劉奇超 徐惠琳

一、問(wèn)題的由來(lái)

(一)迷局何來(lái):增值稅制度/貨物與勞務(wù)稅① 很多國(guó)家的增值稅法律中通常將“勞務(wù)”消極地定義為“未經(jīng)定義的其他活動(dòng)”，或者將“提供勞務(wù)”定義為除了“銷(xiāo)售貨物”以外的其他活動(dòng)。雖然通常情況下勞務(wù)的范圍中還包括了無(wú)形資產(chǎn)，但一些國(guó)家 (或地區(qū))將無(wú)形資產(chǎn)單獨(dú)歸為一類(lèi)。除非特別說(shuō)明，本文內(nèi)容所提及的“勞務(wù)”均包括“無(wú)形資產(chǎn)”，且“勞務(wù)”概念擬同于“跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)”。鑒于OECD《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》的適用對(duì)象為跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，因此本文所提及的歐盟增值稅指令專(zhuān)指涉及歐盟服務(wù)貿(mào)易和無(wú)形資產(chǎn)交易有關(guān)的歐盟增值稅法律制度體系，主要包括理事會(huì)條例、委員會(huì)規(guī)定、指令 (第六版增值稅指令)、決定 (Fiscalis Programme)、裁決(歐洲法院的判例)及軟法類(lèi)規(guī)則 (主要指歐盟委員會(huì)對(duì)外發(fā)布的稅務(wù)事務(wù)方面的方案、計(jì)劃、指南)等。同時(shí)，本文主要討論的問(wèn)題聚焦于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下B2B、B2C模式在跨境勞務(wù)領(lǐng)域所涉增值稅、稅收征管問(wèn)題，特此說(shuō)明。

實(shí)踐表明:主流課稅標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)操作問(wèn)題連同數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題所涉增值稅征管的現(xiàn)實(shí)訴求，構(gòu)成了當(dāng)前全球增值稅指南從理論到實(shí)踐亟待破解的種種迷霧與現(xiàn)實(shí)難題。

1.增值稅制度/貨物與勞務(wù)稅制度的發(fā)展及其主流課稅原則

過(guò)去幾十年間，增值稅制度 (value added tax，VAT)/貨物與勞務(wù)稅 (Goods and Service Tax，GST)涉及的雙重稅收問(wèn)題并未被視為一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題。②關(guān)于這一論點(diǎn)，可詳見(jiàn):OECD，Note by the Swiss Delegation on Double Taxation with Respect to Indirect Taxes p.1(22 September 1964);Ruppe，General Report，in Cahiers de Droit Fiscal International，Vol.LXVIIIb，p.109(IFA ed.，1983);OECD，The Application of Consumption Taxes to the Trade in International Services and Intangibles para.2(June 2004);Terra，The Place of Supply in European VAT p.2(1998);等等。然而，近年來(lái)這種看法已經(jīng)發(fā)生重大改變。增值稅制度在全球迅猛發(fā)展之勢(shì)，與日益發(fā)展并加劇的跨境貿(mào)易 (特別在服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域)相互交織的影響，正成為引發(fā)各國(guó)觀念轉(zhuǎn)變的兩個(gè)重要因素。正如Eriksen與Hulsebos所言:“世界正變得越來(lái)越小，而增值稅的影響卻越來(lái)越大。”③Eriksen＆ Hulsebos，Electronic Commerce and VAT – An Odyssey towards 2001，VATMonitor，p.137(2000).回望過(guò)去，身處消費(fèi)稅領(lǐng)域的增值稅、貨物與勞務(wù)稅、銷(xiāo)售稅等稅制，已存世六十余載。從1919年增值稅原理首次被德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Wilhelm von Siemens與美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Thomas S.Adams相繼設(shè)計(jì)伊始，到1954年現(xiàn)代增值稅制度在法國(guó)由時(shí)任法國(guó)稅務(wù)局局長(zhǎng)助理Maurice Laures首次推動(dòng)實(shí)施，直至今日席卷全球，“年輕的”增值稅已成為全球稅制的中流砥柱。④Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention，IBFD，p28(2012).截至2013年1月，全球171個(gè)國(guó)家或地區(qū)開(kāi)征不同形式的增值稅;⑤龔輝文:《220個(gè)國(guó)家和地區(qū)公司所得稅和增值稅稅率表》，《稅收研究資料》2013年第11、12期。僅過(guò)去的20年間，就有100多個(gè)國(guó)家相繼對(duì)外宣稱(chēng)采用增值稅制度。⑥Lejeune，Designing VAT/GST Law to Be Effective and Efficient:A Global Benchmarking of VAT/GST Systems，in The Future of Indirect Taxation:Recent Trends in VAT and GST Systems Around the World– A Global Comparison pp.723 et seq.(Ecker，Lang＆ Lejeune eds.，2012).種種跡象表明:這一持續(xù)增長(zhǎng)的趨勢(shì)仍會(huì)在未來(lái)得以延續(xù)，增值稅強(qiáng)大而又生機(jī)勃勃的生命力不斷彰顯。

沒(méi)有統(tǒng)一的稅制，就沒(méi)有統(tǒng)一的市場(chǎng)。⑦楊志勇:《醞釀中的大變革:印度計(jì)劃全面實(shí)施商品和服務(wù)稅》，《國(guó)際稅收》2015年第1期。由于增值稅制度的迅猛發(fā)展，客觀上要求世界各國(guó)積極推動(dòng)跨境服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域配以統(tǒng)一的間接稅制。但各國(guó)在確定跨境稅收管轄權(quán)原則時(shí)，主要從本國(guó)的經(jīng)濟(jì)和稅收利益出發(fā)，同時(shí)兼顧征收管理等其他因素，直接造成國(guó)際服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域產(chǎn)生了多重困境:a.可能導(dǎo)致雙重征稅或者不恰當(dāng)征稅;b.非故意不征稅;c.缺乏供應(yīng)鏈效率;d.無(wú)力進(jìn)入市場(chǎng);e.扭曲競(jìng)爭(zhēng);f.遵從成本高;g.不遵從;h.不確定性。⑧OECD關(guān)于各國(guó)對(duì)國(guó)際服務(wù)貿(mào)易實(shí)行不同增值稅管轄權(quán)原則在實(shí)踐中產(chǎn)生矛盾和影響的調(diào)查，詳見(jiàn)OECD Report:The Application of Consumption Taxes to the International Trade in Services and Intangibles。當(dāng)前，全球?qū)ω浳锘蚍?wù)稅收的征收規(guī)則，主要有產(chǎn)地課稅原則 (Origin principle)和目的地課稅原則(Destination principle)這兩大規(guī)則。⑨產(chǎn)地課稅原則，也稱(chēng)起點(diǎn)課稅原則或賣(mài)方所在地課稅原則，是指在商品和勞務(wù)的生產(chǎn)和提供地進(jìn)行課稅的原則，具體可能表現(xiàn)為賣(mài)方企業(yè)或機(jī)構(gòu)所在地課稅、出口方所在國(guó)課稅或勞務(wù)提供地課稅等課稅規(guī)則。所謂目的地課稅原則，亦稱(chēng)終點(diǎn)課稅原則或買(mǎi)方所在地課稅原則，則是指對(duì)貨物或勞務(wù)的銷(xiāo)售應(yīng)在有關(guān)貨物或勞務(wù)的使用地或消費(fèi)地進(jìn)行課稅的原則，具體表現(xiàn)為進(jìn)口國(guó)課稅、貨物或勞務(wù)的接受方所在地課稅、貨物或勞務(wù)的使用或消費(fèi)地課稅等課稅規(guī)則。轉(zhuǎn)引自廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷(xiāo)售的課稅問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策》，《法學(xué)研究》2012年第2期。從各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)對(duì)國(guó)際貨物貿(mào)易征收增值稅時(shí)基本上采用了一致的稅收管轄權(quán)原則——目的地原則，但在國(guó)際服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域征收增值稅上卻存在較大分歧。有的使用純粹的產(chǎn)地原則 (新加坡)，有的使用純粹的目的地原則 (日本和新西蘭)，有的則選擇以目的地原則為基本原則，以產(chǎn)地原則為例外原則 (英國(guó));等等。[10]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》(2014)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版，第182-185頁(yè)。

實(shí)際上，采用目的地原則 (DP)還是產(chǎn)地原則 (OP)已成為VAT跨境征管中的最根本矛盾。[11]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡(jiǎn)評(píng)OECD〈國(guó)際增值稅指 (2014)〉》，《國(guó)際稅收》2014年第10期。據(jù)較權(quán)威的理論觀點(diǎn)，目的地原則有利于“生產(chǎn)效率”(Production Efficiency)，而產(chǎn)地原則卻有利于“交易效率”(Exchange Efficiency)。[12]EBRILL，L.，etc.，2001，The Modern VAT，IMF.簡(jiǎn)單來(lái)講，根據(jù)目的地原則，向某一稅收管轄區(qū)域提供貨物或勞務(wù)的所有提供者，均可享有同該稅收管轄區(qū)內(nèi)生產(chǎn)者相同的生產(chǎn)價(jià)格，以至于在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中“所有生產(chǎn)者的邊際成本=公共生產(chǎn)者價(jià)格”，不會(huì)出現(xiàn)以更低成本生產(chǎn)相同總量的產(chǎn)品銷(xiāo)售到該稅收管轄區(qū)域。相反，根據(jù)產(chǎn)地原則，當(dāng)某一稅收管轄區(qū)內(nèi)的任何貨物或勞務(wù)的提供者，都將接受到該稅收管轄區(qū)域內(nèi)相同的消費(fèi)者價(jià)格，故而對(duì)該稅收管轄區(qū)域內(nèi)提供的貨物或勞務(wù)，不同國(guó)家消費(fèi)者能夠以最意愿支付的價(jià)格成交。因此，目的地原則和產(chǎn)地原則的基本吸引力是，如果大多數(shù)稅收管轄區(qū)遵循其中之一，就能分別實(shí)現(xiàn)一種經(jīng)濟(jì)效率。但在現(xiàn)實(shí)世界里，不僅僅兩種效率目標(biāo)不可能同時(shí)實(shí)現(xiàn)，甚至每個(gè)目標(biāo)都因?yàn)榉歉?jìng)爭(zhēng)性行為和其他形式的市場(chǎng)失靈而被剝削。[13]崔威:《論跨境服務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收規(guī)則》，《稅務(wù)研究》2010年第11期。盡管如此，目的地原則已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)增值稅規(guī)范中占據(jù)了主導(dǎo)地位，但這并不意味著產(chǎn)地原則在理論或現(xiàn)實(shí)適用上的地位的減弱。由于歐盟的積極提倡推動(dòng)，考慮到對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易課稅堅(jiān)持稅收中性原則的重要性和各國(guó)普遍對(duì)國(guó)際有形貨物交易采用目的地課稅原則的法律現(xiàn)實(shí)，OECD最終在跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)所涉增值稅征管問(wèn)題上選擇了目的地 (消費(fèi)地)課稅原則。[14]廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷(xiāo)售的課稅問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策》，《法學(xué)研究》2012年第2期。如果拋開(kāi)兩個(gè)原則的優(yōu)劣之爭(zhēng)，[15]關(guān)于探討跨境服務(wù)所采取目的地原則 (DP)還是產(chǎn)地原則 (OP)的優(yōu)劣問(wèn)題，代表性文章有:Ebrill.L.etal，The Modern VAT，International Monetary Fund，Washington DC(2001);崔威:《論跨境服務(wù)營(yíng)業(yè)稅征收規(guī)則》，《稅務(wù)研究》2010年第11期;廖益新:《遠(yuǎn)程在線銷(xiāo)售的課稅問(wèn)題與中國(guó)的對(duì)策》，《法學(xué)研究》2012年第2期;程子建:《跨境服務(wù)增值稅征收的國(guó)際協(xié)調(diào)》，《國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作》2012年第2期;Lamensch.M， “Are‘reverse charging’and the‘one shop scheme’efficientways to collect VAT on digital supplies?”in World Journal of VAT Law，Vol 1，Issue 1.(2012);趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡(jiǎn)評(píng)OECD〈國(guó)際增值稅指南 (2014)〉》，《國(guó)際稅收》2014年第10期;趙國(guó)慶:《我國(guó)跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的構(gòu)建》，《稅務(wù)研究》2015年第1期。國(guó)際普遍對(duì)跨境勞務(wù)的增值稅征管采用消費(fèi)地原則的基本理由和預(yù)期結(jié)果，并不是使某個(gè)國(guó)家的出口處于有利的優(yōu)勢(shì)地位，而是提高世界整體的經(jīng)濟(jì)效率，通過(guò)國(guó)際合作把稅收所引起的經(jīng)濟(jì)扭曲最小化，而這也是秉承消費(fèi)地原則的核心思考。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)中跨境勞務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題所涉增值稅的BEPS問(wèn)題

