楊光琪??

[摘要]當(dāng)前國(guó)際金融形勢(shì)發(fā)生了巨大變化，國(guó)際金融領(lǐng)域和會(huì)計(jì)領(lǐng)域正進(jìn)行著深度變革和調(diào)整，面對(duì)目前的金融、會(huì)計(jì)形勢(shì)，如何進(jìn)一步發(fā)展本國(guó)或本地區(qū)的金融與會(huì)計(jì)、審計(jì)，成為世界各個(gè)國(guó)家和地區(qū)共同面臨和關(guān)心的問(wèn)題。本文對(duì)世界主要的三大自貿(mào)區(qū)國(guó)家的審計(jì)趨同情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，并就其中的情況進(jìn)行分析比對(duì)和探討。

[關(guān)鍵詞]審計(jì)趨同；世界三大自貿(mào)區(qū)；比較分析

[DOI]1013939/jcnkizgsc201521..159

1問(wèn)題提出的背景和理論基礎(chǔ)

審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同反映了經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的內(nèi)在需求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為國(guó)際上通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，全球資本市場(chǎng)必然需要一個(gè)高質(zhì)量的、統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)提高信息的可靠性，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑是審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的最優(yōu)選擇。經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)促使地區(qū)間貿(mào)易往來(lái)越來(lái)越頻繁，這也促使地區(qū)間貿(mào)易組織得以形成和發(fā)展。之前的文獻(xiàn)，對(duì)審計(jì)趨同的研究主要停留在宏觀層面，大多針對(duì)幾個(gè)主要經(jīng)濟(jì)體進(jìn)行研究，缺少對(duì)地區(qū)性組織的比對(duì)分析，經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)了地區(qū)經(jīng)濟(jì)一體化，而區(qū)內(nèi)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的趨同直接影響了自貿(mào)區(qū)貿(mào)易情況，因此，對(duì)自貿(mào)區(qū)之間以及區(qū)內(nèi)國(guó)與國(guó)之間趨同情況的研究和分析意義重大。

2009 年11月3日，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公布了《世界各國(guó)/ 地區(qū)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則情況的報(bào)告》，該報(bào)告指出已有126 個(gè)國(guó)家或地區(qū)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，或?qū)⑵渥鳛橹贫ū緡?guó)（或地區(qū)）準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公布的《世界各國(guó)/ 地區(qū)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則情況的報(bào)告》，IFAC 對(duì)世界各國(guó)（或地區(qū)）采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的情況分為四種類(lèi)型，這形成了國(guó)際公認(rèn)的國(guó)際審計(jì)趨同四類(lèi)，也就是分為四個(gè)等級(jí)，具體如下：第一類(lèi)是本國(guó)法律法規(guī)要求使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（Country Law or Regulation）。本國(guó)法律或法規(guī)要求在通用財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中使用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。第二類(lèi)是采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs Adopted）。本國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，不另制定本國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則。第三類(lèi)是本國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則即為國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（National Standards are ISAs）。本國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)其作出必要調(diào)整，但所作的調(diào)整符合國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）公布的調(diào)整政策。第四類(lèi)是其他情形（Other）。該類(lèi)型是指根據(jù)現(xiàn)有的信息無(wú)法評(píng)價(jià)本國(guó)家（或地區(qū)）準(zhǔn)則采用的具體情況。

2世界三大自貿(mào)區(qū)采用國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的情況說(shuō)明

