商翠霞

（浙江米奧蘭特商務會展股份有限公司，杭州 310018）

引言

企業(yè)財務報表的合并范圍是本應該納入集團合并財務報表的編制范圍的子公司，所以企業(yè)財務報表合并范圍的關鍵就是確定集團下的子公司，將不應納入合并范疇的子公司排除在外。但合并范圍的最終確認往往取決于集團在合并時所用的合并原理，各個國家的法治環(huán)境也會對合并范圍有影響。對此，需要建立企業(yè)財務報表合并范圍所確立的原則，并對一些較為特殊的問題進行詳細研究。

一、合并范圍確定的原則

（一）實質重于形式原則

這一原則要求企業(yè)需要依據(jù)交易事項的實質進行會計的確認、計量以及報告。企業(yè)合并所產生只是一個經濟實體，雖然從法律角度來看，集團的母子公司都只是獨立的法人，但企業(yè)合并財務報表所反映的是整個合并整體的經濟關系，是整個集團的經營狀況。所以，實質重于形式這一原則是編制企業(yè)合并財務報表的理論基礎，對于一些名義上擁有控制權的子公司，在為實現(xiàn)有效控制的情況下，編制合并報表時并不被納入考慮范圍。

（二）可執(zhí)行性原則

可執(zhí)行性原則是指企業(yè)所制訂的規(guī)范制度便于理解，在實際操作中有比較強的操作性。如果企業(yè)能夠較好地執(zhí)行可執(zhí)行性原則，在進行企業(yè)合并時可以降低隨意執(zhí)行的概率，進行合并的方法選擇時也會較為慎重。在社會主義市場經濟環(huán)境下，會計準則還在不斷地修訂與磨合，財務市場的競爭不完全性也會使企業(yè)的會計處理有較大的選擇空間，這會進一步滋長企業(yè)濫用方法的念頭，進一步進行利潤的操縱。所以在進行合并財務報表的編制前，范圍確認必須嚴格遵守可執(zhí)行性原則。

（三）重要性原則

重要性原則指的是企業(yè)提供給大眾的會計信息需要反映出與企業(yè)自身的財務狀況、現(xiàn)金流量以及經營成果有關的交易事項。并且合并過程所涉及的主體較多、范圍較廣，相較于單戶的財務報表，合并財務報表更需要重要性這一原則作支撐。具體而言，如果子公司不納入企業(yè)合并范圍將對財務報告的使用產生重大影響，那么子公司就需要納入企業(yè)財務報表的合并范圍。

（四）成本效益原則

成本效益原則是指企業(yè)在維持效益的前提下盡量使成本降低，或者反過來在成本一定的情況下盡量提高收益。這一原則會貫穿到企業(yè)整個經營活動的始終。進行企業(yè)合并范圍的選擇時，也需要遵守這一原則，在這一原則的前提下綜合考慮重要性原則，在各個原則面前尋找一個較為合適的臨界點，就是在降低成本的同時保證會計信息的完整性和可靠性，為集團廣大的利益相關者提供良好的合并財務報表，而不是為了操縱利潤，隨意選擇子公司。

二、合并范圍的相關問題研究

（一）關于特殊目的的實體合并問題

特殊目的的實體（SPE）這一概念是在20世紀70年代興起，它是由獨立的第三方發(fā)起，通過向投資者發(fā)行債券來籌集一定的資金，外在形式往往是合伙制、股份制或者是有限責任公司。這種設置較為便捷，有利于企業(yè)獲得長足發(fā)展，但在安然事件爆發(fā)后卻引起了不小的爭議，因為安然公司利用SPE這種形式將原本需要納入報表的三個子公司排除到集團的合并范圍外，這就使企業(yè)的凈利潤被嚴重高估。在這之后的2002年，美國FASB頒布了《SPE的合并建議準則的征求意見稿》，這樣涉及到SPE的企業(yè)就應當以是否擁有SPE的大部分可變利益和是否提供給SPE財務支持來確定企業(yè)的合并范圍。隨著經濟全球化程度的不斷加深，我國的SPE也逐漸變多，面對涉及到SPE的集團企業(yè)，我國應當充分保證到SPE的獨立性并堅持遵守上訴實質重于形式的原則，另外可通過完善法律體系為SPE的發(fā)展清除障礙。

（二）涉及到資不抵債的子公司的報表合并問題

有些集團企業(yè)下設的子公司某些時候可能出現(xiàn)資不抵債的情況，雖然在這種情況下需要實施破產清算、終止經營的措施，但有時資不抵債是暫時的，來年可能獲得改善。在面對超額虧損的情況時，合并范圍該如何選擇是一個重要問題。往往造成子公司超額虧損的情況有兩類，一是經營不善，二是整體戰(zhàn)略導致的作假。第一種情況說明子公司仍有持續(xù)經營的能力，所以集團企業(yè)需要將它納入合并范圍，我們可以按照復函的規(guī)定進行相關處理。對子公司的超額虧損分別在企業(yè)合并資產負債表的“未分配利潤”項目和合并損益表的“少數(shù)股東損益”項目設立“未確認的投資損失”項目進行反映，也就是說企業(yè)賬面確認的投資損失不是子公司凈虧損中母公司按其持股比例應分擔的全部，從而導致長期股權投資賬面價值大于子公司凈資產中母公司按其持股比例應享有的部分，在編制合并抵消分錄將母公司的長期股權投資與子公司凈資產抵消時，該差額須通過“未確認的投資損失”科目來反映，并分別以正數(shù)和負數(shù)填列在合并損益表表和合并資產負債表的“未確認的投資損失”項目中。而第二種情況發(fā)生時，集團不需要確認超額虧損的部門，這樣可以控制集團利潤操縱的情況產生。

（三）合并范圍的變動問題

處于證券市場上的集團，其下屬的子公司經常變動，隨之而來的合并報表的范圍也會產生變化。并且我國上市公司在進行合并報表的編制時較為隨意，合并范圍上的選擇主觀性和隨意性較大，盈余管理現(xiàn)象較為普遍。對此，我國企業(yè)會計準則中的合并財務報表這一節(jié)已做了新的變化，嚴格界定了集團投資變動之后的合并范圍，對內部交易的會計處理也作了進一步規(guī)范。同時外界環(huán)境也很重要，在進行集團審計時，需引入以風險導向為主的審計方式，通過對集團企業(yè)合并范圍的變動進行整體的風險評估而做到完善監(jiān)督。

小結

隨著市場經濟的競爭日益激烈，企業(yè)規(guī)?；洜I的戰(zhàn)略越來越被廣泛地運用，但是這會涉及到企業(yè)財務報表中的合并范圍越來越難界定。對此，我國財政部需要加強對相關準則的修訂，完善對財務報表合并范圍的界定標準。會計事務所在進行審計時也要不斷優(yōu)化審計方法，利用風險評估等新方式做到外部優(yōu)化監(jiān)督。集團企業(yè)也要根據(jù)自身情況選擇合適的合并范圍。隨著市場的不斷優(yōu)化，企業(yè)財務報表的合并范圍必會不斷完善，使財務報表做到可靠性和完善性，有益于投資者的決策選擇。

[1]姜寧.論企業(yè)集團財務報表合并范圍及辦法[J].現(xiàn)代經濟信息，2014，(20).

[2]邱亞瓊.合并財務報表的合并范圍新舊準則差異對比[J].當代經濟，2014，(20).