崔嘉偉

[摘 要] 合適的會(huì)計(jì)政策有利于企業(yè)資源的合理配置以及管理者合理使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)公司的盈余管理影響最大，盈余管理與會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)、采用的方法、要求的目的不同。上市公司在避稅、籌資、規(guī)避債務(wù)契約約束、政治成本、維護(hù)管理者當(dāng)局利益等盈余管理動(dòng)機(jī)下的會(huì)計(jì)政策選擇不同。盈余管理動(dòng)機(jī)下會(huì)計(jì)政策選擇可以完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)信息披露體系、改善和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督、發(fā)揮市場(chǎng)自身對(duì)盈余管理行為的約束力。

[關(guān)鍵詞] 盈余管理動(dòng)機(jī);上市公司;會(huì)計(jì)政策選擇

[中圖分類號(hào)] F27.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

自改革開放以來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國逐漸得到確認(rèn)，企業(yè)的發(fā)展越來越迅速，企業(yè)信息的質(zhì)量在一定程度上關(guān)乎著企業(yè)的存亡。而企業(yè)信息的質(zhì)量很大程度上取決于會(huì)計(jì)政策的選擇，會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)企業(yè)的影響是雙向的，既有利處，又有弊端。因此，企業(yè)選擇合適的會(huì)計(jì)政策不僅能夠有利于我國資本市場(chǎng)的快速發(fā)展和資源的合理配置，而且有利于企業(yè)的管理者做出正確的選擇來合理使用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。所以，研究企業(yè)盈余管理動(dòng)機(jī)下的會(huì)計(jì)政策選擇是確保企業(yè)選擇正確會(huì)計(jì)政策、保證企業(yè)信息質(zhì)量的重要舉措，這將使得研究能為更多的企業(yè)信息使用者提供優(yōu)質(zhì)會(huì)計(jì)信息，對(duì)于企業(yè)的持久、深遠(yuǎn)發(fā)展具有重大的意義。

一、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理之間的關(guān)系

（一）會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的聯(lián)系

我們?cè)趯?duì)公司實(shí)施有效的盈余管理時(shí)會(huì)采取一些常用的會(huì)計(jì)手段，這些手段包括公司對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，而這些選擇都會(huì)影響公司的盈余管理。其中，會(huì)計(jì)政策的選擇對(duì)公司的盈余管理影響最大，是公司進(jìn)行盈余管理的最重要的會(huì)計(jì)手段之一。公司實(shí)際收益不會(huì)因?yàn)橛喙芾淼母淖兌淖?，但是不同?huì)計(jì)期間的實(shí)際收益會(huì)隨之發(fā)生變化。

（二）盈余管理與會(huì)計(jì)政策選擇的差異

1.二者的動(dòng)機(jī)不同。如果公司管理者通過收入確認(rèn)等判斷方法事前設(shè)定好目標(biāo)，預(yù)先有了盈余管理的動(dòng)機(jī)，然后利用會(huì)計(jì)政策選擇去尋找與這種動(dòng)機(jī)相符的會(huì)計(jì)政策，那么這種行為就屬于盈余管理。反之，則不屬于盈余管理。

2.采用的方法不同。會(huì)計(jì)政策選擇只能采用會(huì)計(jì)方法，而盈余管理可以采用非會(huì)計(jì)方法。例如，安排交易的發(fā)生方式以及交易的構(gòu)建，這些事項(xiàng)屬于盈余管理的范疇，但是卻不在會(huì)計(jì)政策選擇的范圍之內(nèi)。

3.要求的目的不同。會(huì)計(jì)政策選擇可能是原因，但不一定以盈余為目的，而盈余管理則是以盈余為目的。例如，不同經(jīng)營(yíng)狀況下的上市公司對(duì)披露財(cái)務(wù)報(bào)告的積極程度是不同的，虧損的上市公司經(jīng)常會(huì)有意的推遲披露財(cái)務(wù)報(bào)告的時(shí)間;相反的是，盈利的上市公司往往會(huì)更積極、更早的披露財(cái)務(wù)報(bào)告。

二、上市公司在不同盈余管理動(dòng)機(jī)下的會(huì)計(jì)政策選擇

（一）避稅動(dòng)機(jī)

