李紅科

摘 要： 隨著“營改增”的步步推進(jìn)，以及土地財(cái)政和地方債務(wù)等問題的不斷顯現(xiàn)，地方財(cái)政收入的來源已經(jīng)成為當(dāng)前我國財(cái)稅制度改革中一個亟需解決的問題。其中，由各國經(jīng)驗(yàn)來看，房地產(chǎn)稅由于其稅基的寬廣，非流動性，以及稅收收入的穩(wěn)定性，被認(rèn)為是成為未來地方主體稅種的最佳選擇。本文主要從房地產(chǎn)稅在組織地方財(cái)政收入中的作用和在財(cái)政支出中的用途來探討房地產(chǎn)稅在地方財(cái)政中的地位。首先闡明我國目前地方財(cái)政所面臨的困境，通過對國際房地產(chǎn)稅以及相關(guān)稅種的比較，總結(jié)房地產(chǎn)稅實(shí)施的國際經(jīng)驗(yàn)；同時，對于以上海重慶作為試點(diǎn)的房產(chǎn)稅改革情況，尤其是對于地方財(cái)政的增收效應(yīng)進(jìn)行分析總結(jié)，得出房產(chǎn)稅增收有限的結(jié)論。最后闡明房地產(chǎn)稅要成為地方稅主體稅種所面臨的具體問題以及改革的長期性，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞： 地方財(cái)政；房地產(chǎn)稅；國際比較；滬渝試點(diǎn)

一、地方財(cái)政困境

營業(yè)稅一直屬于地方稅主體稅種，除歸中央所有的部分行業(yè)企業(yè)稅收之外，其余全部歸地方政府支配。增值稅則一直以中央與地方0.75：0.25的比例作為中央與地方的共享稅，營業(yè)稅改增值稅后，這一部分地方稅收入將被逐步納入中央與地方共享稅范疇，使得政府對這部分支配權(quán)縮小，同時對地方政府財(cái)政收入造成一定程度的沖擊。隨著試點(diǎn)范圍的不斷擴(kuò)大，減稅效應(yīng)將更加明顯。與此同時，土地出讓金一直在地方財(cái)政中占有舉足輕重的地位。但是我國目前的土地出讓金主要是批租制，一次性收取幾十年的地價，導(dǎo)致“寅吃卯糧”，土地越批越少，地方的財(cái)政收入也隨之受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。由于財(cái)政收入來源減少，地方政府在不斷通過各種渠道舉債， 2013年，國家審計(jì)署發(fā)布了對36個地方政府本級政府性債務(wù)的審計(jì)結(jié)果。公告指出，截至2012年底，36個地方政府的本級政府性債務(wù)余額為38 475.81億元，比2010年增長了4409.81億元，增長率為12.94%①。以上是官方數(shù)據(jù)，而實(shí)際上對于地方債的審計(jì)還存在數(shù)據(jù)不實(shí)的風(fēng)險，實(shí)際規(guī)模無法估計(jì)。這使得盡快構(gòu)建地方主體稅種已經(jīng)勢在必行。

二、國內(nèi)房地產(chǎn)稅現(xiàn)狀

目前我國流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅主要包括，營業(yè)稅、契稅、土地增值稅、耕地占用稅等，而保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收則主要包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)相關(guān)稅種設(shè)置繁雜，易導(dǎo)致對同一稅基重復(fù)課稅的問題，加重了這一行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時，與繁復(fù)的房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅種相比，保有環(huán)節(jié)的稅種卻僅涉及了房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，稅負(fù)比較低，而且免稅范圍大，是典型的“重交易，輕保有”的稅制模式。這一稅制一方面會提高新建商品房價格，另一方面對建立與健全土地有償使用市場形成了阻礙。在對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)方面，我國房地產(chǎn)稅征稅范圍一般針對的是經(jīng)營活動中的交易行為，而且農(nóng)村的相關(guān)營業(yè)出租用房并未納入征稅范圍，所以房地產(chǎn)稅稅基較窄，規(guī)模較小。

可以看出，與發(fā)達(dá)國家不同，我國流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于保有環(huán)節(jié)，并且隨著中國房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)也不斷增長。相比之下，保有環(huán)節(jié)的稅收收入對地方財(cái)政收入的貢獻(xiàn)十分有限，而且近年來并無明顯增長。

