邢 如 其

(石家莊鐵道大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河北 石家莊 050043)

兩種成本法下稅前利潤(rùn)差額變化規(guī)律探討

邢 如 其

(石家莊鐵道大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，河北 石家莊 050043)

由于變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同，使得兩種成本法下的稅前利潤(rùn)出現(xiàn)差額，一些學(xué)者認(rèn)為利潤(rùn)差額的變化規(guī)律是由產(chǎn)品產(chǎn)銷量或期末產(chǎn)品存貨量決定的。通過(guò)實(shí)例驗(yàn)證，這種認(rèn)識(shí)存在理論瑕疵。應(yīng)用公式推導(dǎo)得出結(jié)論，此利潤(rùn)差額變化規(guī)律只能由期初、期末存貨固定生產(chǎn)成本決定。

變動(dòng)成本法；完全成本法；稅前利潤(rùn)；差額

一、問(wèn)題提出

由于變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)對(duì)固定制造費(fèi)用的處理不同，使得兩種成本法下的稅前利潤(rùn)出現(xiàn)差額。對(duì)于連續(xù)幾期的利潤(rùn)差額存在什么樣的規(guī)律，一些學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，主要觀點(diǎn)有四：

觀點(diǎn)1——產(chǎn)銷量決定利潤(rùn)差額。[1-2]

持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，兩種成本法下計(jì)算的稅前利潤(rùn)差額取決于產(chǎn)量與銷量之間的關(guān)系。

(1)產(chǎn)量等于銷量時(shí)，兩種成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)相同；

(2)當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)小于按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)；

(3)當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時(shí)，按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)大于按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)。

觀點(diǎn)2——期初、期末產(chǎn)品存貨量決定利潤(rùn)差額。[3]

持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，兩種成本法下計(jì)算的稅前利潤(rùn)差額，取決于期初、期末產(chǎn)品存貨量之間的關(guān)系。

(1)如果期末存貨等于期初存貨(產(chǎn)銷平衡)，則兩種成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)相同；

(2)如果期末存貨大于期初存貨(產(chǎn)大于銷)，則按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)小于按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)；

(3)如果期末存貨小于期初存貨(產(chǎn)小于銷)，則按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)大于按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)。

觀點(diǎn)3——期初、期末產(chǎn)品存貨吸收的固定制造費(fèi)用決定利潤(rùn)差額。[4-5]

持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，兩種成本法下計(jì)算的稅前利潤(rùn)差額，取決于期初、期末產(chǎn)品存貨各自吸收的固定制造費(fèi)用的多少。

(1)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用等于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用，則兩種成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)相等，其差額等于0。

(2)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用大于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用，則兩種成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)差額必然大于0，也就是按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)大于按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)。

(3)若完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用小于期初存貨釋放的固定制造費(fèi)用，則兩種成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)差額必然小于0，也就是按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)小于按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)。

觀點(diǎn)4——上述三種觀點(diǎn)的混合。[6]

持此觀點(diǎn)者，既堅(jiān)持觀點(diǎn)1和2，也認(rèn)同觀點(diǎn)3。將“兩種成本計(jì)算確定的利潤(rùn)差額”稱作廣義差額，其差額變動(dòng)謂之一般規(guī)律；并將廣義差額不為零的稱作狹義差額，其差額變動(dòng)謂之特殊規(guī)律。

哪種觀點(diǎn)正確呢？用實(shí)例進(jìn)行驗(yàn)證。

二、實(shí)例驗(yàn)證

假定M公司某年產(chǎn)銷A產(chǎn)品20 000件，四個(gè)季度有關(guān)生產(chǎn)成本和產(chǎn)銷量資料如表1、表2所示。根據(jù)表1、表2資料，應(yīng)用兩種成本法編制的M公司利潤(rùn)表如表3、表4。

由表1、表3、表4數(shù)據(jù)可以看出，第一、三季度產(chǎn)銷都平衡，均滿足觀點(diǎn)1中的“產(chǎn)量等于銷量”(也滿足觀點(diǎn)2的“期末存貨等于期初存貨”)，但只有第一季度兩種成本法下的稅前利潤(rùn)相等，第三季度并不相等(利潤(rùn)差額為5 000元)。即由“產(chǎn)量等于銷量”這個(gè)前提，并不一定得出“兩種成本法下的利潤(rùn)完全相同”的結(jié)論。而表5的數(shù)據(jù)，卻驗(yàn)證了觀點(diǎn)3的正確性。

