李長(zhǎng)學(xué)，米鏡靜

（重慶市潼南縣國(guó)家稅務(wù)局，重慶 402660）

1 管理會(huì)計(jì)體系發(fā)展理論基礎(chǔ)

20世紀(jì)，管理會(huì)計(jì)由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（American Accounting Association，AAA）提出微觀領(lǐng)域下的定義，標(biāo)志著管理會(huì)計(jì)在以企業(yè)為環(huán)境起點(diǎn)的情況下正式被會(huì)計(jì)界所認(rèn)可。由此開始，管理會(huì)計(jì)迅速發(fā)展，逐步延伸到宏觀領(lǐng)域。財(cái)政是國(guó)家基礎(chǔ)建設(shè)、國(guó)家治理和國(guó)家軍事防衛(wèi)的保障，財(cái)政資金來源于稅收，稅收來源于對(duì)社會(huì)剩余產(chǎn)品的干預(yù)分配。稅收所承擔(dān)的財(cái)政收入籌集職能，決定了其對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的管理職能。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求企業(yè)的會(huì)計(jì)職能由外向內(nèi)轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告功能旨在向管理層及外部匯報(bào)有效財(cái)務(wù)信息，形成可分析信息報(bào)告，但該類報(bào)告只是一種直接的數(shù)據(jù)反饋，并非有效的內(nèi)部信息應(yīng)用。隨著需求的轉(zhuǎn)變，企業(yè)管理需要利用的不僅是簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)信息，更包括企業(yè)全面的生產(chǎn)環(huán)境數(shù)據(jù)，即生產(chǎn)成本分析、銷售數(shù)據(jù)相關(guān)報(bào)告、投資決策及預(yù)算管理等。

2 管理會(huì)計(jì)體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系異同比較分析

管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)體系中的兩個(gè)分支，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)注重核算與監(jiān)督，主要職能是對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄，形成相關(guān)財(cái)務(wù)賬簿和報(bào)表后，對(duì)外反饋企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。這種信息是一種對(duì)內(nèi)容的直接反饋，其中并沒有較多的信息加工，反映的內(nèi)容也不夠全面。這一從分到總、由內(nèi)向外的過程中，并沒有太多對(duì)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的分析評(píng)價(jià)。在這其中所忽略的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)形成的價(jià)值評(píng)價(jià)和分析正是管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)導(dǎo)向?！耙煌庖粌?nèi)”的不同價(jià)值指向，是管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要區(qū)別。

2.1 兩者的目標(biāo)導(dǎo)向比較

為企業(yè)管理層及外部相關(guān)者提供財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息，是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要職責(zé)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的眾多目標(biāo)學(xué)說中，有“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”兩個(gè)主要觀點(diǎn)，其中，前者認(rèn)為，企業(yè)管理層與所有者權(quán)責(zé)分離，經(jīng)營(yíng)者受所有者委托，對(duì)企業(yè)的所有資產(chǎn)進(jìn)行管理和價(jià)值創(chuàng)造。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職能目標(biāo)在于將財(cái)務(wù)信息客觀真實(shí)地匯總反映于財(cái)務(wù)報(bào)告中，以便企業(yè)所有者和投資債權(quán)人了解企業(yè)資源是否有效利用。后者認(rèn)為，財(cái)務(wù)信息的如實(shí)反映，是為了讓使用者通過財(cái)務(wù)報(bào)告的信息合理評(píng)價(jià)企業(yè)運(yùn)行情況，從而作出正確的投資決策。前者強(qiáng)調(diào)的是可靠性，后者要求的是相關(guān)性。

管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)體系的分支，同樣是企業(yè)管理經(jīng)營(yíng)投資所運(yùn)用的一項(xiàng)工具。但相對(duì)而言，管理會(huì)計(jì)的追加目標(biāo)是確保企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益模式最優(yōu)化，并在作為工具方法的利用過程中直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理。由此可知，相對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)外反饋，管理會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于從各部門到全面系統(tǒng)的內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理優(yōu)化。

2.2 主要內(nèi)容對(duì)比分析

除財(cái)務(wù)報(bào)表外，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中并沒有太多對(duì)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生影響的工具方法，但近年來，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)新增了一部分內(nèi)容，不難看出其來源于管理會(huì)計(jì)基本理論，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的一個(gè)主要表現(xiàn)。二者之間主要內(nèi)容的不同點(diǎn)如表1所示。

表1 管理會(huì)計(jì)和高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)比分析

由表1可看出，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)除了“對(duì)外對(duì)內(nèi)”這一主要區(qū)別以外，還有一個(gè)主要區(qū)別是事前與事后，管理會(huì)計(jì)的工作內(nèi)容主要為事前及事中的預(yù)測(cè)和控制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要包括對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況的評(píng)價(jià)，而管理會(huì)計(jì)的價(jià)值評(píng)價(jià)是一個(gè)整體的框架體系，大到整個(gè)企業(yè)，小到企業(yè)的各個(gè)部門，各個(gè)流程，各個(gè)項(xiàng)目，自下而上，自上而下，全面梳理評(píng)價(jià)。

