（重慶理工大學(xué)財會研究與開發(fā)中心 重慶 400054）

黨的十八屆三中全會通過的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的要求，該要求不僅有助于摸清自然資源資產(chǎn)家底，還有利于領(lǐng)導(dǎo)干部實現(xiàn)“唯GDP論英雄”向“生態(tài)政績觀”的轉(zhuǎn)變，進而在任期內(nèi)承擔(dān)起合理開發(fā)利用自然資源資產(chǎn)的責(zé)任。這不僅是加快生態(tài)文明制度建設(shè)的一項重大創(chuàng)舉，也成為審計領(lǐng)域研究的新課題。

一、實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的意義

（一）有助于領(lǐng)導(dǎo)干部合理開發(fā)利用自然資源。由于我國目前生態(tài)環(huán)境保護管理體制的不完善，領(lǐng)導(dǎo)干部為了經(jīng)濟的發(fā)展和短期的利益以及自身政績的考核，不顧高污染、高耗能企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的嚴重污染以及對自然資源的過度開發(fā)利用，導(dǎo)致了一系列生態(tài)環(huán)境問題的出現(xiàn)。《決定》要求對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制，可以有效遏制領(lǐng)導(dǎo)干部為了追求經(jīng)濟發(fā)展而掠奪式地開發(fā)自然資源以及漠視生態(tài)環(huán)境的行為，進而在任職期內(nèi)承擔(dān)起合理利用、有效開發(fā)自然資源資產(chǎn)的責(zé)任。

（二）有助于完善領(lǐng)導(dǎo)干部政績考評機制。長期以來，對領(lǐng)導(dǎo)干部政績考評的主要指標是地區(qū)生產(chǎn)總值及其增長率。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)的重點一直是追求GDP的增長。這往往導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部只注重經(jīng)濟效益而忽視了自然資源的高效利用，致使生態(tài)環(huán)境遭到嚴重損害。《決定》提出劃定生態(tài)保護紅線，對限制開發(fā)區(qū)域和生態(tài)環(huán)境脆弱的國家扶貧開發(fā)工作重點縣取消地區(qū)生產(chǎn)總值考核。這意味著我國將有50%左右的縣級市和縣將逐步取消GDP考核，使政績考評由簡單比較經(jīng)濟總量、發(fā)展速度，轉(zhuǎn)變?yōu)楸容^生態(tài)環(huán)境、發(fā)展質(zhì)量和發(fā)展后勁，引導(dǎo)領(lǐng)導(dǎo)干部牢固建立“功成不必在我”的從政理念，實現(xiàn)“唯GDP論英雄”向“生態(tài)政績觀”的轉(zhuǎn)變，形成可持續(xù)發(fā)展的良好勢態(tài)。

（三）有助于加快生態(tài)文明制度建設(shè)。生態(tài)文明建設(shè)作為我國文化、政治、社會以及經(jīng)濟建設(shè)的首要條件，如果缺少對其的價值理念及價值追求，將會對各項建設(shè)產(chǎn)生影響。因此，對自然資源資產(chǎn)進行離任審計不僅可以增強領(lǐng)導(dǎo)干部對于自然資源資產(chǎn)的保護意識及責(zé)任意識，同時也對生態(tài)文明制度的加速建設(shè)有重要意義。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的難點

目前，我國對自然資源資產(chǎn)離任審計的研究尚處于探索階段，還沒有成熟的、可直接操作的模式，因此，不可避免地會存在一些尚未解決的問題。

（一）我國自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計難度大。開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，其信息應(yīng)該涵蓋資源實物量、資源價值量、資源變動狀況、地理分布情況、開發(fā)利用狀況以及面臨的威脅等，這對審計人員來說是個不小的挑戰(zhàn)。

1.現(xiàn)有審計力量不足。我國自然資源資產(chǎn)種類多、分布廣，若根據(jù)自然資源資產(chǎn)的不同類型對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)管理制度的合規(guī)性、合法性以及自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性按照常規(guī)審計程序進行充分全面的審計評估，需要投入龐大的人力和物力。如果不擴充審計隊伍，按照現(xiàn)有的審計力量，將造成審計覆蓋面不廣、審計質(zhì)量不高等問題。

2.數(shù)據(jù)分散于各個政府職能部門，缺乏整合統(tǒng)一。我國大部分自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)都分散于各個政府職能部門和一些科研院所中，但這些部門之間缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和組織，對這些分散的不同種類的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)沒有進行有效的整合和協(xié)調(diào)，未形成標準統(tǒng)一的數(shù)據(jù)共享平臺。這不僅會制約審計人員對審計數(shù)據(jù)的采集，影響工作效率，也不利于審計人員獲取全面充分的審計證據(jù)，進而難以得出合理的審計結(jié)論。