表1 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品成本資料 單位：元

表2 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品資料 單位：件

注：存貨采用先進(jìn)先出法。

表3 M公司利潤(rùn)表(完全成本法) 單位：元

表4 M公司利潤(rùn)表(變動(dòng)成本法) 單位：元

表5 期初、期末存貨固定制造費(fèi)用、利潤(rùn)差額 單位：元

如果A產(chǎn)品產(chǎn)銷量不是表1數(shù)據(jù)，而是表6數(shù)據(jù)，則第三季度產(chǎn)量大于銷量，若生產(chǎn)成本仍沿用表1資料(需要重新計(jì)算單位產(chǎn)品完全成本)，可得到第三季度完全成本法下的稅前利潤(rùn)為179 000元，變動(dòng)成本法下的稅前利潤(rùn)為232 000元(具體計(jì)算過(guò)程略)。顯然，表6第三季度的產(chǎn)銷數(shù)量滿足觀點(diǎn)1的“產(chǎn)量大于銷量”條件，但卻不能得出“按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)小于按完全成本法計(jì)算的利潤(rùn)”的結(jié)論，而是前者大于后者53 000(232 000-179 000)元。

表6 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品產(chǎn)銷量及利潤(rùn) 單位：件

注：存貨采用先進(jìn)先出法。

當(dāng)然，如果表1中A產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量發(fā)生變化如表7，盡管第三季度滿足“產(chǎn)量小于銷量”條件，按觀點(diǎn)1，按變動(dòng)成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)大于按完全成本法計(jì)算的稅前利潤(rùn)，但結(jié)果卻與之相反。說(shuō)明觀點(diǎn)1、觀點(diǎn)2也不成立。

表7 M公司生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品資料 單位：件

上述實(shí)例驗(yàn)證結(jié)果表明：觀點(diǎn)3是正確的。也就是說(shuō)，只從產(chǎn)品產(chǎn)銷量之間的關(guān)系不能推斷出兩種成本計(jì)算法下利潤(rùn)之間的關(guān)系(或規(guī)律)。實(shí)際上，影響兩種成本法下利潤(rùn)差異的根源在于期初、期末產(chǎn)品存貨吸收的固定生產(chǎn)成本，以及存貨的計(jì)價(jià)方法(若表1第三季度采用后進(jìn)先出，兩種成本法下計(jì)算的利潤(rùn)就相等，符合觀點(diǎn)1、觀點(diǎn)2)，而不是產(chǎn)品產(chǎn)銷量(或期初、期末存貨量)之間的關(guān)系。因此，觀點(diǎn)1、觀點(diǎn)2只是兩種成本法下利潤(rùn)差額的特例，并不能認(rèn)定為“規(guī)律”；顯而易見(jiàn)，觀點(diǎn)4的認(rèn)識(shí)也就有習(xí)非勝是之嫌，雖不能說(shuō)是襲人故智，但對(duì)理論問(wèn)題也是問(wèn)諸水濱。

三、差額公式推導(dǎo)

在完全成本法下：

利潤(rùn)(完全)=銷售收入-銷售成本-期間成本=銷售收入-(期初存貨+本期生產(chǎn)-期末存貨)-期間成本=銷售收入-期初存貨-本期生產(chǎn)+期末存貨-期間成本=銷售收入-(期初存貨變動(dòng)生產(chǎn)成本+期初存貨固定生產(chǎn)成本)-(本期生產(chǎn)變動(dòng)生產(chǎn)成本+本期生產(chǎn)固定生產(chǎn)成本)+(期末存貨變動(dòng)生產(chǎn)成本+期末存貨固定生產(chǎn)成本)-(本期變動(dòng)非生產(chǎn)成本+本期固定非生產(chǎn)成本)

(1)

上式中的固定生產(chǎn)成本為固定制造費(fèi)用(下同)。

在變動(dòng)成本法下：

利潤(rùn)(變動(dòng))=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本=銷售收入-(本期銷售變動(dòng)生產(chǎn)成本+本期變動(dòng)非生產(chǎn)成本)-(本期生產(chǎn)固定生產(chǎn)成本+本期固定非生產(chǎn)成本)

(2)

由式(1)-式(2)，并整理可得：

利潤(rùn)(完全)-利潤(rùn)(變動(dòng))=-(期初存貨變動(dòng)生產(chǎn)成本+本期生產(chǎn)變動(dòng)生產(chǎn)成本-期末存貨變動(dòng)生產(chǎn)成本)+本期銷售變動(dòng)生產(chǎn)成本+(期末存貨固定生產(chǎn)成本-期初存貨固定生產(chǎn)成本)

(3)

因?yàn)?3)中的“-(期初存貨變動(dòng)生產(chǎn)成+本期生產(chǎn)變動(dòng)生產(chǎn)成本-期末存貨變動(dòng)生產(chǎn)成本)”=本期銷售變動(dòng)生產(chǎn)成本