受到經(jīng)濟(jì)全球化、貿(mào)易管制日漸寬松及科學(xué)技術(shù)逐步改善等因素影響，全球貿(mào)易與國(guó)際跨境活動(dòng)急劇增加;[16]據(jù)WTO統(tǒng)計(jì):1974年至2007間，全世界平均實(shí)際貿(mào)易增長(zhǎng)穩(wěn)步控制在每年5%左右，詳見(jiàn)WTO，World Trade Report2008– Trade in a Globalizing World(2008)p.15。而這種貿(mào)易增長(zhǎng)的背后不僅僅局限于貨物貿(mào)易，其服務(wù)貿(mào)易也呈現(xiàn)快速發(fā)展趨勢(shì)。究其緣由:跨國(guó)企業(yè)往往依托某些特殊的國(guó)家 (地區(qū))來(lái)建立某些集團(tuán)框架，用以擴(kuò)大自身的經(jīng)濟(jì)規(guī)?；蛱嵘?yīng)鏈供應(yīng)效率;其需求的共享服務(wù)中心、集中銷(xiāo)售和采購(gòu)功能、呼叫中心、數(shù)據(jù)處理及信息技術(shù)等因素，擴(kuò)大了服務(wù)貿(mào)易與無(wú)形資產(chǎn)在國(guó)際貿(mào)易增長(zhǎng)中的份額;服務(wù)貿(mào)易衍生出的多種跨境電子服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)等新方式，為全球各國(guó)處理兩個(gè)或兩個(gè)以上涉及不同增值稅管轄權(quán)的國(guó)際稅收征管問(wèn)題，帶來(lái)的新的難題與挑戰(zhàn);在此基礎(chǔ)上所引發(fā)的增值稅雙重征稅問(wèn)題一旦同各國(guó)增值稅基本概念、原則 (中性原則)[17]根據(jù)OECD報(bào)告《消費(fèi)稅趨勢(shì)2012——增值稅/貨物和勞務(wù)稅以及特種消費(fèi)稅稅率、趨勢(shì)及管理問(wèn)題》顯示，行使增值稅稅收管轄權(quán)的基本原則可以概括為以下兩種:一是產(chǎn)地原則 (Origin Principle)，指一國(guó)有關(guān)對(duì)生產(chǎn)地在其領(lǐng)土范圍之內(nèi)的貨物和勞務(wù)征稅，無(wú)論這些貨物和勞務(wù)實(shí)在本國(guó)消費(fèi)還是在國(guó)外消費(fèi);二是目的地原則 (Destination Principle)，指一國(guó)有權(quán)對(duì)最終消費(fèi)地在其領(lǐng)土范圍之內(nèi)的貨物和勞務(wù)課稅，無(wú)論這些貨物和勞務(wù)來(lái)自本國(guó)還是國(guó)外進(jìn)口。轉(zhuǎn)引自解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》(2014)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版，第150頁(yè)。相沖突，便會(huì)加重類(lèi)似商品或服務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致雙重征稅或者非故意不征稅 (Unintentional Non-taxation)現(xiàn)象發(fā)生，進(jìn)而帶來(lái)跨國(guó)貨物或勞務(wù)價(jià)格的扭曲，破壞國(guó)際貨物或勞務(wù)貿(mào)易的公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，對(duì)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。[18]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》(2014)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版，第150-151頁(yè)。

與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也對(duì)增值稅制度帶來(lái)挑戰(zhàn)。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的交易主體具有隱匿性和虛擬化的特點(diǎn)，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)難以識(shí)別交易主體納稅人的真實(shí)身份和納稅地位 (境內(nèi)居民或是境外非居民納稅人)，從而無(wú)法確定其相應(yīng)的納稅義務(wù)范圍和課稅方式 (適用自行申報(bào)繳納或是源泉扣繳課稅方式);電子商務(wù)交易的無(wú)紙化和交易內(nèi)容的數(shù)字化特點(diǎn)，造成稅務(wù)機(jī)關(guān)難以追蹤納稅人的交易痕跡，無(wú)法有效地監(jiān)控稅源;在線銷(xiāo)售的非中介化和瞬時(shí)性特點(diǎn)，使各國(guó)稅法上設(shè)定的傳統(tǒng)征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去其作用意義。[19]廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。另一方面，當(dāng)個(gè)人消費(fèi)者像海外供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，由于目前國(guó)際上沒(méi)有一個(gè)有效的框架去保證增值稅可以在消費(fèi)管轄地征收，對(duì)于經(jīng)濟(jì)參與者，特別是中小企業(yè)而言，缺乏一個(gè)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)以核算、收取及向潛在的眾多稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納相關(guān)增值稅的方式，從而導(dǎo)致納稅遵從的困難和高昂的遵從成本。對(duì)政府而言，目前存在著稅收損失和貿(mào)易扭曲的風(fēng)險(xiǎn)，以及管理大量的低價(jià)值交易帶來(lái)的稅收管理的挑戰(zhàn)，高昂的管理成本對(duì)應(yīng)的卻可能只是極少的稅收收入。[20]上海市國(guó)家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國(guó)際稅收征管資料匯編——BEPS項(xiàng)目資料《G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2014年成果》(一)，第85頁(yè)。

此外，考慮到企業(yè)的稅收籌劃問(wèn)題，通常向免稅企業(yè)或向跨國(guó)企業(yè)遠(yuǎn)程提供數(shù)字內(nèi)容也可能引發(fā)BEPS的顧慮。試舉例說(shuō)明:一、如某企業(yè)從非居民供應(yīng)商處采購(gòu)數(shù)據(jù)處理服務(wù)，根據(jù)其所在國(guó)法規(guī)其需要自行評(píng)估增值稅，并可在自行評(píng)估增值稅時(shí)就進(jìn)項(xiàng)增值稅申請(qǐng)抵扣 (由于企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，某些國(guó)家可能不要求企業(yè)自行評(píng)估稅額)。如果企業(yè)客戶(hù)是免稅企業(yè)，它仍需要自行計(jì)算這些國(guó)家的增值稅，但卻無(wú)法申請(qǐng)抵扣進(jìn)項(xiàng)的增值稅，在使用這些已繳納進(jìn)行增值稅的進(jìn)項(xiàng)來(lái)提供增值稅免稅內(nèi)容的情況下，免稅企業(yè)在其居民國(guó)被征收了“進(jìn)項(xiàng)稅”;二、以銀行交易相關(guān)的數(shù)據(jù)處理為例，如果國(guó)際銀行的某機(jī)構(gòu)直接從本地供應(yīng)商處采購(gòu)服務(wù)，它一般會(huì)就這些服務(wù)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)增值稅;由于其與免稅活動(dòng)相關(guān)，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)增值稅不得抵扣。另一種情況下，國(guó)際銀行的這個(gè)機(jī)構(gòu)通過(guò)同一銀行在另一個(gè)其他國(guó)家的機(jī)構(gòu)采購(gòu)這些服務(wù)，然后向代替自己采購(gòu)這些服務(wù)的另一個(gè)機(jī)構(gòu)補(bǔ)償其支付的購(gòu)買(mǎi)成本。因?yàn)樵搰?guó)同一法人實(shí)體的不同機(jī)構(gòu)間交易不征收增值稅，使得此銀行的這家機(jī)構(gòu)無(wú)需發(fā)生任何增值稅成本。如果購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的機(jī)構(gòu)位于不征收增值稅的國(guó)家，這家國(guó)際銀行則能通過(guò)安排全球的所有采購(gòu)環(huán)節(jié)在不征收增值稅國(guó)家的機(jī)構(gòu)進(jìn)行，而無(wú)需發(fā)生任何增值稅成本。

綜上所述，種種迷局要求全球各國(guó)在不導(dǎo)致雙重征稅、加重遵從負(fù)擔(dān)或阻滯合法跨境交易的前提下，致力于消除雙重不征稅目標(biāo)、增加跨境增值稅征管的確定性和可預(yù)見(jiàn)性，并達(dá)到保護(hù)稅基的目的而重新建立新規(guī)。

(二)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn):OECD版《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》出臺(tái)的歷史進(jìn)程及其新發(fā)展

為妥善處理跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)所涉增值稅的征管問(wèn)題，20世紀(jì)90年代中期至21世紀(jì)初，美國(guó)、加拿大和澳大利亞等發(fā)達(dá)國(guó)家便相繼基于本國(guó)立場(chǎng)表達(dá)了自己的觀點(diǎn)。其中，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家秉承消極保守的態(tài)度，以鼓勵(lì)本國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展及其資本市場(chǎng)的擴(kuò)張。同時(shí)，絕大多數(shù)國(guó)家并未針對(duì)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)問(wèn)題出臺(tái)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的課稅規(guī)則，轉(zhuǎn)而寄希望于有關(guān)國(guó)際組織。OECD便在此扮演了關(guān)鍵性的協(xié)調(diào)角色。

