姜楠　梁藝

摘要：迄今為止，我國還不存在形式上獨立的財務會計概念框架體系，一直由《企業(yè)會計準則——基本準則》發(fā)揮概念框架的作用。隨著2014年財政部再次修訂發(fā)布了8項具體會計準則，我國會計準則已經(jīng)基本與國際趨同，繼續(xù)以《企業(yè)會計準則——基本準則》作為財務會計概念框架逐步顯示出其局限性。本文通過對我國與美國財務會計概念框架的比較分析，尋找我國現(xiàn)階段財務會計框架中存在的問題，試圖提出完善我國財務會計概念框架的建議，以期對完善構(gòu)建我國財務會計概念框架有所意義，從而加速實現(xiàn)我國財務會計的國際趨同。

關鍵詞：財務會計概念框架；中美差異

一、中美財務會計概念框架具體比較

（一）會計信息計量特征

1.美國的會計信息質(zhì)量特征。FASB把會計信息質(zhì)量特征分為兩種，分別是：（1）主要質(zhì)量特征；（2）次要質(zhì)量特征。其中，主要質(zhì)量特征主要指相關性和可靠性，次要質(zhì)量特征主要是可比性。同時其還應該受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。在2010年發(fā)布的第8號概念公告中，F(xiàn)ASB將“會計信息的質(zhì)量特征”改為“財務信息質(zhì)量特征”，并分為兩個層次：第一層次：基本的質(zhì)量特征，主要包括相關性和“如實反映”。第二層次：為增強的質(zhì)量特征，包含了可比性、可驗證性、及時性和可理解性。同樣，這兩個層次的財務信息質(zhì)量特征仍然受到成本效益原則、重要性和可理解性的制約。

2.我國的會計信息質(zhì)量特征。《企業(yè)會計準則—基本準則》的第二章說明了對會計信息質(zhì)量特征的規(guī)定，概括出來共有八個標準，分別是：可靠性、相關性、明晰性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性。

3.差異比較。美國財務會計概念框架中對會計信息質(zhì)量特征的要求有比較清晰的兩個層次，而且相關性被作為重要的質(zhì)量特征。雖然我國的《企業(yè)會計準則—基本準則》對八種信息質(zhì)量特征分成了八條做出了解釋，但從列舉的條目來看，并沒有體現(xiàn)出有層級的關系，它們呈現(xiàn)的是平行關系。同時，也沒有涉及到對約束性條件的說明。

（二）財務報告要素及確認標準

1.美國的財務報告要素。FASB發(fā)布的第6輯概念公告《財務報表的要素》中，提出的十項財務報表基本要素分別為：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費用、利得和損失。

2.我國的財務報告要素。我國的財務報表要素可分為資產(chǎn)負債表要素、利潤表要素兩大類。其中，資產(chǎn)負債表要素包括資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益；利潤表要素包括收入、費用以及利潤。

3.差異比較。通過以上對比不難發(fā)現(xiàn)，美國在業(yè)主權(quán)益下又細分了業(yè)主投資和向業(yè)主分派，；在對損益表要素的劃分上，美國將利得和損失單獨列為兩項會計要素，我國沒有將其單列出來，而是分別包含在了所有者權(quán)益和利潤里面。在確認標準方面，美國主要是從會計信息質(zhì)量特征方面做出的規(guī)定，同時對收入和費用做了強調(diào)說明；我國沒有對財務報告要素進行區(qū)分，只是從要素特征方面做了比較籠統(tǒng)的規(guī)定。

（三）財務報表要素計量屬性

1.美國財務報告要素計量屬性。FASB將財務報告計量屬性分為兩類：一類是基于初始確認時和后續(xù)會計期間的新起點計量，包括：現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、現(xiàn)值；另一類是著眼于初始確認時及后續(xù)會計期間的成本的分攤，僅指歷史成本。此時，F(xiàn)ASB并沒有強調(diào)某一計量屬性，主張各種計量屬性同時并用。

2.我國財務報告要素計量屬性。在《企業(yè)會計準則—基本準則》第九章中，提出五種計量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。同時強調(diào)了歷史成本的重要性，規(guī)定企業(yè)在進行計量時，要采用歷史成本，若采用其他計量屬性的，并且應當保證會計要素的金額能夠可靠的計量。

