楊蕾 杜婧輝

摘 要：19世紀(jì)末20世紀(jì)初，企業(yè)重組在世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上出現(xiàn)，從此便在世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展中顯示出不可或缺的重要作用。企業(yè)重組是企業(yè)優(yōu)化資源配置、實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展、加強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的一種重要途徑及方法。本文從會(huì)計(jì)基本原理和我國法律法規(guī)中所涉及到的關(guān)于企業(yè)債務(wù)重組的基本原則出發(fā)，對(duì)我國企業(yè)債務(wù)重組中出現(xiàn)的一些比較常見的問題進(jìn)行了研究，并對(duì)債務(wù)重組過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行了探討，并給出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；債務(wù)重組；問題；措施

引言

企業(yè)重組在我國的出現(xiàn)和快速發(fā)展主要得益于商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)制度的變革。經(jīng)過三十年的發(fā)展，企業(yè)重組越來越成為中國社會(huì)發(fā)展的推動(dòng)力，并成為我國經(jīng)濟(jì)生活中不可忽視的一個(gè)重要現(xiàn)象。而債務(wù)重組作為企業(yè)重組的一個(gè)重要組成部分，在解決債務(wù)糾紛、避免企業(yè)破產(chǎn)、幫助企業(yè)擺脫財(cái)務(wù)困境方面發(fā)揮了重要作用，它不僅充分利用和整合了債務(wù)人的現(xiàn)有資源，同時(shí)在一定程度上保護(hù)了債權(quán)人的利益，因此研究和利用好債務(wù)重組具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

一、債務(wù)重組概念

債務(wù)重組又稱債務(wù)重整，是指?jìng)鶛?quán)人在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

債務(wù)重組有利于減輕債務(wù)人的債務(wù)負(fù)擔(dān)，在最大程度上保護(hù)債權(quán)人利益；有利于改善我國企業(yè)不合理的債務(wù)結(jié)構(gòu)；在緩解債務(wù)人財(cái)務(wù)困難的同時(shí)又避免了破產(chǎn)程序?qū)ι鐣?huì)資源的浪費(fèi)；債務(wù)重組不會(huì)影響國家財(cái)政及稅收政策的實(shí)施，因而不會(huì)造成社會(huì)動(dòng)蕩不安；對(duì)企業(yè)的健康發(fā)展和社會(huì)秩序的穩(wěn)定都有一定的積極作用。

二、企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組活動(dòng)中出現(xiàn)的問題

現(xiàn)行的有關(guān)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與就準(zhǔn)則相比發(fā)生了明顯的變化，這一變化充分體現(xiàn)了我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，社會(huì)的不斷進(jìn)步。債務(wù)重組的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化充分體現(xiàn)了我國國民經(jīng)濟(jì)的變化發(fā)展，這也充分反映了我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)方面取得了突破性進(jìn)展。但是，在肯定成績(jī)的同時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)在很多方面仍然存在著一些問題亟待盡快提出合理的解決措施。

（一）“財(cái)務(wù)困難”的標(biāo)準(zhǔn)難以界定。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)債務(wù)重組的前提是：債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，但是，現(xiàn)行準(zhǔn)則及其指南對(duì)債務(wù)人發(fā)生的“財(cái)務(wù)困難”只是點(diǎn)到為止。究竟怎樣的狀況才能算是財(cái)務(wù)困難？財(cái)務(wù)困難有沒有一個(gè)具體的衡量指標(biāo)？在很多情況下，這些都沒有客觀的辦法衡量，債務(wù)重組雙方一般都是根據(jù)主觀判斷來認(rèn)定財(cái)務(wù)困難的。由于債務(wù)重組對(duì)象選擇缺乏較為客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，使得債務(wù)重組在實(shí)際中的應(yīng)用情況與債務(wù)重組的初衷不符，從而無法確保債權(quán)人的利益不受侵害。這就為一些企業(yè)惡意濫用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為自己謀取不義之財(cái)創(chuàng)造了條件。

（二）公允價(jià)值確認(rèn)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問題。公允價(jià)值的計(jì)量屬性被引入我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，并得到具體闡述，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的情況下，它的運(yùn)用有利于真實(shí)反映價(jià)值量的大小。然而，怎樣準(zhǔn)確取得公允價(jià)值、合理確定公允價(jià)值是我們必須面對(duì)的問題，也是新準(zhǔn)則成功推廣的關(guān)鍵因素之一。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的環(huán)境下我們很容易取得公允價(jià)值，但當(dāng)我們遇到在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的條件下需要公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，如何合理、正確取得某商品公允價(jià)值則成為擺在我們面前的一個(gè)難題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的環(huán)境下發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，雙方往往不會(huì)對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估來確定其公允價(jià)值，而是雙方協(xié)商一致并簽署協(xié)議用該資產(chǎn)抵償欠款。用協(xié)議價(jià)值代替公允價(jià)值，這是極不合理的。用不公允的“公允價(jià)值”進(jìn)行債務(wù)重組，很可能會(huì)造成企業(yè)操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。