三、國際房地產(chǎn)稅相關(guān)情況

目前許多國家都建立了以不動產(chǎn)為主的房地產(chǎn)稅收體系。在保有環(huán)節(jié)稅收方面，主要包括財(cái)產(chǎn)稅、不動產(chǎn)稅、定期不動產(chǎn)增值稅等；而流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅則主要根據(jù)取得方式劃分，包括遺產(chǎn)稅、贈與稅、印花稅等。如美國國主要設(shè)置了財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、資本利得稅，英國主要有住宅房屋稅和非住宅房屋稅，日本包括固定資產(chǎn)稅和城市規(guī)劃稅、閑置土地特別保有稅以及不動產(chǎn)取得稅等。

國際通行的房地產(chǎn)稅制是對房地產(chǎn)取得、保有、轉(zhuǎn)讓各環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)征稅的體制，通過設(shè)計(jì)合理的房地產(chǎn)稅制促進(jìn)房地產(chǎn)流通，滿足供需平衡。流轉(zhuǎn)課稅和保有課稅的結(jié)合是合理稅負(fù)的關(guān)鍵，稅率過高和過低都會產(chǎn)生不利影響：稅率過高會阻礙土地流通，影響房地產(chǎn)市場的供需平衡，稅率過低則起不到抑制投機(jī)和組織收入的作用；且各國均設(shè)立了嚴(yán)格的財(cái)產(chǎn)登記制度，保障納稅人的財(cái)產(chǎn)安全，確保財(cái)產(chǎn)稅收入，為評估的統(tǒng)一性提供信息保障；各國均重視房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，且根據(jù)房地產(chǎn)用途和納稅人的負(fù)擔(dān)能力采取差別稅率，合理的根據(jù)房地產(chǎn)價值征稅，且保障了稅收收入。

圖1是一些主要國家房地產(chǎn)稅占地方政府（州以下）稅收收入的比重，可以看出房地產(chǎn)稅在州以下地方稅體系中的支柱地位，在增加地方政府財(cái)政收入的方面起到很大的作用，證明了房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種是具有可行性的。

圖1 主要國家房地產(chǎn)稅收入占地方政府稅收收入比重

資料來源：程瑤.地方政府房地產(chǎn)稅收依賴的國際比較與借鑒[J].財(cái)政研究， 2012， （11）

四、房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)情況

2010年12月，國務(wù)院第136次常務(wù)會議決定在上海和重慶對個人住房征收房產(chǎn)稅進(jìn)行試點(diǎn)改革，地方政府自行制定具體的征收辦法和細(xì)節(jié)。在此基礎(chǔ)上，兩個直轄市各自出臺了開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)暫行辦法。滬方案征收對象為自辦法施行之日起上海居民家庭在上海市新購且屬于該家庭第二套及以上的住房以及非上海市居民家庭在上海市新購的住房，而渝方案為個人擁有的獨(dú)棟商品住宅、個人新購高檔住房、在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購的第二套及以上普通住房。計(jì)稅依據(jù)和稅率方面，上海規(guī)定參照應(yīng)稅住房的房地產(chǎn)市場價格確定的評估值暫定以0.6%的稅率征收，按規(guī)定周期進(jìn)行重估，而重慶則主要以房產(chǎn)交易價格計(jì)稅，獨(dú)棟商品住宅和高檔住房建筑面積交易單價在上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價3倍以下的住房，稅率0.5%，3倍至4倍的，稅率1%，4倍及以上的，稅率1.2%，在重慶市無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人新購第二套及以上普通住房，稅率0.5%。

稅收減免方面，上海市居民家庭在上海市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計(jì)算家庭全部住房面積人均不超過60平方米的，新購住房暫免征房產(chǎn)稅，人均超過60平米的，對屬新購住房超出部分的面積按暫行辦法計(jì)算征收房產(chǎn)稅，重慶一個家庭只能對一套應(yīng)稅住房扣除免稅面積；納稅人在該辦法施行前擁有的獨(dú)棟商品住宅，免稅面積為180平方米；新購的獨(dú)棟商品住宅、高檔住房，免稅面積100平方米。在房產(chǎn)稅稅收用途方面，滬渝兩地試點(diǎn)方案中均明確規(guī)定稅收收入將全部用于保障性住房建設(shè)，而重慶市的方案對稅收用途的界定更為明確，提出將個人住房房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)。

滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革自2011年以來，作為全面推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的重要步驟，為稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整提供了有益的經(jīng)驗(yàn)嘗試，但是在組織地方政府財(cái)政收入方面卻無顯著的成效。表3是2009-2012年上海和重慶稅收收入及房產(chǎn)稅收入的情況。

由上表可以看出2011年實(shí)行房產(chǎn)稅改革之后，房產(chǎn)稅收入比起之前有了明顯的增長，但是比起總的稅收收入來說，比例仍然很小。

滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革雖然是一次制度上的有益嘗試，但實(shí)際上對于組織地方財(cái)政收入方面收效甚微，主要是因?yàn)檎鞫惙秶邢?、稅率水平不高、?jì)稅依據(jù)不合理等問題。重慶市房產(chǎn)稅征收范圍主要對個人新購高端商品住房以及個人持有的獨(dú)棟住宅征收，忽略了非獨(dú)棟商品住宅存量房產(chǎn)，征收范圍過小。上海則側(cè)重于對新購的第二套及以上的住房征稅，對存量房不征稅。兩者都違反了稅收公平的原則，征稅范圍有限。而且兩市設(shè)計(jì)稅率均不高，減少了推行房產(chǎn)稅改革的阻力，卻導(dǎo)致房產(chǎn)稅帶來的財(cái)政收入甚微，打擊了地方政府的積極性。同時兩市房產(chǎn)稅稅率都是按照比例稅率征收的，沒有考慮到地區(qū)的經(jīng)濟(jì)差異性，稅率的設(shè)計(jì)違背了稅收公平的原則。

除此之外，上海和重慶的個人住房房產(chǎn)稅細(xì)則中分別提到了暫時按照房產(chǎn)交易價格的70%和房屋交易價格原值來征收，條件成熟時，按市場價值征收。由于房產(chǎn)的價值會隨著時間、周圍環(huán)境的變化，國家政策等因素發(fā)生變化。如今土地與房地產(chǎn)價值如同泡沫般膨脹，新、舊房價格之間存在的差距也在不斷擴(kuò)張，以房產(chǎn)的交易價作為計(jì)稅依據(jù)已經(jīng)跟不上經(jīng)濟(jì)發(fā)展，存在不合理因素。缺少專門的房產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和具備資質(zhì)的評估人員，稅務(wù)部門的評估人員遠(yuǎn)不能滿足房產(chǎn)稅評估的要求。同時，缺少獨(dú)立的不動產(chǎn)稅基的評估部門，難以保障稅基的穩(wěn)定和避免偷漏稅行為。開征房產(chǎn)稅后，由什么樣的機(jī)構(gòu)來進(jìn)行房產(chǎn)評估，由誰來承擔(dān)監(jiān)督等責(zé)任都未確定。而稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在專門的評估機(jī)構(gòu)，舊房產(chǎn)稅評估機(jī)制也不夠完善。

在此次改革中，納稅人意識也比較薄弱。部分納稅人對房產(chǎn)稅政策了解不夠，認(rèn)為房產(chǎn)稅是小稅種，沒有引起足夠重視。有的企業(yè)將電梯、大型中央空調(diào)等設(shè)備從房產(chǎn)原值中扣除，以降低房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)；有的房產(chǎn)租賃雙方刻意偽造租賃合同以減少房產(chǎn)計(jì)稅價值；有的單位采取報(bào)銷發(fā)票等多種不合理手段來消除房產(chǎn)租金以逃避繳稅。加大了房產(chǎn)稅的征收難度。