3.差異比較。美國和中國在財務會計概念框架計量上，相同之處在于它們都主張貨幣計量，不同之處就是所采用的計量屬性不同。FASB在第7號概念公告中提到了“公允價值”，強調(diào)了公允價值計量；我國在《企業(yè)會計準則—基本準則》中凸顯了“歷史成本”這一計量屬性的重要性。

（四）我國的新增特色

與SFACs相比，我國在《企業(yè)會計準則—基本準則》中特別規(guī)定了財務信息的列報和會計基本假設（包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量假設，以及權(quán)責發(fā)生制原則），對此FASB沒有做出具體詳盡的規(guī)定。但是，關于報表的具體編列方式、編制依據(jù)等問題并沒有涉及。雖然在具體的會計準則中對這些問題進行了說明，但是以上問題應該在《企業(yè)會計準則—基本準則》中進行原則性、概念性的界定。

二、現(xiàn)階段中國財務會計概念框架的局限性

與相對成熟的美國財務會計概念框架相比，現(xiàn)階段我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》仍存在以下三方面局限性：

1.《企業(yè)會計準則——基本準則》的內(nèi)容相對單薄、過于抽象化，雖然體現(xiàn)了對基本概念的描述，但是缺乏具體詳盡的分析，不容易理解；而SFACs在對具體的會計概念解釋方面更為詳盡具體，這增加了財務會計概念框架的理論厚度，使本來很抽象的概念框架變得易于理解，提高了其實用性。

2.《企業(yè)會計準則——基本準則》居于《企業(yè)會計準則》的最高層，起統(tǒng)領駕馭的作用。雖然財政部在制定和頒布時也是廣泛征求了各學派的意見，但是難免有牽強之處。而SFACs是由獨立的會計行業(yè)性組織FASB來發(fā)布，它是由各個學派交流碰撞并均衡了各方利益后的成果，并不具有強制性。實際上，財務會計概念框架應該獨立于會計準則，它不應具備強制性，只是為制定和修改現(xiàn)有會計準則的指明理論方向。

三、建議

（一）重視“決策有用觀”

鑒于現(xiàn)階段我國市場經(jīng)濟監(jiān)管體制的并不全面、健全，目前我國財務會計的報告目標仍然應當側(cè)重于“受托責任觀”，但是，隨著我國資本市場的日益完善，我認為在未來合適的時機，可以考慮將“受托責任觀”轉(zhuǎn)換為“決策有用觀”，實現(xiàn)與國際的趨同。

（二）單獨列示“利得”和“損失”

在現(xiàn)有的財務會計概念框架下，“利得”和“損失”兩部分根據(jù)具體的會計行為計入“所有者權(quán)益”和“利潤”中，這樣的分類不利于如實的反應企業(yè)真實的經(jīng)營狀況。我認為，可以將“利得”和“損失”這兩個會計要素在利潤表上面單獨列示，這樣的劃分不僅能夠使利潤表更加合理，還能夠反應更為透明和真實經(jīng)營成果。

（三）完善財務報告的內(nèi)容

目前我國的財務報告模式主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)，但是在日新月異的互聯(lián)網(wǎng)時代，原有的財務會計報告的內(nèi)容顯然已經(jīng)不能滿足現(xiàn)階段的需求，存在一定的滯后性。比如在無形資產(chǎn)的列報方面，傳統(tǒng)型的制造型企業(yè)的無形資產(chǎn)量一般較小，在財務報告中可以如實的反應；但是，對于一些高新產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，有很多無法準確計量的無形資產(chǎn)，這些無形資產(chǎn)就很難在財務報告中如實的反應。所以，財務報告的模式要隨著時代的發(fā)展與時俱進，以滿足新的需求。

四、總結(jié)

本文選取美國的財務會計概念框架與我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架進行比較分析。首先，針對具體的方面進行了比較分析；其次，提出了我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架的局限性；最后，針對我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架提出了完善的建議。以期我國可以借鑒美國較為成熟的概念框架理論，同時結(jié)合我國的宏觀經(jīng)濟環(huán)境，早日構(gòu)建出一套符合中國國情的財務會計概念框架。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學）

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