2.1歐盟

歐盟現(xiàn)有28個(gè)成員國(guó)，除了拉脫維亞沒(méi)有官方審計(jì)趨同資料外，其他27個(gè)成員國(guó)在以上介紹的審計(jì)準(zhǔn)則四類(lèi)中均有分布。其中：塞浦路斯、愛(ài)沙尼亞、保加利亞、馬耳他、羅馬尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞屬于第一類(lèi)，趨同程度最高；盧森堡、愛(ài)爾蘭、匈牙利、捷克、英國(guó)屬于第二類(lèi)；意大利、荷蘭、德國(guó)、丹麥、芬蘭、法國(guó)、葡萄牙、波蘭、瑞典屬于第三類(lèi)；西班牙、克羅地亞、希臘、比利時(shí)、奧地利、立陶宛屬于第四類(lèi)，趨同程度最差。同時(shí)，觀察比較歐盟各國(guó)的GDP水平和市場(chǎng)成熟度情況與趨同程度，并不成正比，這與預(yù)期存在差距。審計(jì)準(zhǔn)則趨同屬于前兩類(lèi)的國(guó)家GDP水平并不很高，其中塞浦路斯較歐盟平均水平低5%，馬耳他和捷克低15%～20%，斯洛伐克低20%～30%，愛(ài)沙尼亞、匈牙利均低33%，羅馬尼亞和保加利亞低50%～55%，相較而言市場(chǎng)化程度也處于較低水平。而前兩類(lèi)中歐洲的一些傳統(tǒng)大國(guó)很少，英國(guó)屬于第二類(lèi)，而一些實(shí)力較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)體如德國(guó)、意大利等GDP占比很大，卻屬于三、四類(lèi)，趨同程度較大。

2.2中國(guó)——東盟自由貿(mào)易區(qū)

東盟現(xiàn)有10個(gè)成員國(guó)，文萊、老撾、緬甸并沒(méi)有審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施分類(lèi)的官方資料，其他7國(guó)包括中國(guó)在內(nèi)，均分布在三、四類(lèi)中。其中，馬來(lái)西亞、新加坡、泰國(guó)、菲律賓、中國(guó)屬于第三類(lèi)；印度尼西亞、柬埔寨、越南屬于第四類(lèi)。

可以看出雖然中國(guó)——東盟各國(guó)國(guó)際審計(jì)趨同程度普遍較低，趨同程度一致，除了印度尼西亞、柬埔寨、越南屬于第四類(lèi)，其他各國(guó)均屬于第三類(lèi)，預(yù)想這在一定程度上對(duì)于區(qū)內(nèi)國(guó)與國(guó)間的貿(mào)易溝通會(huì)帶來(lái)不少便利。

2.3北美自由貿(mào)易區(qū)

目前北美自由貿(mào)易區(qū)只有三個(gè)國(guó)家，分別是加拿大、美國(guó)和墨西哥，雖然成員國(guó)個(gè)數(shù)少，但卻在地區(qū)性組織中具有舉足輕重的地位，成為地區(qū)貿(mào)易往來(lái)中不容小覷的力量，影響著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。三國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的采用情況各不相同，其中加拿大屬于第二類(lèi)，將國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則作為本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，并沒(méi)有另外制定本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則；墨西哥屬于第三類(lèi)；美國(guó)則屬于第四類(lèi)，相較而言趨同程度最差。

北美三國(guó)相較其他兩個(gè)地區(qū)性貿(mào)易組織而言，市場(chǎng)成熟度較高，GDP產(chǎn)值也很大，據(jù)統(tǒng)計(jì)GDP產(chǎn)量美國(guó)、加拿大、墨西哥分別處于世界第一、九、十位，對(duì)世界GDP綜合貢獻(xiàn)率很大。特別是美國(guó)一個(gè)國(guó)家的產(chǎn)值就十分驚人，而墨西哥也增長(zhǎng)迅猛。然而，三國(guó)的趨同程度也卻不是很高。同時(shí)，會(huì)有疑問(wèn)，同屬于一個(gè)地區(qū)性貿(mào)易組織卻采用三種完全不同的態(tài)度制定本國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)行不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)地區(qū)貿(mào)易會(huì)產(chǎn)生影響嗎？相互之間的貿(mào)易往來(lái)會(huì)產(chǎn)生分歧嗎？還有既然三國(guó)組成了一個(gè)地區(qū)性組織，為什么相互之間的審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有實(shí)現(xiàn)趨同？