3 管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)納稅評(píng)估應(yīng)用案例比較分析

納稅評(píng)估在運(yùn)用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，往往只能直接對(duì)會(huì)計(jì)賬戶中相關(guān)科目下的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。例如，工業(yè)企業(yè)可直接根據(jù)其生產(chǎn)成本類數(shù)據(jù)推測(cè)出其生產(chǎn)情況，再將其生產(chǎn)情況與賬面實(shí)際庫(kù)存數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，分析其是否屬實(shí)，以此評(píng)估出其相關(guān)應(yīng)稅項(xiàng)目。

3.1 完全成本法納稅評(píng)估應(yīng)用案例

設(shè)某磚廠（假設(shè)該廠為訂單式銷售模式企業(yè)，一般納稅人按簡(jiǎn)易辦法征收稅款，征收率3%）2014年12月主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為25萬(wàn)元，繳納增值稅7500元。假設(shè)其所銷產(chǎn)品單價(jià)為25元/kg，每生產(chǎn)1單位的產(chǎn)品需耗電0.2千瓦·時(shí)，那么該廠所耗電量應(yīng)為2000千瓦·時(shí)，根據(jù)工業(yè)用電電費(fèi)0.58元/千瓦·時(shí)，得知該廠該月電費(fèi)應(yīng)為1160元，具體分析如表2所示。

但經(jīng)查得知該廠該月實(shí)際繳納電費(fèi)2900元，則收入費(fèi)用實(shí)際情況應(yīng)如表3所示。

表2 某磚廠收入費(fèi)用情況

表3 某磚廠收入費(fèi)用測(cè)算

由表3測(cè)算其實(shí)際銷售額應(yīng)為62.5萬(wàn)元，則增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)為18750元，該廠應(yīng)補(bǔ)繳增值稅11250元。此案例即根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目及相關(guān)輔助費(fèi)用數(shù)據(jù)所得出的納稅評(píng)估底稿，該磚廠企圖通過隱瞞銷售額的方式少繳稅款，但稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可根據(jù)其生產(chǎn)所需耗用的輔助費(fèi)用推算其產(chǎn)量，查找隱瞞的銷售收入。

3.2 變動(dòng)成本法納稅評(píng)估應(yīng)用案例

變動(dòng)成本法認(rèn)為，在生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本的界定下，還應(yīng)追加定義變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本。在變動(dòng)成本法的理念中，產(chǎn)品所承擔(dān)的生產(chǎn)成本應(yīng)只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本中與產(chǎn)品生產(chǎn)業(yè)務(wù)量無關(guān)聯(lián)的部分不應(yīng)承擔(dān)。

在該磚廠的案例中，其耗用的電費(fèi)屬于混合性態(tài)的成本，既包括固定成本又包括變動(dòng)成本，對(duì)比兩種成本的概念，該廠所耗用的電費(fèi)中，維持廠房及相關(guān)基本設(shè)備運(yùn)行的部分屬于固定成本，每月大致不變，并不隨生產(chǎn)業(yè)務(wù)量的增加而增加；而電費(fèi)中隨著該廠生產(chǎn)業(yè)務(wù)量增加而增加的部分應(yīng)屬于該廠的變動(dòng)性生產(chǎn)成本。假設(shè)該廠維持廠房及相關(guān)基本設(shè)備運(yùn)行所需電量為每月650千瓦·時(shí)，即377元。在分析該案例時(shí)，如果運(yùn)用變動(dòng)成本法，根據(jù)其銷售收入測(cè)算的分析如表4所示。

表4 變動(dòng)成本測(cè)算

實(shí)際電費(fèi)為2900元，那么實(shí)際的變動(dòng)成本如表5所示。

表5 實(shí)際變動(dòng)成本

根據(jù)實(shí)際繳納電費(fèi)所測(cè)算出的銷售收入為543750元，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅8812.5元。顯然，只將與實(shí)際生產(chǎn)相關(guān)的部分引入測(cè)算，將成本中與實(shí)際生產(chǎn)并不相關(guān)的部分剔除，運(yùn)用變動(dòng)成本法所測(cè)算的納稅評(píng)估結(jié)果更為合理。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行納稅評(píng)估時(shí)，可運(yùn)用本量利分析，當(dāng)被評(píng)估企業(yè)所申報(bào)銷售收入低于其保本點(diǎn)，甚至低于其銷售收入線與固定成本交叉點(diǎn)時(shí)，該企業(yè)很可能存在隱瞞銷售收入的情況，如圖1所示。