早在20世紀(jì)90年代后期，OECD就開(kāi)始意識(shí)到國(guó)際服務(wù)領(lǐng)域消費(fèi)稅 (包括VAT和特種消費(fèi)稅)環(huán)境的不統(tǒng)一已經(jīng)成為抑制企業(yè)投資、妨礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、扭曲公平競(jìng)爭(zhēng)的重要因素。[21]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡(jiǎn)評(píng)OECD〈國(guó)際增值稅指 (2014)〉》，《國(guó)際稅收》2014年第10期。1998年，渥太華電子商務(wù)部長(zhǎng)級(jí)會(huì)議上，各國(guó)部長(zhǎng)對(duì)OECD財(cái)政委員會(huì) (CFA)發(fā)布的《電子商務(wù):稅務(wù)框架條件》報(bào)告給予充分肯定，并在此基礎(chǔ)上達(dá)成了《渥太華稅收框架協(xié)議》(Ottawa Framework Conditions);框架協(xié)議確立了中性原則 (neutrality)、稅收效率原則 (efficiency)、確定與簡(jiǎn)化原則 (certainty and simplicity)、有效和公平原則 (effectiveness and fairness)及靈活適應(yīng)原則 (flexibility)為電子商務(wù)稅收的五項(xiàng)基本原則，并明確表示增值稅稅收原則、概念適用于電子商務(wù)范疇內(nèi)跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)等領(lǐng)域的貿(mào)易行為。[22]上海市國(guó)家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國(guó)際稅收征管資料匯編——BEPS項(xiàng)目資料《G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2014年成果》(一)，第107-119頁(yè)。2000年12月，CFA通過(guò)了題為《常設(shè)機(jī)構(gòu)定義在電子商務(wù)環(huán)境下的使用說(shuō)明——關(guān)于范本第5條注釋的修改》的建議報(bào)告，[23]OECD committee on Fiscal Affairs.Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-commerce:Changes to the Commentary on Article.報(bào)告圍繞如何判定非居民企業(yè)行為能否視為來(lái)源國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的問(wèn)題給出了結(jié)論。[24]該項(xiàng)報(bào)告的主要觀點(diǎn)和結(jié)論性意見(jiàn)，已經(jīng)增補(bǔ)進(jìn)由OECD稅收協(xié)定版本 (2003年修訂)第5條注釋第42.1-42.10段解釋中;2010年修訂后的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范第12條注釋中新增補(bǔ)的修訂內(nèi)容。詳見(jiàn)廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。同時(shí)，為解決各類(lèi)電子商務(wù)交易所得定性分類(lèi)識(shí)別困難給各國(guó)所得稅制和國(guó)際稅收協(xié)定適用造成的困難，2001年2月CFA又發(fā)布了《電子商務(wù)交易所得的稅收條約定性問(wèn)題》研究報(bào)告，[25]Kees van Raad.Materials on International＆ EC Tax Law.International Tax Center，Leiden，2004:682-707.對(duì)電子商務(wù)交易方式下?tīng)I(yíng)業(yè)利潤(rùn)與特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別、技術(shù)服務(wù)費(fèi)的界定等問(wèn)題，做了解釋說(shuō)明，并提出了在稅收協(xié)定上定性分類(lèi)的建議觀點(diǎn)。[26]該研究報(bào)告的有關(guān)觀點(diǎn)和建議，已經(jīng)分別為2003年修訂更新的OECD版本稅收協(xié)定范本第12條注釋的第17.1-17.4段、第11-11.5段解釋內(nèi)容所吸收;2010年修訂后的聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第5條注釋第36-37段也完全吸收了上述2003年修訂版的經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第12條注釋中新增補(bǔ)的修訂內(nèi)容。詳見(jiàn)廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。同月，CFA下設(shè)第九工作組發(fā)表了《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問(wèn)題:制定國(guó)際準(zhǔn)則和建議方法》研究報(bào)告，[27]OECD.Consumption Tax Aspects of Electronic Commerce:Formulation of International Guidelines and Recommendations.2001.就執(zhí)行《電子商務(wù):稅務(wù)框架條件》中主張的對(duì)跨國(guó)提供勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的電子商務(wù)交易實(shí)行消費(fèi)地課稅原則的有關(guān)問(wèn)題提出了具體的指導(dǎo)原則和建議。[28]廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。基于上述系列研究，CFA分別于2001年、2003年相繼推出《電子商務(wù)背景下跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)消費(fèi)稅指南》(Guidelines on Consumption Taxation of Cross-Border Services and Intangible Property in the Context of E-commerce)、《消費(fèi)稅系列指南》(Consumption Tax Guidance Series)文件;其中消費(fèi)稅系列指南主要包括《消費(fèi)稅指南系列第1號(hào)文件:電子商務(wù)——關(guān)于企業(yè)與企業(yè)間交易的消費(fèi)地 (商業(yè)存在)的注釋》、《消費(fèi)稅指南系列第2號(hào)文件:電子商務(wù)——簡(jiǎn)化稅務(wù)登記指南》和《消費(fèi)稅指南系列第3號(hào)文件:核查客戶(hù)的地位和所屬?lài)?guó)家》。這些指南對(duì)2001年CFA通過(guò)的《電子商務(wù)的消費(fèi)稅問(wèn)題:制定國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)和建議方法》報(bào)告中提出的接受方商業(yè)存在地標(biāo)準(zhǔn)和為配合執(zhí)行消費(fèi)地課稅原則而實(shí)行的簡(jiǎn)化并方便非居民納稅人稅務(wù)登記征管方法的具體使用，以及各國(guó)稅務(wù)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)為企業(yè)提供有關(guān)核實(shí)客戶(hù)地位和所屬?lài)?guó)方法等內(nèi)容，作出了相對(duì)具體的指導(dǎo)說(shuō)明。[29]曾華群:《國(guó)際經(jīng)濟(jì)新秩序與國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新發(fā)展》，法律出版社2009年版，第535-539頁(yè);張衛(wèi)彬:《數(shù)字化產(chǎn)品貿(mào)易稅收立法探討——以歐盟增值稅改革法案為視角》， 《財(cái)稅法論叢》(第11卷)，第238-239頁(yè)。此外，CFA為解決現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則是否繼續(xù)使用電子商務(wù)環(huán)境的問(wèn)題，在2003年11月發(fā)表了一份題為《現(xiàn)行稅收條約的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則是否適用電子商務(wù)》的研究報(bào)告，并在征求多方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上于2005年形成“協(xié)定條款與電子商務(wù):在新經(jīng)濟(jì)下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅”報(bào)告。[30]OECD.Treaty Rules and E-Commerce:Taxing Business Profits in the New Economy.2005.報(bào)告顯示:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)技術(shù)咨詢(xún)小組 (BP TAG)[31]按照OECD的框架結(jié)構(gòu)，CFA下設(shè)第九工作專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)電子商務(wù)工作計(jì)劃的相關(guān)領(lǐng)域研究;同時(shí)CFA還成立了技術(shù)咨詢(xún)小組 (Technical Advisory Groups，TAGs)，主要包括消費(fèi)環(huán)節(jié)稅收技術(shù)咨詢(xún)小組 (Consumption Tax TAG)、科技技術(shù)咨詢(xún)小組 (Technology TAG)、專(zhuān)業(yè)數(shù)據(jù)評(píng)估技術(shù)咨詢(xún)小組 (Professional Date Assessment TAG)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)技術(shù)咨詢(xún)小組 (BP TAG)、協(xié)定定性技術(shù)咨詢(xún)小組 (Treaty Characterization TAG，TC TAG);其中BP TAG和TC TAG對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃下數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)所涉及的跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)的增值稅稅收征管問(wèn)題密切相關(guān)。通常，BPTAG會(huì)就當(dāng)前有關(guān)稅收協(xié)定營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的條款如何適用于電子商務(wù)提出建議，并研究及評(píng)估各種備選方案;TC TAG則就稅收協(xié)定下各類(lèi)電子商務(wù)支付的定性提出建議，有需要時(shí)再注解中提供說(shuō)明。依照《渥太華稅收框架協(xié)議》標(biāo)準(zhǔn)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的現(xiàn)行稅務(wù)處理進(jìn)行評(píng)估的同時(shí)，結(jié)合了現(xiàn)行法規(guī)的利弊，認(rèn)為在尚不存在充分客觀證據(jù)的前提下，沒(méi)有充分理由對(duì)現(xiàn)階段現(xiàn)行條約中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅原則進(jìn)行修改。[32]上海市國(guó)家 (地方)稅務(wù)局:上海市稅務(wù)局國(guó)際稅收征管資料匯編——BEPS項(xiàng)目資料《G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目2014年成果》(一)，第108-112頁(yè)。

歷經(jīng)近十年的積累，2006年CFA下設(shè)的第九工作組開(kāi)始起草《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南 (草案)》，為全球增值稅指南的出臺(tái)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ);2012年，OECD第一次全球增值稅論壇隆重召開(kāi)，提出了《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南草案 (2012)》。該草案主要包括下列章節(jié):第一章《本指南所涉及增值稅的核心特征》;第二章《跨境貿(mào)易情況下增值稅的中性》;第三章《對(duì)提供跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)適用目的地原則》;第四章《反濫用條款》;第五章《多邊合作與爭(zhēng)端解決》。2012年草案是在2006年版本上就增值稅規(guī)則適用于跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)貿(mào)易的意義、挑戰(zhàn)和征管等方面發(fā)布的一系列調(diào)研報(bào)告，并擴(kuò)充了具體實(shí)施辦法以及案例歸納說(shuō)明。[33]趙蕓淇、王麗君、張新:《能否比肩OECD范本?——簡(jiǎn)評(píng)OECD〈國(guó)際增值稅指南 (2014)〉》，《國(guó)際稅收》2014年第10期。2014年4月17-18日，OECD第二次全球增值稅論壇在日本東京召開(kāi)，CFA批準(zhǔn)和發(fā)布了《2014增值稅指南》，該指南是對(duì)2012版指南草案前三章的具體細(xì)化解釋和實(shí)施規(guī)則，內(nèi)容涵蓋了12條指引 (Guideline)以及對(duì)每條指引的注釋 (見(jiàn)表1《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》(2014)框架)。

為持續(xù)推進(jìn)、完善全球增值稅指南，2014年12月18日，OECD公布針對(duì)企業(yè)對(duì)消費(fèi)者(B2C)模式下的全球增值稅指南草案討論稿。2015年2月20日，OECD就草案內(nèi)容發(fā)布討論建議搞，社會(huì)各界共同聚焦兩項(xiàng)共識(shí):(a)針對(duì)企業(yè)對(duì)消費(fèi)者 (B2C)模式下跨境應(yīng)稅服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)的稅收問(wèn)題 (B2C指南);(b)支持指南在實(shí)踐當(dāng)中的具體操作規(guī)定 (支持規(guī)定)。本次草案的擬定，主要源于OECD為成功對(duì)接并妥善處理2014年9月發(fā)布的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移報(bào)告 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)中第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》。討論建議稿的結(jié)論指出:為保護(hù)稅基、促進(jìn)境外供應(yīng)商與境內(nèi)供應(yīng)商的公平競(jìng)爭(zhēng)，B2C交易中的增值稅征管問(wèn)題需要迫切解決。其主要貢獻(xiàn)在于以跨境貿(mào)易增值稅的目的地原則 (Destination principle)為依據(jù)，試圖探尋出一條解決B2C稅收問(wèn)題的共同原則;且建議稿稱(chēng)將關(guān)注增值稅/貨物和勞務(wù)稅的稅收征管問(wèn)題，特別針對(duì)非居民企業(yè)稅收問(wèn)題。[34]http://www.oecd.org/ctp/consumption/release-of-discussion-drafts-of-two-new-elements-of-the-oecdinternational-vat-gst-guidelines.htm，訪問(wèn)時(shí)間2015年4月6日。按照預(yù)期，該項(xiàng)報(bào)告將于2015年底出臺(tái)，屆時(shí)一份涵蓋B2B、B2C模式的整套《國(guó)際增值稅指南》將正式登臨國(guó)際舞臺(tái)。

至此，OECD版《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》的發(fā)展暫時(shí)告一段落。當(dāng)前亟待解決的研究當(dāng)屬如何成功對(duì)接BEPS關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)問(wèn)題、如何達(dá)成“反濫用條款”與“多邊合作與爭(zhēng)端解決”協(xié)調(diào)框架、如何實(shí)現(xiàn)B2B、B2C模式下的現(xiàn)實(shí)操作問(wèn)題。

表1 《國(guó)際增值稅/貨物和勞務(wù)稅指南》(2014)框架[35] OECD:《International VAT/GSTGuidelines》，April 2014，p2-3.

(續(xù)表)

(三)能否側(cè)窺?——?dú)W盟模式為構(gòu)建全球增值稅指南貢獻(xiàn)之佐證

從理論角度來(lái)看，作為時(shí)下的熱點(diǎn)問(wèn)題，即將出臺(tái)的全球增值稅指南引人注目，但學(xué)術(shù)界或?qū)崉?wù)界人士往往僅站在理論的至高點(diǎn)或基于本國(guó) (本地區(qū))、本部門(mén)利益之上，直接參與指南構(gòu)建的探討，討論的過(guò)程中往往忽略了將其置于G20國(guó)掀起的全球稅收改革[36]G20國(guó)掀起的稅收改革是指:一場(chǎng)致力于匹配稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全球努力 (A World-wide Campaign on Tax-substance Alignment)的國(guó)際稅收改革，主要包括稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 (Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)、《多邊稅收征管互助公約》(Multilateral Convention on Mutual Assistance in Tax Collection)與自動(dòng)情報(bào)交換 (Automatic Exchange of Information，AEOI)三方面內(nèi)容。詳見(jiàn)劉奇超、徐惠琳:《論歐盟在打擊稅收欺詐與逃稅方面的角色定位與現(xiàn)實(shí)操作》，《國(guó)際稅收》2015年第6期。及國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這樣一個(gè)“新常態(tài)”的大背景之下;同時(shí)，如何實(shí)現(xiàn)同習(xí)近平總書(shū)記關(guān)于“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”[37]《加強(qiáng)全球稅收合作打擊國(guó)際逃避稅》——國(guó)家稅務(wù)總局副局長(zhǎng)張志勇答記者問(wèn)，參見(jiàn)http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1353155/content.html，最后訪問(wèn)時(shí)間:2015年5月3日。重要要求同我國(guó)全面提升國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)、“營(yíng)改增”相關(guān)立法、“一帶一路”背景下企業(yè)“走出去”等問(wèn)題相結(jié)合，也是深入探究該項(xiàng)理論的重大現(xiàn)實(shí)意義。故研究定位于保障各國(guó)財(cái)政利益的歐盟稅收協(xié)調(diào)政策及其增值稅法律制度體系，進(jìn)而探究國(guó)際跨境服務(wù)增值稅征管問(wèn)題之理論構(gòu)建，有著以小見(jiàn)大之功效，此為印證側(cè)窺之論的第一重思考。