3分析研究

根據(jù)三大自貿(mào)區(qū)的統(tǒng)計(jì)情況，本文提出幾個(gè)問(wèn)題，究竟地區(qū)性自由貿(mào)易區(qū)的形成對(duì)成員國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則采用情況有無(wú)影響？到底是什么造成了區(qū)內(nèi)成員國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則制定標(biāo)準(zhǔn)的差異？各國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的情況與各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、GDP產(chǎn)值、以及市場(chǎng)化程度有無(wú)關(guān)系？自貿(mào)區(qū)與自貿(mào)區(qū)之間的趨同情況有沒(méi)有聯(lián)系，從中能得到什么啟示？等。

首先可以肯定的是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平從審計(jì)趨同的程度上并沒(méi)有表現(xiàn)出來(lái)，最突出的是北美自由貿(mào)易區(qū)，經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展很高，卻沒(méi)有對(duì)應(yīng)的很高的趨同程度。其次觀察區(qū)與區(qū)之間差異明顯，歐盟四類(lèi)均有分布，東盟只分布在三、四類(lèi)，北美三國(guó)各不相同分別屬于二、三、四類(lèi)，很有特點(diǎn)。在現(xiàn)在國(guó)際上積極倡導(dǎo)審計(jì)國(guó)際趨同的大背景下，自貿(mào)區(qū)內(nèi)部成員國(guó)卻并不趨同存在差異，差異最大的當(dāng)屬北美，雖共屬于一個(gè)組織，卻各自實(shí)行截然不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，形成一個(gè)地區(qū)組織卻履行不同的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)不會(huì)形成分歧和摩擦這是一個(gè)問(wèn)題，同時(shí)也說(shuō)明自貿(mào)區(qū)組織并不有利影響區(qū)內(nèi)成員國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的趨同，同時(shí)各國(guó)由于自身利益，區(qū)內(nèi)尚且很難實(shí)現(xiàn)趨同，可以想見(jiàn)實(shí)現(xiàn)審計(jì)國(guó)際的趨同將會(huì)是一個(gè)十分艱難的歷程，有很長(zhǎng)一段路要走。

通過(guò)比對(duì)和思考，分析了一些可能性。首先，國(guó)家自身的利益直接決定了審計(jì)準(zhǔn)則的制定。對(duì)于任何一個(gè)國(guó)家而言都是利益至上，沒(méi)有利益就不會(huì)制定原則，這一點(diǎn)是形成自貿(mào)區(qū)組織的出發(fā)點(diǎn)。從這個(gè)角度來(lái)看，審計(jì)趨同之路任重而道遠(yuǎn)，必須找到國(guó)家利益和國(guó)際準(zhǔn)則的完美契合點(diǎn)作為突破口，否則很難實(shí)現(xiàn)真正意義上的趨同。這點(diǎn)從自貿(mào)區(qū)內(nèi)也可見(jiàn)一斑，自貿(mào)區(qū)內(nèi)尚不能趨同，何況世界范圍內(nèi)的國(guó)際趨同呢？其次，成本方面的考量也是十分重要的因素，在一項(xiàng)對(duì)英國(guó)審計(jì)師群體進(jìn)行的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)：有2/3的審計(jì)師尚未做好迎接國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)備。一些事務(wù)所正在以此為契機(jī)對(duì)它們提供的各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行評(píng)估，更有10%的受訪(fǎng)者表示正在考慮取消提供審計(jì)服務(wù)，大約71%的受訪(fǎng)者還表示，他們最關(guān)心的是在執(zhí)行審計(jì)時(shí)所增加的成本，因?yàn)楫吘篂榱嗽趯徲?jì)中應(yīng)用新的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則，還需要會(huì)計(jì)師組織和外部培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供培訓(xùn)和支持，尤其是對(duì)中小企業(yè)審計(jì)師的培訓(xùn)。同時(shí)需要補(bǔ)充一點(diǎn)的是，第三、四類(lèi)的大國(guó)或?qū)κ澜缬绊戄^大且經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的國(guó)家，國(guó)內(nèi)GDP所占比重較高，其中荷蘭、奧地利、瑞典、丹麥和德國(guó)較歐盟平均水平高20%～30%，比利時(shí)高10%。這與第一點(diǎn)中提到的相一致，大國(guó)的趨同程度與其國(guó)際影響力往往呈反比。最后也是最重要的一點(diǎn)是法律支持問(wèn)題。法律的支持直接影響了人才的自由流動(dòng)。對(duì)于國(guó)際審計(jì)趨同而言，法律沒(méi)有保障的情況下，從業(yè)人員不能跨國(guó)進(jìn)行自由選擇參與事務(wù)，不然不僅僅是罰金問(wèn)題，嚴(yán)重的可能會(huì)有觸犯法律的危險(xiǎn)，這對(duì)從業(yè)人員而言是一個(gè)極大的顧慮。因此，國(guó)際法對(duì)于審計(jì)人員跨國(guó)參與事務(wù)需要提供一個(gè)有力的支持，這需要國(guó)與國(guó)之間的溝通和協(xié)商。

