李城漳

一、會(huì)計(jì)舞弊的概念

會(huì)計(jì)舞弊是在會(huì)計(jì)工作中，在計(jì)量、確認(rèn)、記錄、報(bào)告等方面故意違反國家會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則，人為地調(diào)整收入、費(fèi)用，進(jìn)而調(diào)節(jié)經(jīng)營成果，從而人為實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)資產(chǎn)、負(fù)債和財(cái)務(wù)狀況的行為。它與一般的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤存在本質(zhì)區(qū)別：會(huì)計(jì)錯(cuò)誤的當(dāng)事人并沒有不良的動(dòng)機(jī)和企圖，它是指會(huì)計(jì)人員或有關(guān)會(huì)計(jì)當(dāng)事人在計(jì)算、記錄、整理、制訂和編制報(bào)表的過程中，由于客觀原因所造成的行為過失；而會(huì)計(jì)舞弊的當(dāng)事人卻是抱著惡意、不良的企圖，并采用偽造、涂改、銷毀等違法手段所造成的不良結(jié)果。

二、我國企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)狀與危害性

（一）會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)狀。

在中國，20世紀(jì)90年代初的深圳原野公司案揭開了會(huì)計(jì)舞弊案件的序幕，之后又發(fā)生了如銀廣廈、中捷股份等一系列上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件。這些舞弊案件的手段之高明、性質(zhì)之惡劣、范圍之廣泛不僅使會(huì)計(jì)的誠信基礎(chǔ)受到了嚴(yán)重挑戰(zhàn)，而且也嚴(yán)重?fù)p害投資者的投資信心。雖然我國近年來已經(jīng)強(qiáng)化了對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為的監(jiān)督與管理，但現(xiàn)狀仍然不容樂觀。僅2013年以來，已經(jīng)有方向光電、鴻基公司等多家公司受到中國證監(jiān)會(huì)調(diào)查與處罰。

（二）會(huì)計(jì)舞弊的危害性。

具體而言，會(huì)計(jì)舞弊會(huì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行產(chǎn)生以下幾個(gè)方面的危害：

1.會(huì)計(jì)舞弊嚴(yán)重?fù)p害了國家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控能力。

會(huì)計(jì)舞弊會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，使統(tǒng)計(jì)上報(bào)給政府的相關(guān)信息失去了真實(shí)性，它將導(dǎo)致政府宏觀調(diào)控失誤，影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。如果依據(jù)虛假的會(huì)計(jì)信息制訂國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，就會(huì)起到誤導(dǎo)作用，給國家造成重大損失。

2.會(huì)計(jì)舞弊嚴(yán)重?fù)p害了有關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者的利益。

會(huì)計(jì)舞弊所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真是直接與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則嚴(yán)重背離的行為。它不但會(huì)嚴(yán)重削弱會(huì)計(jì)信息的決策有用性，危害廣大會(huì)計(jì)信息使用者的利益，使社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)誠信基礎(chǔ)產(chǎn)生懷疑，也會(huì)從根本上動(dòng)搖市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的信用基礎(chǔ)，危害宏觀經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。

3.會(huì)計(jì)舞弊嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)風(fēng)氣和職業(yè)道德規(guī)范。

通過會(huì)計(jì)舞弊，有關(guān)當(dāng)事人可以利用職務(wù)之便，侵吞、盜竊、騙取或者采用其他方法非法占有公有款項(xiàng)和公有物品，也可以比較方便地將單位賬簿中已作記錄的財(cái)產(chǎn)或應(yīng)作記錄但未作記錄的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)作賬外處理，以及將本單位財(cái)產(chǎn)以捐贈(zèng)、低價(jià)轉(zhuǎn)讓、無償租用等方式轉(zhuǎn)出以獲得個(gè)人利益。從而導(dǎo)致一些單位和個(gè)人謀求不正當(dāng)利益，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德置之腦后，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會(huì)風(fēng)氣。

三、我國企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊原因

分析會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象在我國廣泛存在的成因時(shí)，應(yīng)該看到有兩個(gè)方面對(duì)其產(chǎn)生的施加影響：

（一）內(nèi)部原因。

1.會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與會(huì)計(jì)信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)在動(dòng)因。