圖1 本量利分析

從以上的比較分析中不難看出，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合轉(zhuǎn)型為新型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的趨勢(shì)銳不可當(dāng)。經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展，使得無論是市場(chǎng)還是企業(yè)本身對(duì)會(huì)計(jì)信息的利用層次都一再提高。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展腳步將不斷與管理會(huì)計(jì)相重疊，管理會(huì)計(jì)所運(yùn)用的分析方法和報(bào)表也會(huì)逐漸進(jìn)入稅收管理和納稅評(píng)估的視野。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的融合轉(zhuǎn)型，是一次會(huì)計(jì)體系的框架重建。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)在國(guó)內(nèi)的發(fā)展仍然受多種因素制約，從企業(yè)外部來看，管理會(huì)計(jì)體系在國(guó)內(nèi)出現(xiàn)時(shí)間不長(zhǎng)，機(jī)制模式尚未形成；從企業(yè)內(nèi)部來看，大部分企業(yè)對(duì)改革都有排斥慣性，且管理會(huì)計(jì)的實(shí)行需要完善的內(nèi)部控制制度，這需要企業(yè)投入更多的成本和人力；管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求起點(diǎn)較高，它超脫于簡(jiǎn)單的記錄和核算，難度起點(diǎn)高，這需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握是征收管理的基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的了解，是其開展征收管理、納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查工作的關(guān)鍵。因此，稅務(wù)人員必須對(duì)企業(yè)所運(yùn)用的相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具方法，以及管理會(huì)計(jì)理念有基本了解。

4 管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)發(fā)展對(duì)稅收管理產(chǎn)生的影響

5 關(guān)于管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程的幾點(diǎn)思考

首先，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用要做到張弛有度。企業(yè)需要結(jié)合自身的實(shí)際情況，將管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論和工具方法應(yīng)用到實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，過度追求改革或排斥管理會(huì)計(jì)理念的引入都無益于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的優(yōu)化。

其次，管理會(huì)計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的深加工和再利用，并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的替代，一味追求將會(huì)計(jì)信息全部應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)只會(huì)越俎代庖。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是處理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況信息的基礎(chǔ)，如若企業(yè)忽視基礎(chǔ)建設(shè)，只追求上層建設(shè)，也只會(huì)是舍本逐末。

再者，前文提到管理會(huì)計(jì)重視事前預(yù)測(cè)和事中控制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只能做到事后分析，但這并不代表事后分析不重要。財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息的直接匯總反饋，它是對(duì)企業(yè)一段時(shí)期的信息總結(jié)和匯報(bào)，是企業(yè)進(jìn)行下一階段工作的計(jì)劃依據(jù)。事前預(yù)測(cè)、事中控制和事后分析三者之間是一個(gè)有機(jī)整體，也是一個(gè)循環(huán)的流程，它們互為基礎(chǔ)，互為支撐，互為結(jié)果。

最后，對(duì)外而言，財(cái)務(wù)報(bào)表等信息是管理層或信息需求方對(duì)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)情況了解的必要途徑，不可或缺；對(duì)內(nèi)而言，管理會(huì)計(jì)理論方法是企業(yè)內(nèi)部管理控制追求企業(yè)價(jià)值最大化的有效措施。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)信息在各經(jīng)營(yíng)活動(dòng)區(qū)間都可以進(jìn)行信息的實(shí)時(shí)有效反饋，無需等待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的后期多層加工而最終匯總形成的財(cái)務(wù)報(bào)表，提高了信息資料的及時(shí)性。

總之，作為稅務(wù)管理機(jī)關(guān)，正視宏微觀經(jīng)濟(jì)事實(shí)，時(shí)刻把握管理會(huì)計(jì)理論進(jìn)程，是推進(jìn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的有效催化劑。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)二者之間有相同的目標(biāo)，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展經(jīng)營(yíng)籌資，為企業(yè)長(zhǎng)短期戰(zhàn)略發(fā)展謀最大權(quán)益。會(huì)計(jì)是把握企業(yè)經(jīng)濟(jì)命脈的根本，而管理會(huì)計(jì)將會(huì)計(jì)融入企業(yè)各部門中，將會(huì)計(jì)工作推向企業(yè)全面管理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)結(jié)合所提供的效用信息，在企業(yè)決策中起著日益重要的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型改革的道路坎坷崎嶇，應(yīng)數(shù)措并舉、統(tǒng)籌兼顧，從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)出發(fā)，從企業(yè)自身出發(fā)，從具體需求出發(fā)，將改革的措施落到實(shí)處，順應(yīng)會(huì)計(jì)體系科學(xué)發(fā)展的趨勢(shì)，促進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)全面改革，最終成功建設(shè)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系。

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