4結(jié)論

首先，可以肯定的是審計(jì)國(guó)際趨同是很難在短期內(nèi)完成的，國(guó)際審計(jì)趨同之路不是一蹴而就的，自貿(mào)區(qū)作為地區(qū)性經(jīng)貿(mào)合作組織，尚不能有力地實(shí)現(xiàn)趨同，可想在世界范圍內(nèi)難度是十分巨大的。最好的辦法是我們能找到國(guó)家差異化利益與統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則之間的契合點(diǎn)，并作為突破口，這需要我們經(jīng)驗(yàn)的累積和方法的探索。這不是短期就能實(shí)現(xiàn)的，需要一個(gè)長(zhǎng)期磨合的過(guò)程。其次，國(guó)家法律的支持對(duì)于從業(yè)人員參與跨國(guó)事務(wù)是一個(gè)保障。因此，關(guān)于審計(jì)國(guó)際化相關(guān)的律令亟待制定和完善。這對(duì)于加快審計(jì)準(zhǔn)則趨同會(huì)起到“催化劑”的作用。當(dāng)然，對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的趨同自貿(mào)區(qū)內(nèi)部的作用作為太過(guò)缺乏和被動(dòng)，自貿(mào)區(qū)自身完全可以利用合作優(yōu)勢(shì)，主動(dòng)性地先推進(jìn)區(qū)內(nèi)審計(jì)準(zhǔn)則趨同化，這同時(shí)也更有利于區(qū)內(nèi)各國(guó)貿(mào)易往來(lái)的有效性，以區(qū)內(nèi)帶動(dòng)區(qū)外，從而為審計(jì)趨同的大環(huán)境做出貢獻(xiàn)。本文研究可見(jiàn)，成員國(guó)內(nèi)部差異明顯，成員國(guó)多強(qiáng)調(diào)自身特點(diǎn)，各個(gè)自貿(mào)區(qū)注重的更多是區(qū)內(nèi)經(jīng)貿(mào)等其他顯性方面的往來(lái)，對(duì)于隱性方面如審計(jì)準(zhǔn)則的趨同同樣能極大地促進(jìn)這些往來(lái)重視不足，自貿(mào)區(qū)應(yīng)該利用自身優(yōu)勢(shì)，推進(jìn)區(qū)內(nèi)審計(jì)趨同，從而促進(jìn)區(qū)與區(qū)間的趨同，再到國(guó)際趨同。

本文關(guān)于自貿(mào)區(qū)的審計(jì)趨同的問(wèn)題還有很多沒(méi)有得到解決，研究也僅僅停留在設(shè)想層面，理論支持不足，需要實(shí)證研究的檢驗(yàn)。同時(shí)由于數(shù)據(jù)有限，得到的結(jié)論也不盡然。相信關(guān)于自貿(mào)區(qū)審計(jì)趨同情況的理解會(huì)更加豐富具有指導(dǎo)意義，國(guó)際審計(jì)趨同的步伐也會(huì)不斷向前邁進(jìn)。

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[作者簡(jiǎn)介]楊光琪，女，廣西大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)研究生在讀。研究方向：國(guó)際會(huì)計(jì)比較方向。