在與會(huì)計(jì)相關(guān)的利益中，處在首位的是企業(yè)利益。譬如，享受稅收優(yōu)惠和免稅的企業(yè)，在免稅年份利用各種手段將銷售收入和利潤提前，將各種成本費(fèi)用推后，將銷售成本推移到以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，偷逃所得稅。其次，是個(gè)人利益。企業(yè)負(fù)責(zé)人有能力也有條件影響企業(yè)會(huì)計(jì)人員，通過編制舞弊會(huì)計(jì)信息，獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益，而會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)者，必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生重要影響。另外，還有一些是直接利益，即相關(guān)人員可以直接編造虛假會(huì)計(jì)信息獲得利益，比如通過隱瞞銷售收入或虛增銷售成本、費(fèi)用達(dá)到少繳稅款而獲得利益。最后，也有一些是間接利益，比如企業(yè)負(fù)責(zé)人為謀取非法私利，會(huì)計(jì)人員按其授意制造舞弊的會(huì)計(jì)信息。

2.會(huì)計(jì)工作的特殊性，為會(huì)計(jì)人員編制舞弊的會(huì)計(jì)信息提供了方便。

會(huì)計(jì)核算工作就其內(nèi)容而言，具有客觀性，但會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算程序的選擇以及財(cái)產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估等，又需要會(huì)計(jì)人員主觀判斷，這也會(huì)為編造舞弊的會(huì)計(jì)信息提供便利。

（二）外部原因。

1.政治經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境是產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的重要條件。

我國當(dāng)前的法制建設(shè)尚不健全，經(jīng)濟(jì)管理工作還必須依靠各種行政手段，而國家又缺乏強(qiáng)有力的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控機(jī)制，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不完善。比如：目前審計(jì)監(jiān)督與財(cái)政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式存在諸多不協(xié)調(diào)、不一致的問題；企業(yè)內(nèi)部管理混亂，內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全，會(huì)計(jì)工作無法發(fā)揮其應(yīng)有職能，會(huì)計(jì)舞弊自然不可避免。一些地方政府對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部業(yè)務(wù)水平以及工作能力的考核側(cè)重于其任期內(nèi)的會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)，一些企業(yè)負(fù)責(zé)人一味從數(shù)字上做文章，采用報(bào)喜不報(bào)憂手段虛報(bào)利潤，造成會(huì)計(jì)信息失真。個(gè)別管理部門嚴(yán)重失職，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象更是不聞不問，從而使會(huì)計(jì)舞弊越來越嚴(yán)重。

2.法律責(zé)任的缺陷是產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的重要因素。

會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生在很大程度上取決于一定時(shí)期法律環(huán)境。當(dāng)前，法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)舞弊形成的影響主要表現(xiàn)在：一是法律責(zé)任太輕，執(zhí)法力度不夠。二是部分企業(yè)法制意識(shí)淡薄，有章不循，有法不依，置《會(huì)計(jì)法》與國家稅法于不顧。為了享受國家出臺(tái)的優(yōu)惠政策和取得銀行貸款，或?yàn)榱送瓿缮霞?jí)下達(dá)的考核指標(biāo)，往往采取各種手段，隨心所欲地編造虛假會(huì)計(jì)數(shù)字，達(dá)到維護(hù)其局部利益的目的。

四、會(huì)計(jì)舞弊的治理對(duì)策與相關(guān)建議

（一）加強(qiáng)全民教育。

要治理好舞弊就必須先從根本抓起，從人抓起，全面提高人的綜合素質(zhì)才能從根本上減少或消除舞弊。因此必須加強(qiáng)誠信教育和職業(yè)道德教育。所謂舞弊就是缺少誠信意識(shí)。要防止舞弊就必須使人們強(qiáng)化誠信意識(shí)。要使人們誠信，必須要從小做起，從小事做起，要做到人人講誠信，人人都誠信。誠信教育可以擴(kuò)展到各個(gè)層面，它不僅要求在學(xué)校里學(xué)習(xí)誠信，在社會(huì)上我們同樣要學(xué)習(xí)誠信，講究誠信。人無信則不立，國無信則亡。加強(qiáng)教育，樹立意識(shí)，刻不容緩。作為會(huì)計(jì)舞弊的直接制造者，會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生負(fù)有不可推卸的責(zé)任，國家和會(huì)計(jì)工作管理部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能的培訓(xùn)和職業(yè)道德素質(zhì)的教育。加大對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的培訓(xùn)力度，全面提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平，切實(shí)做到“誠信為本，操守為重，遵守準(zhǔn)則，不做假賬”，使其能自覺抵制會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和合法性，杜絕偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)信息的現(xiàn)象發(fā)生，以提高我國會(huì)計(jì)信息的可靠程度。另外對(duì)于舞弊行為的防范，在企業(yè)內(nèi)部，最高領(lǐng)導(dǎo)者應(yīng)堅(jiān)持以身作則，不弄虛作假；明確會(huì)計(jì)人員的責(zé)任及道德規(guī)范。