從實(shí)踐角度來(lái)看，跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易征收采用的消費(fèi) (目的)地原則，B2B模式下消費(fèi)者所在稅收管轄區(qū)采用“反向扣繳機(jī)制 (Reverse-chargemechanism)”[38]反向扣繳機(jī)制 (reverse charge)是一種簡(jiǎn)化措施，目的是為了避免符合供應(yīng)商在其提供服務(wù)的會(huì)員國(guó)登記這個(gè)需要。在正常情況下，服務(wù)供應(yīng)商應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交代任何應(yīng)繳納的增值稅款項(xiàng)。然而，對(duì)于某些服務(wù)，若服務(wù)接收方屬于歐盟成員國(guó)兒服務(wù)供應(yīng)商屬于另一國(guó)家，該形勢(shì)時(shí)方向的，則客戶(hù)應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)交代任何應(yīng)繳的增值稅款項(xiàng)。這個(gè)程序亦被稱(chēng)為“反向計(jì)稅”，但它也被一些人稱(chēng)為“稅收轉(zhuǎn)移”。征稅方式，B2C模式下要求非居民供應(yīng)商在消費(fèi)者所在地注冊(cè)登記、并計(jì)算應(yīng)納增值稅的供應(yīng)商收取增值稅機(jī)制 (vendor collectionmechanism)[39]供應(yīng)商收取VAT機(jī)制，是《OECD 2003電子商務(wù)指引》中首次提出的解決方案，并在歐盟首次被實(shí)施，實(shí)踐表明該項(xiàng)制度仍然是當(dāng)今最切實(shí)可行的方法。，已基本成為全球共識(shí)并在歐盟及其成員國(guó)內(nèi)成功實(shí)施。2015年正式生效的歐盟增值稅新規(guī)采納了“消費(fèi)地原則”，規(guī)定電子商務(wù)所涉及的增值稅均將在消費(fèi)國(guó)征收，改變了以往對(duì)歐盟提供商適用屬地原則、由賣(mài)方所在國(guó)征收增值稅的做法;[40]理查德·麥諾 (Rick Minor):《2015年歐盟增值稅新規(guī)解讀——兼論中國(guó)電子商務(wù)公司的增值稅合規(guī)問(wèn)題》，顧穎譯，《稅務(wù)研究》2015年第1期。同時(shí)2015年新規(guī)定在“一站式增值稅申報(bào)機(jī)制 (One stop shop scheme)”的基礎(chǔ)上增加了“迷你一站式增值稅申報(bào)機(jī)制(Minione stop shop scheme)”。[41]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國(guó)際稅收》2014年第2期。從增值稅系列的指令孕育、出臺(tái)，到軟法律規(guī)則的滲透影響，再到現(xiàn)實(shí)路徑的探究、調(diào)整，歐盟傾心于此已有多年。故研究歐盟立法到具體實(shí)踐，對(duì)全球增值稅指南的出臺(tái)到各國(guó)國(guó)內(nèi)法轉(zhuǎn)化，再到雙邊、多邊磋商推進(jìn)，有著極具重要的借鑒之意，此為印證側(cè)窺之論的第二重思考。

從發(fā)展和現(xiàn)實(shí)需求的角度來(lái)看，跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)交易所涉增值稅的征管問(wèn)題同BEPS下數(shù)字經(jīng)濟(jì)問(wèn)題密切相關(guān)。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)問(wèn)題構(gòu)成復(fù)雜，依賴(lài)于幾乎所有其他行動(dòng)計(jì)劃提出的方案能否得到解決;且因數(shù)字經(jīng)濟(jì)滲透于各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，其他行動(dòng)計(jì)劃如何能有針對(duì)性地解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題，以及在此基礎(chǔ)上如何找到一個(gè)整體的一攬子解決方案，目前看來(lái)仍然存在懸念。[42]高運(yùn)根:《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1、成果1數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2014年第10期。盡管如此，我們?nèi)匀徊荒芎鲆昈ECD各成員國(guó)致力于參與此項(xiàng)工作的強(qiáng)烈意愿和迫切需求，CFA下第九工作組倡導(dǎo)并推動(dòng)各成員平等參與此項(xiàng)工作不斷前行的積極影響與貢獻(xiàn)，以及歐盟多個(gè)成員國(guó)建言獻(xiàn)策在OECD政策推進(jìn)過(guò)程中理念與實(shí)踐思路的融入。按照OECD預(yù)期，該項(xiàng)工作的理論框架將在2015年年底得到解決。故研究歐盟稅收協(xié)調(diào)機(jī)制及其在增值稅領(lǐng)域的司法、行政合作，同全球亟待解決的增值稅指南問(wèn)題的迫切需要一道，理應(yīng)預(yù)先把握其科學(xué)脈絡(luò)與意涵機(jī)理，此為印證側(cè)窺之論的第三重思考。

因此，基于上述三重考量，實(shí)為本文從問(wèn)題的提出、到理論深研、再到實(shí)踐操作的研究意義之所在。

二、歐盟增值稅法律制度體系的發(fā)展歷程:理念與實(shí)踐的不斷創(chuàng)新融合

稅收作為國(guó)家主權(quán)的核心，一向備受歐盟及其成員國(guó)的高度重視。多年來(lái)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)讓歐盟清楚地認(rèn)識(shí)到:唯有持續(xù)推動(dòng)稅收協(xié)調(diào)政策發(fā)展，[43]實(shí)際上，歐盟稅收領(lǐng)域存在三種現(xiàn)實(shí)選擇方式:稅收協(xié)調(diào) (harmonization)、稅收趨同 (approximation)及稅收協(xié)作 (coordination)。在共同體法中:首先，關(guān)于協(xié)調(diào)和協(xié)作的區(qū)別。協(xié)調(diào)乃是在所有的成員國(guó)各自的法律規(guī)則內(nèi)部引人一共同適用的法規(guī) (如本法所要談及的增值稅第六號(hào)指令)，歐盟機(jī)構(gòu)在其中發(fā)揮著實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)作用;而協(xié)作并不是在成員國(guó)法律規(guī)則中引入新的法規(guī)，而是使成員國(guó)的法規(guī)相互之間或與條約之間相容、并存，這些目標(biāo)只通過(guò)非法律強(qiáng)制性的協(xié)定而達(dá)到，成員國(guó)在其中發(fā)揮著主要作用。其次，關(guān)于協(xié)調(diào)和趨同的區(qū)別，主要在于所用的法律形式?！摆呁币辉~在歐共體條約關(guān)于直接稅引證的第94條中規(guī)定，其只能應(yīng)用指令這一法律形式，而“協(xié)調(diào)”一詞在歐共體條約關(guān)于間接稅的第93條中規(guī)定，可以應(yīng)用多種法律形式，這是造成直接稅協(xié)調(diào)的程度要低于間接稅協(xié)調(diào)的程度的原因之一。詳見(jiàn):阿德里亞·諾·迪比艾特羅:《評(píng)歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯，《財(cái)稅法論叢 (第12卷)》(2012年)。深度融合稅收立法與實(shí)踐操作，才是長(zhǎng)久保障自身財(cái)政利益的重要基石。[44]事實(shí)上，在歐盟層面上，稅收制度仍然是定位于財(cái)政保障。同時(shí)，歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策的理念與實(shí)踐的不斷創(chuàng)新融合，也是歐盟在跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)稅收征管最佳實(shí)踐的根本保障。

(一)增值稅法律制度體系構(gòu)建的歷史沿革

從1957年至今，歐盟增值稅制度經(jīng)歷了漫長(zhǎng)而又崎嶇的演進(jìn)歷程，在這個(gè)過(guò)程中歐盟發(fā)布了一系列的指令和規(guī)定，包括增值稅指令、有關(guān)變通做法的決議、有關(guān)增值稅指令的提案等。當(dāng)前，歐盟增值稅是指在歐盟增值稅區(qū)的國(guó)家所采用的增值稅制度，其歐盟增值稅區(qū)并不同于歐盟，它由所有歐盟成員國(guó)和特定非成員國(guó)構(gòu)成。[45]其中非成員國(guó)包括曼島及摩納哥，當(dāng)然也并不是所有的成員國(guó)的地區(qū)都包括在歐盟增值稅區(qū)中，比如丹麥的格林蘭島、法國(guó)的海外領(lǐng)地、意大利與德國(guó)的個(gè)別區(qū)域等。轉(zhuǎn)引自翁武耀:《歐盟稅制概況》，《重慶工商大學(xué)學(xué)報(bào) (社會(huì)科學(xué)版)》2010年第1期。半個(gè)世紀(jì)的風(fēng)雨兼程換來(lái)歐盟內(nèi)部統(tǒng)一、協(xié)調(diào)的增值稅制度的背后，是其艱辛而又蹉跎的歲月時(shí)光。

作為統(tǒng)領(lǐng)歐盟增值稅法律領(lǐng)域的內(nèi)核，歐盟間接稅協(xié)調(diào)政策的理念與共識(shí)由來(lái)已久。1957年，由法國(guó)、意大利、西德、荷蘭、比利時(shí)和盧森堡等六國(guó)于羅馬聯(lián)合簽署《羅馬條約》(The Treaties of Rome)，其條文第95(1)條關(guān)于“任何成員國(guó)直接或間接對(duì)其他成員國(guó)的商品課征的國(guó)內(nèi)稅，不得超過(guò)對(duì)本國(guó)同樣商品直接或間接課征的國(guó)內(nèi)稅”的規(guī)定，便已隱含的表達(dá)出關(guān)于間接稅協(xié)調(diào)的重要性。盡管當(dāng)時(shí)各國(guó)所推行的流轉(zhuǎn)稅 (Turnover tax)規(guī)定不盡一致，但《羅馬條約》的生效為歐共體隨后制定間接稅收協(xié)調(diào)政策奠定了基礎(chǔ)。[46]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進(jìn)功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第3期。1967年4月11日，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體連續(xù)發(fā)布了增值稅第一號(hào)指令[47]First VAT Directive，67/227/EEC.和第二號(hào)指令，[48]Second VAT Directive，67/228/EEC.成員國(guó)一致同意用“以商品和服務(wù)價(jià)格的一定比例為稅額”的一般消費(fèi)稅[49]故歐盟增值稅被稱(chēng)為消費(fèi)型增值稅。的共同體制度來(lái)替換各自的流轉(zhuǎn)稅制度，指令要求成員國(guó)于1970年1月1日以前全部實(shí)行增值稅。第一號(hào)指令在是否實(shí)行現(xiàn)代意義增值稅方面采用了妥協(xié)政策。事實(shí)上，早前的歐盟還在實(shí)施明顯存在著重復(fù)性征稅問(wèn)題的增值稅類(lèi)型的稅收，即將零售環(huán)節(jié)排除在增值稅體系之外。1965年-1967年間，歐共體理事會(huì)對(duì)該項(xiàng)制度的最終定性展開(kāi)了激烈的討論，并最終決定暫止?fàn)幾h，達(dá)成“紙面共識(shí)”。自此，歐盟增值稅指令可應(yīng)用于歐共體成員國(guó)所有的商業(yè)交易 (包括商品轉(zhuǎn)讓和服務(wù)提供)，不管是國(guó)內(nèi)交易還是跨境交易。[50]周優(yōu):《歐洲單一市場(chǎng)中跨境交易的增值稅欺詐——專(zhuān)訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國(guó)際稅收》2014年第2期。同天發(fā)布的第二號(hào)指令，對(duì)實(shí)施共同增值稅制結(jié)構(gòu)和實(shí)施的程序進(jìn)行了規(guī)定，并在資本性貨物[51]資本性貨物是指用于生產(chǎn)其他貨物的貨物。增值稅稅收待遇方面仍采用了妥協(xié)原則。其指令的第17款對(duì)資本性貨物的抵扣方式做了兩種選擇性規(guī)定，[52]在確定的轉(zhuǎn)型時(shí)期，采用每年分期抵扣所含增值稅的抵扣方式;在確定的轉(zhuǎn)型時(shí)期，將整個(gè)或部分資本性貨物從第11款規(guī)定的抵扣系統(tǒng)中排除。默許成員國(guó)在選擇適合本國(guó)實(shí)際的生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型這三種類(lèi)型增值稅中的任何一種。即便如此，當(dāng)時(shí)6個(gè)成員國(guó)中的比利時(shí)和意大利還是申請(qǐng)了延期實(shí)行增值稅規(guī)定。1969年，歐共體發(fā)布第三號(hào)指令[53]Third VAT Directive，69/463/EEC.用于延長(zhǎng)第1號(hào)和第2號(hào)指令執(zhí)行的最后期限，直到1972年比利時(shí)開(kāi)始執(zhí)行;隨后的1971年和1972年，歐共體又相繼發(fā)布第四號(hào)指令[54]Fourth VAT Directive，71/401/EEC.與第五號(hào)指令，[55]Fifth VAT Directive，72/250/EEC.為意大利執(zhí)行增值稅改革延期至1973年。事實(shí)上，當(dāng)時(shí)比利時(shí)國(guó)內(nèi)對(duì)流轉(zhuǎn)稅的征收采用預(yù)征方式，改征增值稅將導(dǎo)致巨大的財(cái)政缺口;而意大利在推動(dòng)增值稅改革的時(shí)候，需要連同修改國(guó)內(nèi)稅制，影響了對(duì)增值稅的實(shí)施。[56]崔曉靜:《歐盟稅收協(xié)調(diào)法律制度研究》，人民出版社2011年版，第182頁(yè)。由于增值稅在各國(guó)財(cái)政收入上取得的巨大成功，對(duì)歐共體成員國(guó)在實(shí)施增值稅的妥協(xié)性政策存在的扭曲經(jīng)濟(jì)行為和降低效率的客觀經(jīng)濟(jì)影響上，產(chǎn)生了深刻的內(nèi)生性變革動(dòng)力。1977年5月17日，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體發(fā)布了其增值稅歷史上最重要的增值稅第六號(hào)指令—— 《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體理事會(huì)關(guān)于成員國(guó)立法協(xié)調(diào)經(jīng)營(yíng)稅 (共同體增值稅制統(tǒng)一計(jì)稅基礎(chǔ))的第六號(hào)指令》，[57]Sixth Council Directive，77/388/EEC.該部指令形成了歐盟現(xiàn)代增值稅的總體框架與基本法律，其對(duì)如何征稅、稅率多少、哪些屬于應(yīng)稅業(yè)務(wù)以及相應(yīng)的免稅規(guī)則等做出了明確、具體的規(guī)定，[58]解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》(2014)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版，第200-201頁(yè)。隨后歐洲共同體發(fā)布的增值稅相關(guān)指令、建議性指令和其他法律文件多數(shù)是對(duì)第六號(hào)指令的修訂。該指令第36款明確廢除允許零售環(huán)節(jié)排除在增值稅體系之外的規(guī)定，對(duì)現(xiàn)代增值稅與增值稅稅收類(lèi)型進(jìn)行了嚴(yán)格區(qū)分;同時(shí)，指令的第28款廢除了第一號(hào)指令第17款關(guān)于“允許對(duì)資本性貨物部分貨全部征稅的規(guī)定”。[59]崔曉靜:《歐盟稅收協(xié)調(diào)法律制度研究》，人民出版社2011年版，第183頁(yè)?，F(xiàn)代意義上的寬稅基、消費(fèi)型的增值稅制度由此在歐盟拉開(kāi)了序幕。