避稅動(dòng)機(jī)是指高稅階層的投資者為逃避收益納稅而選擇購買免稅的證券或者提供稅收保護(hù)。上市公司的現(xiàn)金流猶如人體的血液，它對(duì)一個(gè)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有著很大的影響，而繳納的稅費(fèi)金額直接關(guān)系著上市公司的現(xiàn)金流量。因此，多數(shù)公司的管理者都認(rèn)為本公司的避稅動(dòng)機(jī)是合理的。不同的會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)使企業(yè)發(fā)生不同的納稅金額，稅負(fù)的多少直接影響著企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而導(dǎo)致公司對(duì)其作出不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。由此可見，會(huì)計(jì)政策選擇的正確與否關(guān)乎著公司能否取得良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及未來能否有更好的發(fā)展趨勢(shì)。有效合法的合理避稅可以節(jié)約企業(yè)的現(xiàn)金支出，也就是變向擴(kuò)大了公司的現(xiàn)金流量，增加了公司的運(yùn)營(yíng)資金，有利于公司提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，改善財(cái)務(wù)狀況，或者進(jìn)行再投資。

（二）籌資動(dòng)機(jī)

一個(gè)企業(yè)要想運(yùn)營(yíng)的高效，發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)，那么必不可少的要獲取資金，而籌資就是獲得大量資金的有效的方式。如何快速獲得大量的資金呢？這需要我們從投資人和債權(quán)人兩方面來思考。站在投資人的角度，他們更關(guān)注的是一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和營(yíng)運(yùn)效率;站在債權(quán)人的角度，他們更重視公司的盈利能力和償債能力。一個(gè)上市公司只有讓投資人和債權(quán)人看到自己經(jīng)營(yíng)最好的一面才可能獲得大量的優(yōu)質(zhì)資金，所以，這就需要公司的管理層提升自己的盈余管理水平，從而避免雙方的信息不對(duì)稱性。

（三）規(guī)避債務(wù)契約約束動(dòng)機(jī)

為了規(guī)避債務(wù)契約約束，企業(yè)需要選擇正確的會(huì)計(jì)政策來降低契約成本。目前存在一種現(xiàn)象：管理人自由支配債權(quán)人的資金，這種現(xiàn)象導(dǎo)致一些管理者打著為公司獲利的旗號(hào)濫用債權(quán)人資產(chǎn)，給債權(quán)人帶來經(jīng)濟(jì)損失。為了規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，債權(quán)人與公司達(dá)成一致簽訂契約。

（四）政治成本動(dòng)機(jī)

在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，政府等管理部門為限制企業(yè)利用政治成本動(dòng)機(jī)來實(shí)施盈余管理的行為，往往會(huì)給企業(yè)規(guī)定一些限制性會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，如公司相應(yīng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)高于規(guī)定數(shù)據(jù)的最高值，又或者低于規(guī)定數(shù)據(jù)最低值，政府等管理部門就會(huì)采取一些政策措施來治理這些企業(yè)。通過這種動(dòng)機(jī)進(jìn)行盈余管理的企業(yè)多數(shù)是能源類行業(yè)和重污染類行業(yè)。如，煤炭企業(yè)，石油天然氣類企業(yè)，化工類企業(yè)，熱能發(fā)電類企業(yè)等等。這些企業(yè)為了逃避政府等管理部門施加的壓力以及社會(huì)輿論的壓力，他們往往會(huì)將盈余利潤(rùn)推遲到后面，平均分配到其他的會(huì)計(jì)期間里。

（五）維護(hù)管理者當(dāng)局的利益動(dòng)機(jī)

對(duì)公司的管理者來說，公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與他們的切身利益息息相關(guān)。因此，管理者會(huì)選擇有益于公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)政策來維護(hù)自身的利益?，F(xiàn)在，多數(shù)企業(yè)往往會(huì)以盈利的多少這一指標(biāo)來評(píng)判管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以此來計(jì)算應(yīng)該支付給他們的報(bào)酬薪資。故而，為了這種利益的驅(qū)動(dòng)，管理者會(huì)選擇一些合適的會(huì)計(jì)政策來使企業(yè)獲得更多的會(huì)計(jì)收益，以此增加自身的利益。管理者經(jīng)常使用的會(huì)計(jì)政策手段如，減少公司的預(yù)提費(fèi)用，將公司的非同資本化。如果上市公司對(duì)管理者的薪資中包括了認(rèn)股權(quán)，那么公司管理者為了保持股票價(jià)格的平穩(wěn)，可能會(huì)選擇平滑收益的會(huì)計(jì)政策。