（二）完善外部監(jiān)督體制。

1.建立健全法律制度，實(shí)行公司治理結(jié)構(gòu)的法制化。

首先，通過法規(guī)制度，賦予公司董事會(huì)、證監(jiān)會(huì)、司法部門、媒體和市場(chǎng)參與者以市場(chǎng)監(jiān)管權(quán)，并充分保證這些組織有效行使監(jiān)督權(quán)。其次，規(guī)范中介機(jī)構(gòu)特別是外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為，實(shí)行審計(jì)“分業(yè)經(jīng)營”（審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)分離），不斷提高審計(jì)的獨(dú)立性。最后，就是加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的制度建設(shè)，建規(guī)章補(bǔ)漏洞，不斷加強(qiáng)現(xiàn)行法規(guī)的可操作性和實(shí)用性。

2.轉(zhuǎn)變政府職能，實(shí)行公司治理結(jié)構(gòu)的市場(chǎng)化。

一般認(rèn)為，有效的公司治理結(jié)構(gòu)是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下形成的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求政府轉(zhuǎn)變職能，實(shí)現(xiàn)政企分開。通過政府職能的轉(zhuǎn)變與分解，使資產(chǎn)所有權(quán)、行政管理權(quán)、宏觀調(diào)控權(quán)相分離，從而為企業(yè)創(chuàng)造良好的公司治理環(huán)境。

3.改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)管理體制，強(qiáng)化會(huì)計(jì)的行政監(jiān)督。

我國是一個(gè)傳統(tǒng)的中央集權(quán)制國家，相對(duì)于國家審計(jì)來講，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制有明顯弊端：權(quán)威性不強(qiáng)、會(huì)計(jì)人員的主要管理權(quán)在各單位，極易受單位負(fù)責(zé)人影響。因此務(wù)必改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)管理體制，考慮實(shí)行會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派制，是由上級(jí)主管部門或政府會(huì)計(jì)主管部門統(tǒng)一向企業(yè)派遣會(huì)計(jì)人員的制度，被派會(huì)計(jì)人員的考核、調(diào)整、任免和管理由委派機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，使會(huì)計(jì)人員從企業(yè)中完全獨(dú)立出來，不受企業(yè)負(fù)責(zé)人的制約，保障會(huì)計(jì)人員的基本利益。經(jīng)過幾年的實(shí)踐，一些地方的會(huì)計(jì)委派制已形成規(guī)模，有效的遏制了會(huì)計(jì)舞弊，對(duì)促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了很好的作用。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理。

1.建立領(lǐng)導(dǎo)連帶責(zé)任制，努力提高領(lǐng)導(dǎo)監(jiān)督管理的積極性。

相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)缺乏積極性會(huì)對(duì)公司治理產(chǎn)生負(fù)面影響。在很多時(shí)候相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)及其上級(jí)部門可能由于某些原因不能積極的做好監(jiān)督工作，這就給造假行為以可乘之機(jī)。因此舞弊治理必須加強(qiáng)相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)部門的工作積極性。建立領(lǐng)導(dǎo)連帶責(zé)任制則可以把他們的積極性調(diào)動(dòng)起來，使他們能主動(dòng)的把監(jiān)管工作做好。領(lǐng)導(dǎo)必須勤勉盡職，努力改變以往“老好人”的角色，真正履行其職責(zé)。此外，政府要對(duì)這些領(lǐng)導(dǎo)和上級(jí)部門的資格進(jìn)行審查監(jiān)督，防止他們上下串通，內(nèi)外勾結(jié)等。