回顧過(guò)去，歐盟出臺(tái)增值稅指令通常包括編號(hào)的增值稅指令和不編號(hào)的增值稅指令兩大部分。編號(hào)的增值稅指令，是專(zhuān)門(mén)用于針對(duì)增值稅發(fā)布的指令，即解決增值稅的相關(guān)指令，不涉及其他稅種。1967年以來(lái)，歐盟共發(fā)布了21個(gè)編號(hào)的增值稅指令，即第一號(hào)增值稅指令至第二十一號(hào)增值稅指令。由于部分編號(hào)的增值稅指令隨著時(shí)間的推移失效或不再采用，所以編號(hào)的增值稅指令出現(xiàn)了斷號(hào)，增值稅第二十一號(hào)指令是歐盟最后一個(gè)有效的編號(hào)的增值稅指令。[60]不編號(hào)的增值稅指令最早出現(xiàn)在1969年，之所以不編號(hào)是由于這類(lèi)增值是指令不是專(zhuān)門(mén)針對(duì)增值稅發(fā)布的，其中還涉及消費(fèi)稅等其他稅種的問(wèn)題。出于從簡(jiǎn)考慮，1992年開(kāi)始，歐盟對(duì)雖有的增值稅指令都不再編號(hào)。詳見(jiàn)解學(xué)智、張志勇:《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢(shì)》(2014)，中國(guó)稅務(wù)出版社2014年版，第200-201頁(yè)。2006年11月28日，歐盟理事會(huì)發(fā)布了2006年第112號(hào)關(guān)于增值稅共同制度的指令 (簡(jiǎn)稱(chēng)2006年指令)，考慮到第6號(hào)指令中關(guān)于增值稅評(píng)估統(tǒng)一基礎(chǔ)的規(guī)定經(jīng)歷了多次重要的修改，所以在此項(xiàng)指令中重新對(duì)第6號(hào)指令進(jìn)行了建構(gòu) (recast)，[61]周優(yōu):《歐洲單一市場(chǎng)中跨境交易的增值稅欺詐——專(zhuān)訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國(guó)際稅收》2014年第2期。對(duì)內(nèi)容進(jìn)行了全面的修訂和擴(kuò)充，使其成為歐盟對(duì)增值稅進(jìn)行一般性制度安排的基礎(chǔ)文件。重構(gòu)的增值稅指令所確立的增值稅共同制度，包括管轄權(quán)、范圍、地域適用、納稅人、應(yīng)稅交易、交易地點(diǎn)、增值稅的可課稅項(xiàng)目及可課稅權(quán)力 (Chargeable Event and Chargeability of VAT)、應(yīng)納稅額、稅率、免稅、無(wú)權(quán)扣除的免稅 (Exemptions without the Right to Deduct)、扣除、納稅人和確定的非納稅人的義務(wù) (Obligations of Taxable Persons and Certain Non-taxable Persons)、減損 (Derogations)、特殊規(guī)定、消費(fèi)者、雜項(xiàng) (Miscellaneous)和最后規(guī)定等內(nèi)容。[62]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進(jìn)功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第3期。在此之后，歐盟委員會(huì)又分別于2006年12月到2013年12月間，先后對(duì)2006年增值稅指令進(jìn)行了13次修訂和完善。[63]這十三次修訂分別為:Council Directive 2006/138/EC of 19 December 2006;Council Directive 2007/75/EC of 20 December 2007;Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008;Council Directive 2008/117/EC of 16 December 2008;Council Directive 2009/47/EC of 5 May 2009;Council Directive 2009/69/EC of 25 June 2009;Council Directive 2009/162/EU of 22 December 2009;Council Directive 2010/23/EU of 16 March 2010;Council Directive 2010/45/EU of 13 July 2010;Council Directive 2010/88/EU of 7 December 2010;Council Directive 2013/42/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/43/EU of22 July 2013;Council Directive 2013/61/EU of17 December2013.值得注意的是，歐盟在根據(jù)相關(guān)增值稅指令對(duì)成員國(guó)增值稅進(jìn)行協(xié)調(diào)的過(guò)程中，歐洲法院還對(duì)相關(guān)成員國(guó)有關(guān)增值稅的案件判決形成了一系列案例法 (case law)，歐盟委員會(huì)逐年就最新問(wèn)題發(fā)布一系列增值稅立法建議 (VAT Legislation proposed)[64]http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/key_documents/legislation_proposed/index_en.htm，最后訪問(wèn)時(shí)間:2015年5月3日。以及2000年后公布了9項(xiàng)專(zhuān)題通訊建議稿 (Communications)[65]http://ec.europa.eu/taxation_ customs/taxation/vat/key_ documents/communications/index_en.htm，最后訪問(wèn)時(shí)間:2015年5月3日。。2010年，歐盟開(kāi)始著手對(duì)增值稅制度進(jìn)行審查，意在進(jìn)一步修改現(xiàn)有的增值稅制度;通過(guò)發(fā)布?xì)W盟增值稅綠皮書(shū)(《增值稅的未來(lái):面向一個(gè)更加簡(jiǎn)化、穩(wěn)健和高效的增值稅制度》)，[66]周優(yōu):《歐洲單一市場(chǎng)中跨境交易的增值稅欺詐——專(zhuān)訪意大利博洛尼亞大學(xué)法學(xué)院阿德里亞諾·迪·皮耶羅特教授》，《國(guó)際稅收》2014年第2期。啟動(dòng)一個(gè)同利益相關(guān)者一道，就現(xiàn)有增值稅制度的運(yùn)行和在未來(lái)如何對(duì)其進(jìn)行重構(gòu)的問(wèn)題進(jìn)行協(xié)商的程序。[67]翁武耀:2010年歐盟增值稅綠皮書(shū)——《增值稅的未來(lái):面向一個(gè)更加簡(jiǎn)化、穩(wěn)健和高效的增值稅制度》，http://www.chinataxlaw.org/yuwaicaishui/2011385.html，訪問(wèn)時(shí)間:2015年5月3日。2014年9月，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的首批成果正式公布，為歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策指明新方向的同時(shí)，也帶來(lái)了困擾與難題。2015年1月，歐盟委員會(huì)發(fā)布稅收領(lǐng)域的專(zhuān)題解釋性報(bào)告《促進(jìn)內(nèi)部市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)——朝向簡(jiǎn)單、公平、高效的歐盟稅收制度》[68]The European Union explained:Taxation，Promoting the internalmarket and economic growth——Towards simple，fair and efficient taxation in the European Union，http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/tax_policy/taxation_internal_market_en.pdf，最后訪問(wèn)時(shí)間:2015年5月3日。，報(bào)告指出歐盟仍將致力于通過(guò)扮演確保公平 (Ensuring fairness)、促使內(nèi)部市場(chǎng)功能更強(qiáng)勁(Making the internalmarket function better)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng) (Promoting growth)這三種角色來(lái)增進(jìn)稅收政策對(duì)“商品、人員、服務(wù)、資本”在歐盟內(nèi)部市場(chǎng)自由流動(dòng)做出積極貢獻(xiàn)。同時(shí)，2015年1月1日起正式實(shí)施的一連串稅法新規(guī) (如增值稅新規(guī)、第二版行政合作指令)為歐盟稅收協(xié)調(diào)制度演進(jìn)再續(xù)新能。這些制度同歐盟增值稅指令及其實(shí)施細(xì)則[69]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.一道組成了硬法(hard law)和軟法 (soft law)交相呼應(yīng)的龐大增值稅法律制度體系。

(二)歐盟增值稅協(xié)調(diào)政策的現(xiàn)實(shí)操作:跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題所涉增值稅立法規(guī)定