（三）重組損益全部計(jì)入當(dāng)期損益不合理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)出資產(chǎn)或者股份的公允價(jià)值總額之間的差額，一次性計(jì)入當(dāng)期損益。這種做法雖然與國際會(huì)計(jì)慣例趨同，但是它是不合理的。首先，企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的目的是在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)危機(jī)下得到喘息的機(jī)會(huì)，然后逐步恢復(fù)到正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)中。債務(wù)重組并不能在短期內(nèi)使債務(wù)人擺脫財(cái)務(wù)困境，債務(wù)人則是在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的期間獲得收益，很明顯將重組損益一次性計(jì)入當(dāng)期損益不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；其次，將重組損益計(jì)入營業(yè)外收入會(huì)增加當(dāng)期利潤，這會(huì)增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，而這項(xiàng)收益卻并未給債務(wù)人帶來現(xiàn)金流入，這會(huì)進(jìn)一步惡化債務(wù)人當(dāng)下的財(cái)務(wù)困難，而企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組是為了擺脫當(dāng)前的困境，因而這一做法違背了企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的初衷，使企業(yè)的重組業(yè)務(wù)沒有產(chǎn)生明顯的效果。此外，這一做法沒有體現(xiàn)企業(yè)應(yīng)保持的謹(jǐn)慎性，還會(huì)增加企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的可能性。

三、對(duì)債務(wù)重組帶來的問題的應(yīng)對(duì)措施

（一）債務(wù)重組范圍和對(duì)象的合理確定。首先，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)考慮該業(yè)務(wù)所涵蓋的范圍，綜合考察債務(wù)企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境，合理確定該企業(yè)在當(dāng)前狀態(tài)下的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)債務(wù)人當(dāng)前資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行鑒定，這些中介機(jī)構(gòu)應(yīng)保持其獨(dú)立性，公正出具鑒定報(bào)告。雙方應(yīng)就鑒定報(bào)告合理確定債務(wù)重組的范圍，最大程度地減少濫用債務(wù)重組現(xiàn)象的發(fā)生。其次，在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)對(duì)債務(wù)企業(yè)進(jìn)行挑選，合理確定債務(wù)重組對(duì)象。讓那些經(jīng)營管理良好，所處的行業(yè)有較好的發(fā)展前景，產(chǎn)品或服務(wù)在市場(chǎng)上有較大需求，但是由于某些特定的、不可人為控制的因素導(dǎo)致暫時(shí)處于經(jīng)濟(jì)效益低下或陷入一時(shí)財(cái)務(wù)困境的企業(yè)，通過債務(wù)重組擺脫困境，進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)。

（二）規(guī)范公允價(jià)值的確認(rèn)方法。首先，我國應(yīng)該健全和完善能夠使公允價(jià)值發(fā)揮作用的活躍的市場(chǎng)環(huán)境，只有市場(chǎng)條件成熟，公允價(jià)值這一計(jì)量屬性才能更好的發(fā)揮作用。當(dāng)前我國首要任務(wù)是發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，努力建立起各級(jí)市場(chǎng)，這樣才能更好地獲取關(guān)于商品的成本和價(jià)格的相關(guān)資料。其次，應(yīng)規(guī)范公允價(jià)值發(fā)揮作用的法制環(huán)境，建立健全相應(yīng)的法律法規(guī)體系。加大財(cái)政部、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)等機(jī)構(gòu)對(duì)各級(jí)市場(chǎng)、企業(yè)的監(jiān)管，對(duì)惡意濫用公允價(jià)值破壞市場(chǎng)秩序者進(jìn)行嚴(yán)厲懲治，給公允價(jià)值的實(shí)施創(chuàng)造良好有序的市場(chǎng)環(huán)境，以保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、公允。此外，還應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，使他們職業(yè)道德素養(yǎng)、業(yè)務(wù)能力得以提高，在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)按照國家會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行。

（三）調(diào)整債務(wù)重組損益會(huì)計(jì)處理方法。通過上述問題的分析我們可以確定，債務(wù)人不應(yīng)將債務(wù)重組損益一次性計(jì)入當(dāng)期損益。債務(wù)重組損益是應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的利潤中，但不是一次性計(jì)入當(dāng)期損益，我們可以對(duì)重組損益的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行一定調(diào)整，比如：債務(wù)企業(yè)可將因債務(wù)重組獲得損益逐步分?jǐn)傊烈院髸?huì)計(jì)期間，這種會(huì)計(jì)處理方法在一定程度上減少了企業(yè)的利潤，并減少了由虛增利潤帶來的所得稅費(fèi)用。企業(yè)稅費(fèi)減少緩解了企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)積蓄資金、調(diào)整狀態(tài)，更好地發(fā)展生產(chǎn)經(jīng)營，有助于企業(yè)早日擺脫財(cái)務(wù)困境，創(chuàng)造利潤。

結(jié)束語

從以上分析可以看出，盡管我國在企業(yè)債務(wù)重組理論研究和實(shí)踐方面取得了比較大的進(jìn)步，然而在這一問題上依然存在很多問題尚待解決。限于本人時(shí)間和能力有限，僅對(duì)企業(yè)債務(wù)重組過程中比較常見問題進(jìn)行了嘗試性的分析并給出了相應(yīng)的解決措施，解決企業(yè)債務(wù)重組過程中的問題需要理論界、實(shí)務(wù)屆以及政府部門的共同努力，多管齊下，推動(dòng)我國會(huì)計(jì)事業(yè)的發(fā)展。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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