所以，利潤(rùn)(完全)-利潤(rùn)(變動(dòng))=期末存貨固定生產(chǎn)成本-期初存貨固定生產(chǎn)成本

(4)

(4)式表明了完全成本法下利潤(rùn)與變動(dòng)成本法下利潤(rùn)之差，等于期末存貨固定生產(chǎn)成本與期初存貨固定生產(chǎn)成本之差。

當(dāng)然，由(4)式很容易地得出：

期末存貨固定生產(chǎn)成本=期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(rùn)(完全)=利潤(rùn)(變動(dòng))

期末存貨固定生產(chǎn)成本>期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(rùn)(完全)>利潤(rùn)(變動(dòng))

期末存貨固定生產(chǎn)成本<期初存貨固定生產(chǎn)成本，利潤(rùn)(完全)<利潤(rùn)(變動(dòng))

綜上，利用產(chǎn)銷量(或期初、期末產(chǎn)品存貨量)之間的關(guān)系不能判定兩種成本法下的利潤(rùn)差額變化規(guī)律，只能應(yīng)用期末存貨固定生產(chǎn)成本與期初存貨固定生產(chǎn)成本判定兩種成本法下的利潤(rùn)差額及其變化規(guī)律。

討論兩種成本法下稅前利潤(rùn)差額變化規(guī)律，不僅可以完善管理會(huì)計(jì)理論，而且對(duì)于堅(jiān)持正確的經(jīng)營(yíng)理念具有實(shí)際意義。眾所周知，完全成本法的優(yōu)點(diǎn)是產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品固定制造費(fèi)用越低，單位產(chǎn)品成本也就隨之降低，可使單位產(chǎn)品所帶來(lái)的利潤(rùn)上升(規(guī)模經(jīng)濟(jì)使然)，刺激企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)。缺點(diǎn)是所確定的利潤(rùn)與銷量并不完全一致(增加產(chǎn)量未必增加利潤(rùn))，導(dǎo)致企業(yè)盲目生產(chǎn)。變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)是揭示生產(chǎn)、銷售、成本和利潤(rùn)之間的關(guān)系，促使企業(yè)重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。完全成本法強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，變動(dòng)成本法貫注銷售環(huán)節(jié)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。因此，企業(yè)管理者選用完全成本法時(shí)，可通過(guò)增加產(chǎn)量來(lái)提高當(dāng)期營(yíng)業(yè)收益，但必須注重市場(chǎng)的開(kāi)拓，擴(kuò)大銷售，減少存貨的積壓；選用變動(dòng)成本法時(shí)，要重視市場(chǎng)調(diào)查和分析，提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加產(chǎn)品品種，以此提升產(chǎn)品銷量，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展[7]。

[1]宋效中.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社,2012：29-34.

[2]劉智英.管理會(huì)計(jì)[M]. 北京：清華大學(xué)出版社,2012：37-40.

[3]王保林.管理會(huì)計(jì)[M]. 北京：清華大學(xué)出版社，2012：39-40.

[4]趙書和.成本與管理會(huì)計(jì)[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社,2011：170-176.

[5]潘廣偉.變動(dòng)成本法與完全成本法對(duì)分期利潤(rùn)影響[J].財(cái)會(huì)通訊，2010(3上):71.

[6]吳大軍.管理會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2013：52-56.

[7]宋粉鮮.兩種成本方法對(duì)企業(yè)稅前利潤(rùn)的影響分析[J].財(cái)會(huì)研究，2011(12):47-49.

Study on the Changing Rule of the Difference Between Pre-tax Profits Calculated by Two Cost Methods

XING Ru-qi

(School of Economics and Management, Shijiazhuang Tiedao University, Shijiazhuang 050043, China)

Due to the different calculation between variable costing and the full costing on the fixed manufacturing cost, there is a difference between pre-tax profits calculated by two cost methods. Some scholars believe that the changing rule of the profit difference is decided by the production and sale volume of the product or ending inventory volume of the product, while which is found that there is a theoretical defect through carrying out the example verification. The results are concluded by using formula derivation to show that the profit difference is decided only by the production cost of beginning and ending inventories.

variable costing; full costing; per-tax profit; difference

2095-0365(2015)03-0020-05

2014-12-25

邢如其(1955-)，男，教授，研究方向：經(jīng)濟(jì)與管理。

A

10.13319/j.cnki.sjztddxxbskb.2015.03.04

本文信息:邢如其.兩種成本法下稅前利潤(rùn)差額變化規(guī)律探討[J].石家莊鐵道大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2015，9(3)：20-23.