早在1992年12月16日，歐共體便出臺(tái)關(guān)于廢除稅收邊界的增值稅共同框架指令，[70]Council Directive of16 December1991 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC with a view to the abolition of fiscal frontiers(91/680/EEC).試圖通過(guò)增值稅第一號(hào)指令中關(guān)于取消歐共體成員國(guó)之間貿(mào)易的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和出口環(huán)節(jié)退稅的規(guī)定，來(lái)達(dá)到對(duì)外目的地原則和歐共體內(nèi)部來(lái)源地原則得以兼顧實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。按照規(guī)定，1993年1月1日，歐盟開(kāi)始實(shí)施4年過(guò)渡期制度，即在過(guò)渡期內(nèi)實(shí)行目的地原則與來(lái)源地原則并行的混合制。[71]所謂的混合制是指成員國(guó)內(nèi)部貿(mào)易時(shí)增值稅征稅原則的混合，對(duì)內(nèi)同時(shí)有目的地原則與來(lái)源地原則，而不是實(shí)施受限來(lái)源地原則，對(duì)外采用目的地原則和對(duì)內(nèi)采用來(lái)源地原則的混合。具體措施是對(duì)最終階段的消費(fèi) (包含私人與未注冊(cè)的經(jīng)營(yíng)者)采取來(lái)源地原則，對(duì)商業(yè)交易及特別項(xiàng)目 (如遠(yuǎn)距函購(gòu)、交通工具、銷(xiāo)售給免稅機(jī)構(gòu))采取目的地原則。與此同時(shí)，增值稅信息交換系統(tǒng) (VAT Information Exchange System，VIES)也正式上線運(yùn)行。[72]Eenst＆Young ，VAT ＆Excise-A Tax payer’s Guide to indirect taxation in the singlemarket，1993.1997年7月，歐盟簽署《波恩聲明》，規(guī)定不對(duì)國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易征收關(guān)稅和特別稅，但不排除對(duì)網(wǎng)上交易征收商品稅?；诖耍?998年6月歐盟發(fā)表《關(guān)于保護(hù)增值稅收入和促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的報(bào)告》，認(rèn)為不應(yīng)將征收增值稅與發(fā)展電子商務(wù)對(duì)立起來(lái)，決定對(duì)歐盟企業(yè)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)進(jìn)商品或勞務(wù)時(shí)，無(wú)論其供應(yīng)者是歐盟網(wǎng)站還是外國(guó)網(wǎng)站一律征收20%的增值稅，并由購(gòu)買(mǎi)者負(fù)責(zé)扣繳;而非歐盟企業(yè)僅在向歐盟企業(yè)提供電子商務(wù)時(shí)才繳納增值稅，向歐盟個(gè)人消費(fèi)者提供電子商務(wù)時(shí)不用繳納增值稅。這使歐盟成為世界上第一個(gè)對(duì)電子商務(wù)征收增值稅的地區(qū)，開(kāi)創(chuàng)了對(duì)電子商務(wù)征收增值稅的先河。[73]李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對(duì)我國(guó)的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)2006年第2期。由于對(duì)非歐盟企業(yè)在歐盟境內(nèi)向非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人消費(fèi)者提供電子商務(wù)免征增值稅，使得歐盟企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于十分不利的地位。按照當(dāng)時(shí)的增值稅稅法，勞務(wù)的收入來(lái)源地為勞務(wù)的提供地，由收入來(lái)源國(guó)行使地域管轄權(quán)征稅。由于歐盟企業(yè)的勞務(wù)提供地在歐盟，其在世界范圍內(nèi)取得的勞務(wù)收入均要納稅;而非歐盟企業(yè)由于所在地不在歐盟，其勞務(wù)提供地就不在歐盟，故其在歐盟獲得的勞務(wù)收入無(wú)須納稅。[74]郁曉:《歐盟的電子商務(wù)增值稅及影響》，《涉外稅務(wù)》2003年第5期。為了消除由此對(duì)歐盟企業(yè)造成的不利影響，2000年6月7日，歐盟委員會(huì)發(fā)布了新的電子商務(wù)增值稅方案，規(guī)定歐盟境外企業(yè)通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)向歐盟境內(nèi)顧客銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，且銷(xiāo)售額在10萬(wàn)歐元以上的，應(yīng)在歐盟國(guó)家進(jìn)行增值稅納稅登記并按當(dāng)?shù)囟惵世U納增值稅。[75]因?yàn)槊绹?guó)是目前網(wǎng)上銷(xiāo)售第一大國(guó)，歐盟境外向歐盟提供網(wǎng)上銷(xiāo)售服務(wù)的供應(yīng)商主要是美國(guó)企業(yè)。如果歐盟實(shí)行這一方案，美國(guó)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將大幅增加。隨后，該提議遭到美國(guó)政府的強(qiáng)烈反對(duì)。美國(guó)認(rèn)為，歐盟這種做法的目的是為保護(hù)歐洲市場(chǎng)，這必將阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，而且還會(huì)帶來(lái)具體執(zhí)行中的許多問(wèn)題，因此要求歐盟取消或修改這一提議。[76]李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對(duì)我國(guó)的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)2006年第2期。應(yīng)美國(guó)要求，歐盟對(duì)上述議案略作修改，由歐盟理事會(huì)在2002年5月通過(guò)了所謂的《歐盟電子商務(wù)增值稅指令》[77]Council Directive 2002/38/EC of 7 May 2002 amending and amending temporarily Directive 77/388/EEC as regards the value added tax arrangements applicable to radio and television broadcasting services and certain electronically supplied services.和《第792/2002號(hào)條例》，[78]Council Regulation(EC)No 792/2002 of 7 May 2002 amending temporarily Regulation(EEC)No 218/92 on administrative cooperation in the field of indirect taxation(VAT)as regards additionalmeasures regarding electronic commerce.并于2003年7月1日起要求各成員國(guó)對(duì)以電子方式提供的各種服務(wù)、無(wú)線電和廣播電子服務(wù)課征增值稅。[79]廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。該專(zhuān)項(xiàng)指令較第六號(hào)增值稅指令，對(duì)納稅人、課稅對(duì)象、征稅范圍、稅率、征管方式、新的收入來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)、簡(jiǎn)化申報(bào)方式等作了細(xì)致規(guī)定。[80]新指令主要包括如下內(nèi)容:(1)納稅人為在歐盟境內(nèi)取得電子商務(wù)收入的非歐盟居民企業(yè);(2)課稅對(duì)象為非歐盟居民企業(yè)在歐盟取得的電子商務(wù)收入，主要指通過(guò)因特網(wǎng)、廣播、電視所取得的商品銷(xiāo)售收入和勞務(wù)收入;(3)征稅范圍為電子商務(wù)領(lǐng)域，具體包括:提供網(wǎng)站空間、服務(wù)器空間、遠(yuǎn)程系統(tǒng)和設(shè)備維護(hù);提供軟件及其升級(jí)服務(wù);提供圖像、文字、信息和數(shù)據(jù);提供音樂(lè)、電影及各種游戲;提供遠(yuǎn)程教育;(4)稅率依歐盟各國(guó)現(xiàn)行增值稅稅率而定;(5)征管方式采取一種類(lèi)似于代扣代繳的征管制度。規(guī)定在歐盟沒(méi)有設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)但取得電子商務(wù)收入的非歐盟企業(yè)應(yīng)向至少一個(gè)歐盟成員國(guó)注冊(cè)登記，并按收入來(lái)源國(guó)的增值稅法計(jì)算增值稅，由注冊(cè)登記國(guó)負(fù)責(zé)日常的征管，并負(fù)責(zé)將收到的稅款移交給收入來(lái)源國(guó) (購(gòu)買(mǎi)方所在國(guó));(6)采用新的收入來(lái)源地判定標(biāo)準(zhǔn)。以商品購(gòu)買(mǎi)者或勞務(wù)接受者的所在地作為電子商務(wù)企業(yè)的收入來(lái)源地，由收入來(lái)源國(guó)征稅，而非商品的生產(chǎn)地或勞務(wù)的提供地;(7)采取一種簡(jiǎn)化的申報(bào)方式。納稅人可以通過(guò)因特網(wǎng)在線申報(bào)稅款，而不必通過(guò)歐盟的財(cái)務(wù)公司申報(bào)。轉(zhuǎn)引自李紹平、徐嘉南:《歐盟電子商務(wù)增值稅政策對(duì)我國(guó)的啟示》，《哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)》(社會(huì)科學(xué)版)2006年第2期。但指令在執(zhí)行過(guò)程中，仍面臨許多問(wèn)題，如非歐盟供應(yīng)商在歐盟成員國(guó)中設(shè)立一個(gè)子公司或分支機(jī)構(gòu)，就可以享受與歐盟成員國(guó)供應(yīng)商同等的待遇，并可避開(kāi)新指令帶來(lái)的復(fù)雜和不確定性。[81]李春根:《對(duì)歐盟電子商務(wù)增值稅新指令評(píng)述》，《價(jià)格月刊》2004年第2期。企業(yè)可以選擇最低稅率15%的盧森堡 (2015年1月1日起，盧森堡增值稅稅率已上調(diào)至17%)進(jìn)行注冊(cè)，而放棄注冊(cè)在最高稅率25%的丹麥和瑞典 (當(dāng)前最高增值稅稅率為匈牙利規(guī)定的 27%)。[82]Martijn Veltrop ，Identification of Customers of E-Services under EU VAT，International VATMonitor，2014，p269.

為了進(jìn)一步便利跨境商業(yè)活動(dòng)，消除包括稅務(wù)壁壘在內(nèi)的單一市場(chǎng)障礙、保持稅收制度的“中性、簡(jiǎn)潔、一致”原則，對(duì)接并完善2006年11月頒布的《歐盟增值稅指令》，2015年1月1日起，歐盟開(kāi)始對(duì)電信、廣播、電子商務(wù)增值稅進(jìn)行改革，將課稅權(quán)由服務(wù)商轉(zhuǎn)到消費(fèi)者所屬?lài)?guó)。[83]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國(guó)際稅收》2014年第2期;理查德·麥諾 (Rick Minor):《2015年歐盟增值稅新規(guī)解讀——兼論中國(guó)電子商務(wù)公司的增值稅合規(guī)問(wèn)題》，顧穎譯，《稅務(wù)研究》2015年第1期。事實(shí)上，新執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)是由歐盟議會(huì)于2008年2月通過(guò)的《第2008/8/EC指令》[84]Council Directive 2008/8/EC of 12 February 2008 amending Directive 2006/112/EC as regards the place of supply of services.所確定;同時(shí)2013年10月歐盟通過(guò)的《第1042/2013號(hào)條例》[85]Regulations Council Implementing Regulation(EU)No 1042/2013 of7 October 2013 amending Implementing Regulation(EU)No 282/2011 as regards the place of supply of services.對(duì)2011年出臺(tái)的《歐盟增值稅實(shí)施條例》[86]Council Implementing Regulation(EU)No 282/2011 of 15 March 2011 laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax.中關(guān)于電信、廣播和電子商務(wù)增值稅規(guī)定進(jìn)行了修改，并規(guī)定了具體操作措施。一是從2015年1月1日起，無(wú)論是服務(wù)商是否在歐盟境內(nèi)，也無(wú)論歐盟境內(nèi)的消費(fèi)者是否為歐盟增值稅納稅人，服務(wù)商提供的電信、廣播和電子服務(wù)應(yīng)始終適用消費(fèi)者所屬?lài)?guó)的增值稅稅率;二是延續(xù)歐盟境內(nèi)和境外的服務(wù)商都可以選擇是否適用“一站式增值稅申報(bào)機(jī)制 (One stop shopscheme)”制度[87]即服務(wù)商僅需在一個(gè)歐盟國(guó)家進(jìn)行增值稅登記和申報(bào)，再由該征收國(guó)與其他消費(fèi)者所屬?lài)?guó)間分派其所征到的稅額。，并在此基礎(chǔ)上增加了“迷你一站式增值稅申報(bào)機(jī)制 (Minione stop shop scheme)”，即供通過(guò)網(wǎng)頁(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)的歐盟境內(nèi)外服務(wù)商在客戶(hù)所屬?lài)?guó)登記和申報(bào)。[88]李娜:《歐盟增值稅在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的重要改革》，《國(guó)際稅收》2014年第2期。至此，歐盟關(guān)于對(duì)跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)問(wèn)題所涉增值稅的立法暫時(shí)告一段落，下一階段重點(diǎn)將是聚焦對(duì)該項(xiàng)最新立法在適用和效果方面的問(wèn)題。

無(wú)論前路如何，我們都不能忽略歐盟在電信、廣播和電子服務(wù)領(lǐng)域的增值稅協(xié)調(diào)制度在其自身增值稅發(fā)展過(guò)程中同國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)“融合、創(chuàng)新與共生”的演進(jìn)路徑。[89]Hans-Martin Grambeck，B2C Supplies of Electronic Services from 1 January 2015 from a German Perspective，International VATMonitor，2013.

三、從《歐盟增值稅指令》到《全球增值稅指南》:從理念共識(shí)到實(shí)踐操作

(一)國(guó)際增值稅雙重征稅協(xié)調(diào)解決的演進(jìn)路徑:回答了“為什么”之問(wèn)

通常，國(guó)際上應(yīng)對(duì)雙重征稅或者非故意不征稅 (Unintentional Non-taxation)問(wèn)題存在兩種做法:一種做法是單方規(guī)避雙重征稅問(wèn)題。由于各國(guó)均不存在法定義務(wù)，因此國(guó)際協(xié)作或單邊措施往往成為各國(guó)選擇;另一種做法是國(guó)家間可以通過(guò)雙邊、多邊條約加強(qiáng)協(xié)調(diào)。這些條約可能會(huì)迫使一個(gè)國(guó)家在某些特定規(guī)則下實(shí)施免稅法，或者將其置于超國(guó)家立法與司法機(jī)構(gòu)的權(quán)力運(yùn)行之下。經(jīng)《里斯本條約》修訂的《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》[90]2007年12月13日，歐盟成員國(guó)簽署了里斯本條約，將原《歐洲共同體條約》更名為《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》(TFEU)，2009年12月1日TFEU生效。便在歐盟稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)域起到核心作用，條約第七編第二章的“稅收條款”為歐盟及其成員國(guó)增強(qiáng)域內(nèi)協(xié)調(diào)，規(guī)定了框架性的法律邊界——協(xié)調(diào)對(duì)于保證內(nèi)部市場(chǎng)的建立與運(yùn)行及避免扭曲競(jìng)爭(zhēng)而言必須是必不可少的。[91]程衛(wèi)東、李靖堃譯:《歐洲聯(lián)盟基礎(chǔ)條約》——經(jīng)《里斯本條約》修訂，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2010年第1版，第90頁(yè)。因此，基于將單邊措施、雙邊或多邊條約統(tǒng)一納入國(guó)際協(xié)調(diào)當(dāng)中來(lái)的多重考量，OECD模型方才應(yīng)運(yùn)而生。

從單邊措施角度看，不同國(guó)家對(duì)涉及跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)的B2C模式下消費(fèi)者和非居民供應(yīng)商的判定存在差異?！稓W盟增值稅指令》第59條規(guī)定，如果注冊(cè)在歐盟境外為消費(fèi)者提供服務(wù)，那么這些B2C服務(wù)商上并非歐盟的納稅人;同時(shí)，第45條規(guī)定在反向案例 (inverse case)中，成員國(guó)也不能對(duì)注冊(cè)在歐盟境外的供應(yīng)商對(duì)歐盟境內(nèi)非商業(yè)性顧客提供的服務(wù)征稅。同樣，澳大利亞也不對(duì)注冊(cè)在境外的自然人提供的服務(wù)征收;如果提供的服務(wù)尚未在澳大利亞國(guó)內(nèi)完成，依照《澳大利亞貨物和勞務(wù)稅法案》(Australian GST Act)規(guī)定，從境外向境內(nèi)提供服務(wù)的外國(guó)企業(yè)也不用繳納稅款。正是源于上述單邊適用方式，供應(yīng)商往往會(huì)因?yàn)椴焕U稅等利益需求而改變投資地，進(jìn)而影響各國(guó)間征稅規(guī)則的確立。此外，域內(nèi)稅收分配比例的不同也會(huì)加劇雙重征稅，盡管《歐盟增值稅指令》第59a條對(duì)域內(nèi)共享分配稅收制度作了協(xié)調(diào)，但在執(zhí)行上尚存差異。[92]Fabiola Annacondia，Amendments to the VAT Systems of EU Member States on 1 January 2015-Update，International VATMonitor，2015，p9-10.事實(shí)上，有些非歐盟國(guó)家根據(jù)國(guó)內(nèi)法規(guī)定，并不阻止其本國(guó)企業(yè)提供的對(duì)歐跨境服務(wù)貿(mào)易是否處于歐盟成員國(guó)境內(nèi)還是境外層面征稅的問(wèn)題，而這樣的規(guī)定為單邊國(guó)別措施蒙上了不確定性的立法陰影;當(dāng)本國(guó)利益需求時(shí)，單邊行為總是比條約變化的更快、更迅速。[93]see Flick，Methoden zur Ausschaltung der internationalen Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht，F(xiàn)inanzarchiv 21，p.90(1961).

