。因此，收入優(yōu)勢是瑞華排名高于安永的直接原因?？梢?，合并帶來的規(guī)模效應(yīng)給瑞華帶來了較高的聲譽。值得注意的是，雖然瑞華業(yè)務(wù)收入更高，但其注冊會計師人均業(yè)務(wù)收入僅為118.88萬元/人，不及安永的二分之一。瑞華如想在聲譽上全面趕超國際四大，必須加強合并后的管理，進(jìn)一步提高業(yè)績效率。

（二）從審計質(zhì)量的角度

研究表明，審計質(zhì)量是影響審計聲譽的因素之一。李玲、陳任武（2005）認(rèn)為，高質(zhì)量的審計更易發(fā)現(xiàn)和制約管理當(dāng)局的會計錯誤或違規(guī)，更有效地制約盈余管理行為。楊湘蘭（2010）提出，減少盈余管理動機(jī)可以提高審計質(zhì)量。同時，大量研究表明企業(yè)的盈余管理行為會降低盈余質(zhì)量。因此，較高的盈余質(zhì)量可以在一定程度上反映較高的審計質(zhì)量。各國學(xué)者對會計盈余質(zhì)量的內(nèi)涵的解釋包括經(jīng)濟(jì)收益觀、信息觀、計量觀、契約觀等。馬永強、陽丹（2009）對前人研究進(jìn)行了總結(jié)，提出市值 /賬面凈值比率是衡量公司會計盈余的根本指標(biāo)，市值 / 賬面凈值越大，表明公司會計盈余的質(zhì)量越高。為了便于計算，本文采用市值 / 賬面凈值來代表會計盈余質(zhì)量。

立信事務(wù)所在2011—2014年百強榜中的排名分別為6、5、5、4。2013年立信的客戶數(shù)量急劇增加，通光線纜、濱海能源、盛通股份等新客戶主要是原來審計項目團(tuán)隊跳槽到立信帶來的。其中通光線纜原聘請的是致同會計師事務(wù)所，盛通股份原聘請的是中準(zhǔn)會計師事務(wù)所。在2013年公布的百強榜中，致同、中準(zhǔn)分列12、28名。本文對通光線纜、盛通股份2011—2013年的年報數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，對比了盈余質(zhì)量的變化，得出了事務(wù)所更換前后審計質(zhì)量變化。見表（2）、表（3）。

可以看出，通光線纜2011年年末的盈余質(zhì)量僅為2.02，2012年年末為2.20，將會計師事務(wù)所更換為立信會計師事務(wù)所后，2013年年末的盈余質(zhì)量上升到2.28，增加了0.08。盛通股份2011年年末的盈余質(zhì)量為2.52，2012年年末大幅下滑至2.14，更換會計師事務(wù)所后，2013年大幅提高到2.65，比上年增長了23.83%。2013年改聘立信事務(wù)所審計后，這兩家公司的會計盈余質(zhì)量均有不同程度的提高。立信事務(wù)所的高審計質(zhì)量來源于優(yōu)質(zhì)的人力資源。立信事務(wù)所十分重視人才隊伍建設(shè)。2009年，立信事務(wù)所加入BDO國際會計網(wǎng)絡(luò)，通過與境外成員所的交流合作，鞏固和發(fā)展了在跨境業(yè)務(wù)領(lǐng)域的經(jīng)驗與優(yōu)勢。立信事務(wù)所還與吉林財經(jīng)大學(xué)等機(jī)構(gòu)合作培養(yǎng)優(yōu)秀會計人才。這些措施培養(yǎng)了優(yōu)質(zhì)人力資源，對于增強事務(wù)所核心競爭力起到了關(guān)鍵作用。高素質(zhì)的人才推動了審計質(zhì)量的提高，為立信事務(wù)所贏得了較高的行業(yè)聲譽。endprint

（三）從懲戒與處罰的角度

會計師事務(wù)所為上市公司提供審計服務(wù)，為財務(wù)報告提供合理保證。由于廣大中小股東和上市公司之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，審計報告的真實性和可靠性尤為重要。會計師事務(wù)所如果不能依法誠信執(zhí)業(yè)，既會受到監(jiān)管部門的懲罰，也會受到公眾的譴責(zé)。受到處罰的事務(wù)所的聲譽會受到損害，其出具的審計報告公信力下降，導(dǎo)致客戶流失、業(yè)務(wù)縮水，甚至面臨著關(guān)門的命運。

中準(zhǔn)會計師事務(wù)所在2011年公布的百強排名中排名第22位。2011年，紫鑫藥業(yè)被媒體曝出可能涉嫌業(yè)績造假，而中準(zhǔn)是紫鑫藥業(yè)的審計機(jī)構(gòu)。2012年，中注協(xié)發(fā)布了會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第四號）。通告指出，中注協(xié)在對紫鑫藥業(yè)2010年年報審計項目的檢查中發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師在項目審計過程中沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計程序的計劃和實施、審計證據(jù)的獲取以及審計結(jié)論的形成方面存在不當(dāng)。據(jù)此，中注協(xié)對中準(zhǔn)會計師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人開出了罰單，進(jìn)行了處罰。紫鑫事件發(fā)生后，中準(zhǔn)原有的多家上市公司客戶更換了事務(wù)所。這些公司包括利源鋁業(yè)、吉林敖東等。中準(zhǔn)會計師事務(wù)所本身的業(yè)務(wù)收入2012年大幅度下降。2012年公布的百強榜中，中準(zhǔn)事務(wù)所的處罰和懲戒應(yīng)減分值為6，總排名下滑到了第30位。