三、盈余管理動(dòng)機(jī)下會(huì)計(jì)政策選擇的對(duì)策endprint

（一）完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)

公司的治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的影響十分重大，而要完善公司的治理結(jié)構(gòu)，首先，應(yīng)該保持董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性。對(duì)于董事會(huì)的高層領(lǐng)導(dǎo)，不允許出現(xiàn)任職交叉和職務(wù)重疊的現(xiàn)象，以防止出現(xiàn)事情的責(zé)任劃分不明，決策程序由一人操縱的混亂局面，有效地防止公司管理者通過會(huì)計(jì)政策變更來進(jìn)行盈余管理。其次，還應(yīng)該建立相應(yīng)的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制來調(diào)動(dòng)員工工作積極性。公司還應(yīng)建立外部董事制度，不僅使投資者設(shè)身處地的參與到企業(yè)的運(yùn)營(yíng)中來，還能防止公司內(nèi)部人員內(nèi)企業(yè)操控。

（二）完善財(cái)務(wù)信息披露體系

財(cái)務(wù)信息披露制度在證券市場(chǎng)中是一項(xiàng)非常重要的制度，債權(quán)人要觀察公司的償債能力，投資人要進(jìn)行投資決策，行政機(jī)關(guān)要監(jiān)督企業(yè)是否合法經(jīng)營(yíng)。要想達(dá)到對(duì)這些問題的有效監(jiān)督，就必須通過提升企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的途徑來解決。顯而易見，一個(gè)完整的財(cái)務(wù)信息披露體系對(duì)一個(gè)企業(yè)而言是不可替代的。在當(dāng)今的信息時(shí)代，財(cái)務(wù)信息披露的及時(shí)性已經(jīng)很容易解決，最重要的是怎么通過信息技術(shù)去解決傳統(tǒng)的按固定年、月編制報(bào)表的滯后問題，從而使信息使用者隨時(shí)掌握最新、最有效的信息。當(dāng)企業(yè)選用一套合適的會(huì)計(jì)政策來調(diào)節(jié)公司的盈余時(shí)，需要考慮的方面有很多。例如，要保證投資人的資產(chǎn)盡可能發(fā)揮更大的效用，要確保債權(quán)人的個(gè)人利益，還要保證會(huì)計(jì)信息披露的充分性，從而控制好盈余管理的范圍。

（三）改善和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督

為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司盈余管理行為進(jìn)行的審計(jì)便顯得尤為重要。因此，就要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不斷完善審計(jì)管理系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)監(jiān)督;對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在事務(wù)所的違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)重處罰，嚴(yán)格懲辦，通過加大其違規(guī)法律風(fēng)險(xiǎn)來強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督職能。從法律法規(guī)上引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德規(guī)范，賞罰分明并公開獎(jiǎng)懲結(jié)果，加大違約成本以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

監(jiān)管者在執(zhí)行任務(wù)時(shí)，需要考慮的很全面。他應(yīng)該想到會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性和可比性，同時(shí)要對(duì)不合理的盈余管理流程進(jìn)行披露和管制。會(huì)計(jì)方法選擇范圍的規(guī)定究竟是應(yīng)該靈活一點(diǎn)還是應(yīng)該嚴(yán)格一些確實(shí)很難把握。一方面為了確保企業(yè)的員工提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量足夠高，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一致性，防止一些財(cái)務(wù)人員徇私舞弊，監(jiān)管者應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)政策和方法的選擇更嚴(yán)格一些，但與此同時(shí)，企業(yè)可能會(huì)喪失靈活的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，很難隨機(jī)應(yīng)變地向投資者提供更有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。

（五）發(fā)揮市場(chǎng)自身對(duì)盈余管理行為的約束力

美國總統(tǒng)托馬斯·杰斐遜曾說過：政治腐敗不可能僅靠制定法律來解決，政府只能通過一種簡(jiǎn)易的制度使廣大民眾都了解政府的運(yùn)轉(zhuǎn)和政治的內(nèi)涵，讓人民監(jiān)督的辦法來解決。同理可知，避免企業(yè)的過度管理問題單靠法律手段是不可取的，這更需要社會(huì)公眾的監(jiān)督，通過有效的制度讓民眾了解到企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制，使市場(chǎng)環(huán)境變得公開透明，從而達(dá)到減弱管理層過度盈余管理的目的。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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[責(zé)任編輯：劉玉梅]endprint