從單邊協(xié)作角度看，盡管OECD出臺(tái)的指南不具有法律約束力，但大多數(shù)國(guó)家、地區(qū)還是出于整體利益的考量選擇接受，并依照指南規(guī)定進(jìn)一步調(diào)整其國(guó)內(nèi)法。同樣，不具有約束力的國(guó)內(nèi)法工具也會(huì)被應(yīng)用于歐盟層面。1997年，歐盟出臺(tái)的行為準(zhǔn)則 (Code of Conduct)旨在進(jìn)一步消除成員國(guó)之間的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)，雖然其不具有約束力，但成員國(guó)間的政治承諾往往成為持續(xù)推動(dòng)稅收協(xié)調(diào)的重要?jiǎng)恿?。[94]Code of Conduct for Business Taxation，as set out in the conclusions of the Council of Economics and Finance Ministers(ECOFIN)of 1 December 1997.通常，外界將這樣的協(xié)調(diào)方式稱(chēng)之為“軟法律”(Soft Law)。事實(shí)上，增值稅制度的協(xié)調(diào)，最理想的模式就是各國(guó)自愿遵從軟法規(guī)定，推動(dòng)并確立國(guó)家層面適當(dāng)?shù)膱?zhí)行規(guī)則;但“軟法律”模式下蘊(yùn)含的是國(guó)家稅收主權(quán)的適當(dāng)讓渡，[95]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1165.而這樣的政治妥協(xié)需要各方利益主體的多次協(xié)商。正如 Bird和 Rotman所說(shuō): “沒(méi)有適合所有原則的標(biāo)準(zhǔn)”(“No Size Fits All Principle”)。[96]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 3:Strategies Against VAT Double(Non-)Taxation，IBFD，p5.為了避免各國(guó)產(chǎn)生的差異及其負(fù)面影響，指南通常也應(yīng)需要一個(gè)共同的司法解釋予以補(bǔ)充。[97]Pistone，Soft Tax Coordination，p.1168.因此，全球增值稅指南的出臺(tái)僅可被視為協(xié)調(diào)跨境稅收問(wèn)題最重要第一步。

從雙邊措施角度看，“條約 (僅僅)是一條單行道，他們會(huì)產(chǎn)生更多的條約?！盵98]Avery Jones，The David R.Tillinghast Lecture，Are Tax Treaties Necessary?，NYU Tax L.Rev.，p.3(1999).1956年，德國(guó)與法國(guó)之間就解決薩爾問(wèn)題達(dá)成了全球第一個(gè)規(guī)定現(xiàn)代增值稅避免雙重征稅問(wèn)題協(xié)調(diào)的雙邊條約，[99]Vertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Franz?sischen Republik zur Regelung der Saarfrage of 27 October 1956.由此開(kāi)啟了全球增值稅雙邊協(xié)調(diào)的歷史。通常，現(xiàn)存的雙邊條約規(guī)定很少觸及跨境服務(wù)領(lǐng)域的增值稅問(wèn)題;即便適用，納稅人的權(quán)利也會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)所剝奪。[100]European Commission，Consultation paper– Introduction of amechanism for eliminating double imposition of VAT in individual cases，pp.4 and 9 ，2007。2008年，巴黎會(huì)議考慮“需要探索如何進(jìn)一步將增值稅合并到模型中來(lái)”的問(wèn)題，[101]OECD，Conference on the 50th Anniversary of the OECD Model Tax Convention，remarks by Angel Gurría(2008);Jeffrey Owens，then Director of the OECD Centre for Tax Policy and Administration，went in a similar direction in his speech at the same conference.隨之而來(lái)的就是加速推進(jìn)OECD《國(guó)際增值稅指南》的構(gòu)建。事實(shí)上，OECD一直把依據(jù)《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》第113條規(guī)定[102]《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》第113條，理事會(huì)在咨詢(xún)歐洲議會(huì)和經(jīng)濟(jì)與社會(huì)委員會(huì)后，以一致方式，根據(jù)特別立法程序通過(guò)相關(guān)規(guī)定，以協(xié)調(diào)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅與其他間接稅的法律，但這種協(xié)調(diào)對(duì)于保證內(nèi)部市場(chǎng)的建立與運(yùn)行及避免扭曲競(jìng)爭(zhēng)而言必須是必不可少的。所確立的《歐盟增值稅指令》標(biāo)榜為最佳實(shí)踐，而《歐盟增值稅條例》可以由歐盟各成員國(guó)在國(guó)內(nèi)法轉(zhuǎn)化過(guò)程中遵照?qǐng)?zhí)行。一般來(lái)說(shuō)，稅收條約可以增進(jìn)法律的確定性，也可以由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的執(zhí)行來(lái)為納稅人創(chuàng)造更多的權(quán)利。相比之下，單邊措施更易引發(fā)全球效應(yīng) (a global effect)，而雙邊條約基于互惠性原則也更易被各國(guó)接受，但內(nèi)在問(wèn)題是雙邊稅收協(xié)定無(wú)法同時(shí)妥善處理三個(gè)及以上國(guó)家之間的雙重征稅問(wèn)題，且易引發(fā)條約購(gòu)物現(xiàn)象 (the phenomenon of treaty shopping)。[103]條約購(gòu)物:即意味著納稅人充分利用本國(guó)與另一國(guó)家之間的稅收協(xié)定或基于最初就不是另一國(guó)居民的身份，享有更有利的購(gòu)物需求，因?yàn)楸日障鄳?yīng)條約的住所地規(guī)定或沒(méi)有約定的住所地條約，他選擇的購(gòu)物方式可以享受較低的稅收繳納額度。Thuronyi，International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty，Brook.J.Int’l L.，p.1641(2001).

從多邊措施及其協(xié)調(diào)角度看，多邊協(xié)調(diào)條約通常迫使各方實(shí)現(xiàn)特定的增值稅規(guī)則或至少就某些國(guó)家統(tǒng)一的國(guó)內(nèi)法確定稅收標(biāo)準(zhǔn)。例如，歐盟及其成員國(guó)應(yīng)該澄清內(nèi)部交易所涉及統(tǒng)一增值稅規(guī)則外的多邊條約，或可選擇“減少”多邊條約的方式來(lái)集中覆蓋主要國(guó)家的稅收規(guī)則。事實(shí)上，作為一個(gè)全球性的多邊條約，國(guó)際增值稅指南的執(zhí)行僅能依照各參與國(guó)當(dāng)局的意愿，其實(shí)施過(guò)程中所觸及的實(shí)體或程序法律制度，需要配以統(tǒng)一的司法解釋或仲裁機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)。甚至從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，國(guó)際增值稅指南的構(gòu)建在政治上是不現(xiàn)實(shí)的，部分國(guó)家不愿主動(dòng)放棄過(guò)多主權(quán)，更不愿意失去其調(diào)整國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策的稅收法律工具。另一方面，多邊協(xié)調(diào)也依賴(lài)于技術(shù)性工具的運(yùn)用，來(lái)實(shí)現(xiàn)反向扣繳機(jī)制 (reverse charge mechanism)的稅收信息情報(bào)交換。早在1993年，歐盟就開(kāi)始使用增值稅信息交換系統(tǒng) (VAT information exchange system，VIES)對(duì)成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間進(jìn)行增值稅信息交換，意在對(duì)跨境交易的貨物和勞務(wù)及其相關(guān)納稅人進(jìn)行監(jiān)控并及時(shí)發(fā)現(xiàn)欺詐行為，該系統(tǒng)于2010年發(fā)布《增值稅領(lǐng)域的管理合作及反增值稅欺詐指令》下升級(jí)為Eurofisc系統(tǒng)，監(jiān)管質(zhì)效得到大幅提高。[104]The VIESwas introduced through EC Council Regulation(EEC)218/92，which was then replaced by EC Regulation 1798/2003，Council Regulation(EC)1798/2003 of7 October 2003 on administrative cooperation in the field of value added tax and repealing Regulation(EEC)218/92，OJL264，p.1(2003)and subsequently by Council Regulation(EU)904/2010 of7 October 2010 on administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax，OJL268，p.1(2010);劉奇超、徐惠琳:《論歐盟在打擊稅收欺詐與逃稅方面的角色定位與現(xiàn)實(shí)操作》，《國(guó)際稅收》2015年第6期。參照歐盟經(jīng)驗(yàn)，技術(shù)性問(wèn)題必將成為解決跨境服務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)所涉增值稅征管框架的結(jié)構(gòu)性難題之一。

因此，從單邊措施、單邊協(xié)作，到雙邊、多邊措施，進(jìn)而延伸到多邊協(xié)調(diào)性條約的發(fā)展歷程，可以說(shuō)《國(guó)際增值稅指南》的確立始終蘊(yùn)含歐盟增值稅立法及其實(shí)踐的“身影”，是在不斷的試錯(cuò)或證成中持續(xù)調(diào)整;始終朝著利益分配更為有效、更加公平、更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的方向發(fā)展，[105]葉姍:《歐盟增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則的促進(jìn)功能及其啟示》，《甘肅政法學(xué)院學(xué)報(bào)》2010年第3期。并在制度性疊加與羅列的過(guò)程中試圖于荊棘叢生之中，勾勒出一條匯集并符合大多數(shù)國(guó)家利益與共識(shí)的間接稅領(lǐng)域協(xié)調(diào)制度的美好藍(lán)圖。

(二)國(guó)際增值稅指南在構(gòu)建與設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上參照歐盟規(guī)則的客觀要求:回應(yīng)了“怎么辦”之答

1.目的地原則實(shí)施發(fā)展的客觀需求

通常，很多國(guó)家或地區(qū)的增值稅制度規(guī)定其可采用多種替代指標(biāo)來(lái)確定勞務(wù)納稅地點(diǎn)，如勞務(wù)發(fā)生地、勞務(wù)提供方營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的所在地或?qū)嶋H所在地、消費(fèi)者的居住地或?qū)嶋H所在地以及有形財(cái)產(chǎn)所在地。[106]Cockfield，A.et al，Taxing Global Digital Commerce，Kluwer Law International BV，the Netherlands，2013.但隨著提供跨境勞務(wù)的數(shù)量與日劇增，運(yùn)用上述規(guī)則來(lái)確定納稅地點(diǎn)變得愈發(fā)困難，特別是當(dāng)企業(yè)在某一方稅收管轄地提供勞務(wù)但在該處沒(méi)有實(shí)體存在的情形。因此，實(shí)踐操作中，國(guó)際上通常有兩種可以廣泛運(yùn)用于提供跨境勞務(wù)所涉增值稅征管的方法:第一種方法側(cè)重考慮在勞務(wù)接受方的居住地 (成立地、住所地)。這種方法下，當(dāng)勞務(wù)接受方與提供方的居住地不一致時(shí)，提供勞務(wù)方在勞務(wù)提供方所在國(guó)無(wú)需繳納增值稅 (即零稅率)，而應(yīng)在勞務(wù)接受方所在管轄地納稅。原則上，勞務(wù)提供方需在接受方所在管轄地注冊(cè)登記并申報(bào)納稅相關(guān)稅款。實(shí)際操作中，當(dāng)客戶(hù)屬于增值稅的登記企業(yè)時(shí)，增值稅通常通過(guò)“反向征收”機(jī)制來(lái)征收。這項(xiàng)機(jī)制將納稅義務(wù)從勞務(wù)提供方轉(zhuǎn)移給勞務(wù)接受方，接受方可以在其應(yīng)納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣購(gòu)進(jìn)服務(wù)所繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，一些國(guó)家的增值稅制度對(duì)于勞務(wù)接受方可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，不采取反向征收。第二種方法下，提供勞務(wù)方應(yīng)在勞務(wù)提供方的居住地(成立地、所在地)繳納增值稅。對(duì)于提供勞務(wù)應(yīng)當(dāng)在勞務(wù)提供方所在地繳納，即使這些勞務(wù)是在國(guó)外提供或者為外國(guó)客戶(hù)提供。若服務(wù)接受方是增值稅納稅企業(yè)，通?？梢栽趧趧?wù)提供者所在管轄地稅務(wù)當(dāng)局申請(qǐng)退還已繳納的相關(guān)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅款。[107]Ebrill.L.etal，The Modern VAT ，International Monetary Fund，Washington DC，2001.