中磊會計師事務(wù)所是另一個審計聲譽嚴(yán)重受損的案例。在2011年、2012年公布的百強排名中，中磊分別排名17、16。2012年，證監(jiān)會立案調(diào)查萬福生科造假案件。經(jīng)查明，中磊事務(wù)所及其注冊會計師在審計萬福生科IPO財務(wù)報表過程中，出具的審計報告存在虛假記載。因此，中磊遭到了監(jiān)管部門的嚴(yán)厲處罰，中國證監(jiān)會、財政部決定撤銷中磊事務(wù)所證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。這一事件使得中磊事務(wù)所聲譽嚴(yán)重受損，大量客戶流失，多位員工跳槽。多家上市公司宣布與中磊解除合約。中磊事務(wù)所也沒有出現(xiàn)在2013年公布的事務(wù)所排名中。

2014年的新評價辦法加大了對違法違規(guī)行為的處罰力度。在今年的百強榜中，大信會計師事務(wù)所的懲戒與處罰扣分高達(dá)12分。由于天能科技造假事件，證監(jiān)會對大信進(jìn)行了罰款、沒收業(yè)務(wù)收入等處罰。同時，證監(jiān)會對證券資格會計師事務(wù)所進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)，大信的內(nèi)部治理、質(zhì)量控制制度等方面存在問題，因此對大信采取出具警示函的監(jiān)管措施。以上因素給大信的聲譽造成了負(fù)面影響。在2014年公布的百強排名中，大信的綜合評價質(zhì)量指標(biāo)得分從上年的第8名下降到第13名，總名次比上年下滑3名。由此可見，誠信是事務(wù)所的生命，違法亂紀(jì)會給事務(wù)所聲譽帶來嚴(yán)重?fù)p害。因此，會計師事務(wù)所一定要潔身自好，守法自律，誠信經(jīng)營。

五、結(jié)論與建議

根據(jù)文獻(xiàn)理論分析，百強排名指標(biāo)具有一定的科學(xué)性和現(xiàn)實意義，能向社會公眾傳遞有關(guān)聲譽的信號。根據(jù)事務(wù)所案例分析，合并可以提高行業(yè)排名；提高審計質(zhì)量、重視人才培養(yǎng)會提高事務(wù)所聲譽；遭受處罰會損害事務(wù)所聲譽，造成員工跳槽、客戶流失、收入減少等嚴(yán)重后果。據(jù)此，本文提出以下建議。

（一）會計師事務(wù)所自身要練好“內(nèi)功”

有條件的事務(wù)所可以通過重組、合并、設(shè)立分所等方式擴(kuò)大規(guī)模。大規(guī)模事務(wù)所擁有更多人才儲備和客戶資源，能夠承接大宗業(yè)務(wù)，增加收入，有利于提高聲譽。但事務(wù)所應(yīng)重視合并后的管理和控制，提高人均收入等績效指標(biāo)和綜合評價其他指標(biāo)得分，從只注重業(yè)務(wù)增長轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)水平并重，在“做大”的同時實現(xiàn)“做強”。重視人才隊伍建設(shè)。事務(wù)所可以與高校進(jìn)行項目合作，培養(yǎng)定向人才，增加人才流入的途徑。事務(wù)所也需要加強對現(xiàn)有員工的培訓(xùn)與鍛煉，定期組織員工參加學(xué)習(xí)與實踐活動，積累業(yè)務(wù)經(jīng)驗，提高工作能力等。重視事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所可以通過加強員工培訓(xùn)、技術(shù)投資等途徑來提高審計質(zhì)量。只有從根本上提升服務(wù)水平，才能贏得更多的客戶和更高的聲譽。

（二）協(xié)會要利用排名引導(dǎo)會計師事務(wù)所健康發(fā)展

增強排名體系的科學(xué)性。建議將人均收入等績效指標(biāo)列入評分指標(biāo)，防止事務(wù)所為了提高排名和聲譽而盲目擴(kuò)大規(guī)模，出現(xiàn)“大而不強”等狀況。提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量指標(biāo)在評分中所占比重，以督促各家事務(wù)所重視審計工作質(zhì)量，更好地履行審計職能。加強排名的引導(dǎo)、激勵功能?？梢栽诿磕臧購娕琶竞蠼M織報告會，由排名領(lǐng)先或進(jìn)步最大的事務(wù)所進(jìn)行經(jīng)驗傳授和心得交流，分享成功的經(jīng)驗教訓(xùn)，激勵其他事務(wù)所。進(jìn)一步增大懲戒與處罰力度，嚴(yán)懲違規(guī)違法的事務(wù)所和個人，監(jiān)督事務(wù)所誠信經(jīng)營。加強職業(yè)道德宣傳教育，形成誠信守法的執(zhí)業(yè)環(huán)境，提高注冊會計師行業(yè)的聲譽。

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編輯：秦思慧endprint