五、房地產(chǎn)稅改革的實(shí)際困境及政策建議

由各國經(jīng)驗(yàn)來看，房地產(chǎn)稅若要實(shí)現(xiàn)增加地方財(cái)政收入的功能，離不開對住房保有環(huán)節(jié)的普遍征收，但是保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅作為直接稅，具有高度的政治敏感性。因此房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)和征收在技術(shù)層面可以借鑒發(fā)達(dá)國家相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，但在制度設(shè)計(jì)方面，盲目借鑒其他國家的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)并不能解決我國面臨的實(shí)際問題。第一，我國稅收體系以流轉(zhuǎn)稅為主。流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，易被轉(zhuǎn)嫁，具有一定的隱性特征，納稅人對于自己繳納多少流轉(zhuǎn)稅并無直觀的感覺。而房地產(chǎn)稅是直接稅，普遍開征必然會引起納稅人的抗稅行為，增加征收難度，不利于社會穩(wěn)定。第二，我國的房價收入比高于合理水平。房價收入比為住房價格與城市居民家庭年收入之比，上海易居房地產(chǎn)研究院地專題報(bào)告顯示，2013年我國35個大中城市房價收入比均值為10.2，北京則高達(dá)19.1，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過4-6的合理范圍。這意味著如果對房屋評估價值征收房產(chǎn)稅，會導(dǎo)致居民的房地產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)較重，加大征收阻力。第三，農(nóng)村土地和住房是否該納入征收范圍的問題。2013年我國城鎮(zhèn)化率為53.7%。若要使房地產(chǎn)稅成為地方稅收的主要來源，村鎮(zhèn)土地不容忽視。但是我國農(nóng)村土地為集體所有制，在新型城鎮(zhèn)化大背景下，若要對農(nóng)村的土地和房屋征收房產(chǎn)稅，首先就要理清產(chǎn)權(quán)問題。并且農(nóng)村地區(qū)普遍納稅人意識比較薄弱，開征房地產(chǎn)稅難度非常大，甚至可能造成嚴(yán)重沖突。

基于以上幾點(diǎn)情況的分析，房地產(chǎn)稅的改革面臨的現(xiàn)實(shí)問題和制度問題比較多，改革必須要循序漸進(jìn)，但是房地產(chǎn)稅本身所具有的稅基地域性、穩(wěn)定性和廣泛性，決定它依舊是增加地方稅收的重要選擇。參考國外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，本文有以下建議。

第一，完善房地產(chǎn)稅稅收立法，簡化稅制。目前我國房地產(chǎn)業(yè)存在費(fèi)大稅小、稅費(fèi)混亂、重復(fù)征稅等問題。所以必須完善稅收立法，規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的征稅行為，將房地產(chǎn)稅以法律的形式確定下來，確保有法可依。在此基礎(chǔ)上簡化稅制，取消名目繁多的收費(fèi)項(xiàng)目，以稅代費(fèi)，對于易造成重復(fù)征稅的交易環(huán)節(jié)稅進(jìn)行簡化，使房地產(chǎn)業(yè)能夠健康發(fā)展。

第二，對于保有環(huán)節(jié)的稅收應(yīng)該遵循寬稅基、低稅率的原則。上海和重慶的試點(diǎn)改革對于地方政府增收規(guī)模甚微一個重要的原因就是稅基窄、稅率低。由于房地產(chǎn)稅直接稅的性質(zhì)，納稅人會出現(xiàn)強(qiáng)烈的抵觸心理，若設(shè)置稅率偏高，就會增加征收難度，加大征管成本，而由于房地產(chǎn)稅的廣泛性，甚至?xí)斐缮鐣膭邮?。所以要保證地方收入的增加，就要擴(kuò)大征收范圍，在一定的免稅面積基礎(chǔ)上實(shí)行普遍征收。這一點(diǎn)在技術(shù)層面上就要求有豐富準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)、評估技術(shù)以及權(quán)威的第三方評估機(jī)構(gòu)。

第三，建立完善的不動產(chǎn)登記制度和動態(tài)地價格評估系統(tǒng)。不動產(chǎn)登記制度能夠保障納稅人的財(cái)產(chǎn)安全，為評估的統(tǒng)一性提供信息保障，同時可以無遺漏地將所有納稅人納入征稅體系，可以確保稅收收入及時足額地繳收。房屋因其區(qū)位不同，其價值存在較大差異。過去在城郊的房屋隨著城市的擴(kuò)圍而位于城中，而按照市價是不可能及時監(jiān)控房產(chǎn)價格的。所以只有當(dāng)房產(chǎn)稅的征收建立起一個龐大的評估系統(tǒng)，對于市場的數(shù)據(jù)能實(shí)時監(jiān)控，才能做到準(zhǔn)確評估，保證公正、合理的做到房產(chǎn)稅的征收。

第四，明確稅收用途。要建立起公開透明的決策和監(jiān)督機(jī)制，保證稅收所得用于公共品與公共服務(wù)的提供，使稅收真正取之于民、用之于民。

第五，加強(qiáng)稅法宣傳，提高納稅人意識。

總而言之，目前看來房地產(chǎn)稅要成為地方主體稅種還有很多問題需要解決，但是長遠(yuǎn)來看，循序漸進(jìn)地推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，不斷摸索和完善制度設(shè)計(jì)，房地產(chǎn)稅仍是組織地方財(cái)政收入的最佳選擇。 （作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院）

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