對(duì)于B2B模式提供勞務(wù)，兩種方法最終產(chǎn)生的影響相同，即“出口”勞務(wù)無(wú)需在來(lái)源國(guó)繳納增值稅，而是在勞務(wù)接受方使用勞務(wù)的所在地繳納增值稅?！秶?guó)際增值稅指南》(2014)已經(jīng)將第一種“通過(guò)勞務(wù)接受方所在地來(lái)確定納稅地點(diǎn)的方法”推薦為B2B模式下提供勞務(wù)跨境增值稅的主要處理方法;同時(shí)該方法也是OECD在2003年版《電子商務(wù)指南》中“遠(yuǎn)程提供跨境勞務(wù)與無(wú)形資產(chǎn)”問(wèn)題所提倡的主要解決方法，并在歐盟早期實(shí)踐中得以檢驗(yàn)。該方法的關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)在于，避免了企業(yè)從國(guó)外購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)需跨境申請(qǐng)?jiān)鲋刀愅硕惖膯?wèn)題，因?yàn)榭缇成暾?qǐng)退稅常常為企業(yè)帶來(lái)較大的行政管理及納稅遵從負(fù)擔(dān)，并承擔(dān)較高的稅收管理成本和運(yùn)營(yíng)成本。值得關(guān)注的是，在實(shí)踐中仍有很多國(guó)家的增值稅制度采用第二種方法，即依據(jù)勞務(wù)提供者所在地征收增值稅，而采用這種方法主要目的是為了降低出口勞務(wù)騙稅風(fēng)險(xiǎn)，而出口騙稅行為往往難以發(fā)現(xiàn)。

對(duì)于B2C模式，雖然上述兩種方法產(chǎn)生的結(jié)果與B2B商業(yè)模式中目的地原則相一致，但在B2C模式下，其實(shí)際情況顯得更為復(fù)雜。對(duì)非居民最終消費(fèi)者、接受跨境零稅率的服務(wù)提供者、提供勞務(wù)并依賴(lài)消費(fèi)者在其居住地進(jìn)行自我納稅評(píng)估來(lái)實(shí)施目的地原則等方式，在實(shí)踐中更易導(dǎo)致對(duì)所提供勞務(wù)普遍不征稅的現(xiàn)象。雖然反向扣繳機(jī)制 (Reverse-charge mechanism)在B2B模式下運(yùn)作較好，但在B2C模式下卻顯得沒(méi)有成效。因?yàn)檫@一方法要求最終消費(fèi)者對(duì)從國(guó)外購(gòu)進(jìn)的勞務(wù)進(jìn)行自我納稅評(píng)估增值稅稅負(fù)，與那些可以從其銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人不同，個(gè)人消費(fèi)者主動(dòng)申報(bào)的納稅意識(shí)及納稅遵從度都較低;同時(shí)，在B2C模式下向人數(shù)眾多的征管對(duì)象征收增值稅時(shí)，往往多數(shù)涉稅金額較小，不僅增加了征稅難度，也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的成本負(fù)擔(dān)。鑒于此，將自我評(píng)估繳納方式的解決方案轉(zhuǎn)向?yàn)榻⒂蓜趧?wù)提供者代收代繳的機(jī)制似乎是唯一可行的方法，而此方案的核心就是要對(duì)非居民勞務(wù)提供者建立簡(jiǎn)單的稅務(wù)登記制度，而這也是歐盟的一站式增值稅申報(bào)機(jī)制 (European Union’s One Stop Shop scheme)的最佳實(shí)踐。

2.制度設(shè)計(jì)與現(xiàn)實(shí)操作的客觀需求

實(shí)踐證明:通過(guò)多邊條約在全球范圍內(nèi)來(lái)實(shí)現(xiàn)規(guī)避雙重征稅問(wèn)題的增值稅協(xié)調(diào)制度，是符合全球利益且最為合適的舉措。國(guó)際增值稅指南的確立，不僅有助于將各國(guó)增值稅制度在協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上趨同化，而且可以進(jìn)一步明確其增值稅領(lǐng)域的國(guó)際協(xié)調(diào)原則。作為區(qū)域性組織，盡管歐盟及其成員國(guó)在增值稅領(lǐng)域的協(xié)調(diào)尚未完成，對(duì)稅率、稅收欺詐處理等問(wèn)題尚存爭(zhēng)議，但事實(shí)表明國(guó)際增值稅指南構(gòu)建的設(shè)計(jì)理念與標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)參照了歐盟增值稅的立法規(guī)定，并嘗試在全球范圍內(nèi)商定其最佳時(shí)間規(guī)則 (best-practice rules)的確立。[108]Thomas Ecker，A VAT/GSTModel Convention-(Last Reviewed:1 September 2012.)，Chapter 12:Criteria for the Design and Evaluation of VAT/GST Treaty Rules，IBFD，p1.

事實(shí)上，歐盟由于其自身的制度性弱點(diǎn)以及周知的成為政治主體的困難，費(fèi)力地推動(dòng)著歐盟單一市場(chǎng)邊界的擴(kuò)大，并定位于財(cái)政保障目標(biāo)的稅收制度。從1993年單一市場(chǎng)的建立至今，曾陪伴著增值稅規(guī)則在共同體演進(jìn)的推進(jìn)力已耗盡，留下的卻是如何在單一市場(chǎng)中，通過(guò)增值稅所應(yīng)具備的中性來(lái)確保商品在沒(méi)有稅收壁壘阻礙或沒(méi)有其他源于競(jìng)爭(zhēng)性壁壘下的自由流通的履行責(zé)任。歐盟層面關(guān)于增值稅領(lǐng)域的立法規(guī)則的體系化，這一受到贊同的重要成果本身并不足作為一種與單一市場(chǎng)規(guī)則相牽連的規(guī)則模式被賦予信任，即目前的增值稅模式并不能因相關(guān)規(guī)則的體系化而取得人們的信任，其缺乏一種針對(duì)矛盾的堅(jiān)決抵制力和在政策上有效的解決措施。[109]阿德里亞·諾·迪比艾特羅: 《評(píng)歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯， 《財(cái)稅法論叢 (第12卷)》(2012年)，第270-276頁(yè)。正如Bird＆Rotman所說(shuō)“稅收政策是一門(mén)藝術(shù)，而不是科學(xué)”。[110]Bird＆ Rotman，Value-Added Taxes in Developing and Transitional Countries p.14.歐盟的司法判例解釋正發(fā)揮著巨大的法律上的影響力，并對(duì)認(rèn)定增值稅征收、確定納稅主體和應(yīng)稅活動(dòng)，承認(rèn)確保作為中性的稅收抵扣等問(wèn)題作出了貢獻(xiàn)，同時(shí)司法判例的解釋也賦予了創(chuàng)立目的地征稅模式的理由和法律基礎(chǔ)、保障，降低了旨在實(shí)現(xiàn)、貫徹歐盟增值稅規(guī)則的成員國(guó)間的強(qiáng)烈差異。[111]阿德里亞·諾·迪比艾特羅: 《評(píng)歐盟稅收制度的協(xié)調(diào)》，翁武耀譯， 《財(cái)稅法論叢 (第12卷)》(2012年)，第270-272頁(yè)。作為一種被接受 (被認(rèn)同)的權(quán)利或法 (［拉］ius receptum)，歐盟司法判例的解釋所包含的一項(xiàng)原則、法律規(guī)則、意見(jiàn)學(xué)說(shuō)等豐富意涵，會(huì)隨著時(shí)間的流逝，走過(guò)被質(zhì)疑、被討論的階段，后被逐漸確認(rèn)。與此同時(shí)，克服政治性障礙的技術(shù)性手段，也被以增值稅領(lǐng)域的相關(guān)電子稅務(wù)系統(tǒng)所逐漸涵蓋。特別是由增值稅信息交換系統(tǒng) (VIES)和增值稅退稅系統(tǒng)組成的龐大增值稅電子征管系統(tǒng)，主要包括增值稅信息交換初始應(yīng)用系統(tǒng)，增值稅信息交換監(jiān)控工具系統(tǒng)，稅務(wù)統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，增值稅信息交換系統(tǒng)網(wǎng)頁(yè)版，增值稅信息交換系統(tǒng)網(wǎng)頁(yè)版配置工具，增值稅信息交換系統(tǒng)和增值稅退稅測(cè)試工具系統(tǒng)，增值稅數(shù)字算法，電子格式的增值稅交換系統(tǒng)，增值稅電子服務(wù)系統(tǒng) (VoeS)，增值稅電子服務(wù)測(cè)試工具系統(tǒng)，增值稅電子格式測(cè)試工具系統(tǒng)，迷你一站式增值稅申報(bào)機(jī)制 (MoSS);等等。[112]Amended proposal for a Regulation of the European parliament and of the council establishing an action programme for taxation in the European Union for the period 2014-2020(Fiscalis2020)and repealing Decision No 1482/2007/EC，p32.而技術(shù)性手段已被全球共識(shí)所認(rèn)定為國(guó)際增值稅指南運(yùn)行機(jī)制的重要保障之一。此外，為持續(xù)增強(qiáng)歐盟在傳統(tǒng)增值稅領(lǐng)域的推動(dòng)與協(xié)調(diào)能力，成功對(duì)接2010年6月歐盟提出的“歐洲2020智慧型、可持續(xù)與包容性的增長(zhǎng)戰(zhàn)略”(Europe 2020——A strategy for smart，sustainable and inclusive growth)要求，歐盟將新一輪的稅收協(xié)調(diào)的目標(biāo)關(guān)鍵詞調(diào)整為“加強(qiáng)”、“改善”、“合作”等稅收協(xié)調(diào)持續(xù)發(fā)展所必備的積極要素。

但OECD也應(yīng)當(dāng)清醒的認(rèn)識(shí)到:國(guó)際增值稅指南的確立并不能盲目的、慌亂不及的選擇歐盟模式，理應(yīng)選取一些替代規(guī)則 (alternative rules)作為備選方案。OECD應(yīng)分析若將歐盟模式置于全球環(huán)境中，在缺乏一體化的歐盟政治約束、稅收信息交換的不足及缺少解決國(guó)際共識(shí)差異中有效的爭(zhēng)端解決機(jī)制的前提下，現(xiàn)實(shí)抉擇該何去何從的問(wèn)題。同樣，全球標(biāo)準(zhǔn)的確定可能會(huì)因?yàn)椤秶?guó)際增值稅指南》所覆蓋成員國(guó)的增加而偏離既定的設(shè)計(jì)規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)，需要及時(shí)做出一些適應(yīng)性的調(diào)整。因此，現(xiàn)實(shí)要求歐盟增值稅指令所賦予歐盟的稅收規(guī)則在其擴(kuò)及全球范圍內(nèi)的進(jìn)程中，發(fā)揮著一個(gè)更加廣泛的配置性功能 (allocation function)的作用。[113]Ecker，in Value Added Tax and Direct Taxation p.1282.“稅收政策往往僅關(guān)于權(quán)衡，而不是真理?！盵114]Messere，Half a Century of Changes in Taxation，53 Bull.Intl.Fiscal Docn 8/9，p.342(1999).在適用過(guò)程中，各國(guó)也應(yīng)當(dāng)充分考量實(shí)質(zhì)性管轄權(quán)、中性原則、遵從負(fù)擔(dān)、遵從監(jiān)督的可能性和執(zhí)法管轄權(quán)、以及確定與簡(jiǎn)化原則等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)注意這樣的分配標(biāo)準(zhǔn)不是唯一分類(lèi)的可能性，或在某些可以統(tǒng)一為相同標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)實(shí)需求下，將標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化;或考慮到相互影響的前提下，折中權(quán)衡。稅收公平和稅收效率、確定性與靈活性等不同的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，彼此之間本身就具有相互排斥性，探尋任何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境服務(wù)貿(mào)易國(guó)際稅收分配問(wèn)題的對(duì)策方案時(shí)候，只能有所取舍或適當(dāng)程度犧牲，才能換取更大程度或更大范圍內(nèi)兼顧考慮其中的多數(shù)原則。[115]廖益新:《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收法律秩序的挑戰(zhàn)》，《國(guó)際稅收》2015年第3期。(未完待續(xù))