2.完善內(nèi)部制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。

股東大會(huì)、董事會(huì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)要各司其職、有效制衡，確保公司治理結(jié)構(gòu)依法有效運(yùn)行。在公司治理中，董事會(huì)處于內(nèi)部控制的核心地位，起著至關(guān)重要的作用，應(yīng)減少內(nèi)部董事的比例，防止董事會(huì)被內(nèi)部董事控制。監(jiān)事的聘用應(yīng)得到股東大會(huì)的批準(zhǔn)，真正發(fā)揮監(jiān)事會(huì)對(duì)董事、管理層的監(jiān)督作用，有效監(jiān)督公司重大財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，要起到對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事的制衡監(jiān)督作用。建立由公司的非執(zhí)行董事和監(jiān)事組成的審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)公司的各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，并擁有選擇聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力。

3.建立審計(jì)委員會(huì)制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用（相對(duì)于上市公司而言）。

首先，建立審計(jì)委員會(huì)制度，可以有效彌補(bǔ)董事會(huì)的“功能缺陷”。其次，建立審計(jì)委員會(huì)制度，可以增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部人員的控制；再次，建立審計(jì)委員會(huì)制度，可以幫助董事履行其在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的責(zé)任，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)公開財(cái)務(wù)信息的信心；最后，建立審計(jì)委員會(huì)制度，也可以改變內(nèi)部審計(jì)地位低下的現(xiàn)狀，提高內(nèi)審工作的質(zhì)量，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。

（四）強(qiáng)化審計(jì)工作，加強(qiáng)事后監(jiān)督。

1.強(qiáng)化法紀(jì)審計(jì)，加大揭露重大違紀(jì)違法行為的力度。

強(qiáng)化法紀(jì)審計(jì)是由國家審計(jì)目標(biāo)決定的。當(dāng)前會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較普遍，違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律現(xiàn)象比較嚴(yán)重。國家審計(jì)的目標(biāo)明確要求，要以真實(shí)性審計(jì)為基礎(chǔ)，合法性審計(jì)為重點(diǎn)，加大揭露嚴(yán)重違法違紀(jì)問題力度，充分發(fā)揮審計(jì)在反對(duì)腐敗中的作用。

2.強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，加大對(duì)權(quán)力的約束。

審計(jì)的防護(hù)性作用是指通過完成審計(jì)任務(wù)，對(duì)社會(huì)主義財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)起到維護(hù)、保護(hù)、保證和保障作用。審計(jì)的防護(hù)性作用是由審計(jì)職能所決定的。審計(jì)人員在履行審計(jì)的監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)職能的過程中，通過檢查履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，揭露違紀(jì)違法，驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表和經(jīng)濟(jì)資料的公允性、合法性，來體現(xiàn)審計(jì)的防護(hù)性作用。科學(xué)運(yùn)用審計(jì)計(jì)劃的連續(xù)性，審計(jì)內(nèi)容全面性，審計(jì)手段的多樣性，及時(shí)對(duì)舞弊高發(fā)的重點(diǎn)地區(qū)、重點(diǎn)部門、重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)崗位開展審計(jì)，及時(shí)揭露、查處會(huì)計(jì)舞弊的人和事，以達(dá)到保護(hù)國家財(cái)產(chǎn)完整、維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行、保障經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的目的。

（五）繼續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)舞弊理論及預(yù)防理論的研究。

在深化會(huì)計(jì)改革和治理會(huì)計(jì)舞弊過程中，極其需要會(huì)計(jì)理論的支持。在今后的會(huì)計(jì)舞弊理論研究中應(yīng)突出以下幾個(gè)重點(diǎn)：首先，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊理論的研究，應(yīng)著重研究各國常見的會(huì)計(jì)舞弊手段、會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別與防治方法、文化背景對(duì)會(huì)計(jì)舞弊者的影響、舞弊與非舞弊的劃分界限等的研究。其次，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)預(yù)防理論的研究，通過對(duì)會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)，使各位會(huì)計(jì)從業(yè)人員都能理解各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，意識(shí)到會(huì)計(jì)舞弊一定會(huì)受到懲罰，塑造一個(gè)不利于會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的正面環(huán)境。最后，加強(qiáng)與會(huì)計(jì)舞弊有關(guān)法規(guī)的研究與建設(shè)，充分考慮舞弊主體與相關(guān)利益人對(duì)舞弊的共同影響。只有這兩方面共同發(fā)揮作用，才能抑制會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生，以便制定相應(yīng)對(duì)策。

（作者單位：九江市潯陽區(qū)審計(jì)局）