3.自然資源資產(chǎn)離任審計專業(yè)性強。自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是土地、水、礦產(chǎn)、森林、海洋等各種自然資源資產(chǎn)，為了取得客觀真實、全面充分的審計證據(jù)，需要將常規(guī)審計方法與相關(guān)專業(yè)知識有效結(jié)合運用。然而，我國的審計人員一般以財務(wù)專業(yè)為主，綜合型人才極少。因此，在實際審計過程中，往往由于審計人員自身知識結(jié)構(gòu)單一的問題導(dǎo)致勝任能力不足，這將嚴重制約自然資源資產(chǎn)離任審計工作的順利開展。

（二）自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定。根據(jù)規(guī)定，自然資源資產(chǎn)歸國家所有，部分屬于集體。而從實際情況看，自然資源資產(chǎn)的權(quán)利人可以是國家、集體或個人。我國在自然資源資產(chǎn)保護過程中存在的一些突出問題，除了與體制不完善有關(guān)之外，一方面是由于全民所有自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)人不到位，所有權(quán)人權(quán)益沒落實，造成自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬不清晰、權(quán)責(zé)不明確。這不僅會對自然資源資產(chǎn)負債表的編制造成影響，還會對自然資源資產(chǎn)保護責(zé)任的劃分產(chǎn)生不利影響。另一方面，許多自然資源資產(chǎn)都具有跨區(qū)域性，這也將導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定，進而負責(zé)該地區(qū)環(huán)境保護的領(lǐng)導(dǎo)干部也就無法確定。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表的編制仍有難度。就當(dāng)前來看，要編制自然資源資產(chǎn)負債表還存在三個大的難點：一是怎樣確認哪些自然資源資產(chǎn)應(yīng)該納入自然資源資產(chǎn)負債表；二是怎樣準確計量這些自然資源資產(chǎn)；三是怎樣列報和披露這些自然資源資產(chǎn)。我們需要一整套完善的自然資源資產(chǎn)負債表的編制準則或者指南，才能突破這三大難題。

三、自然資源資產(chǎn)負債表的編制

自從《決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計后，如何編制自然資源資產(chǎn)負債表就成為了審計領(lǐng)域研究的熱點課題，也成為我國審計署面臨的一項重要任務(wù)，目前已有部分地區(qū)試點。

（一）自然資源資產(chǎn)負債表的核算范圍。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署認為，自然資源是指在一定時間、地點、條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值，以提高人類當(dāng)前和將來福利的自然因素和條件。所以并不是所有的自然資源都可以成為自然資源資產(chǎn)，自然資源要想轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)必須同時滿足三個條件，即具有稀缺性、效益性（包括經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益）以及產(chǎn)權(quán)明確。在實際操作中，由于我國目前尚處于自然資源資產(chǎn)離任審計的起步階段，不適宜面面俱到，應(yīng)重點關(guān)注自然資源資產(chǎn)的主要方面，才能取得明顯的效果。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體。自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)該由其責(zé)任主體負責(zé)編制，所謂責(zé)任主體是指承擔(dān)自然資源資產(chǎn)使用和保護責(zé)任的主體，比如政府部門、企事業(yè)單位。但考慮到我國自然資源資產(chǎn)的管理分散于各個政府職能部門，不便于數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和核算口徑的統(tǒng)一，再加之自然資源資產(chǎn)負債表的編制往往會涉及到許多專業(yè)難題和價值評估問題，因此其編制工作可以由政府部門委托給高等院?；蚩蒲袡C構(gòu)進行。這樣做的好處是一方面可以解決編制過程中的難題，保證編制質(zhì)量；另一方面可以不受責(zé)任主體的影響，保證數(shù)據(jù)的真實性和客觀性。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表的編制方法。由于自然資源資產(chǎn)其本身所具有的特殊性和復(fù)雜性，在編制自然資源資產(chǎn)負債表時沒必要刻意追求傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表會計等式 “資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡，而且其會計報表的列報方式不應(yīng)單純地進行價值計量，而應(yīng)該是價值、數(shù)量和質(zhì)量并重的一種列報方式。因此，編制自然資源資產(chǎn)負債表的基本方法是先做實物量核算，再做價值量核算；先實行自然資源單項核算，再實行自然資源綜合核算。

四、開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的建議

（一）制定自然資源會計準則、審計準則。盡快研究制訂自然資源會計準則、審計準則，可以為編制自然資源資產(chǎn)負債表提供理論依據(jù)，使自然資源資產(chǎn)離任審計工作逐步實現(xiàn)規(guī)范化、制度化和精確化，有利于審計人員順利開展審計工作，引導(dǎo)自然資源資產(chǎn)離任審計的有序、規(guī)范發(fā)展。

（二）建立自然資源資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫。我國對自然資源資產(chǎn)的管理分散于各個政府職能部門以及一些科研院所和社會團體中，而他們之間又缺乏對這些分散的自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整合和共享，無形中增大了審計人員的工作量，不利于審計工作的開展。因此，需要建立一個自然資源資產(chǎn)信息共享平臺，對各類自然資源數(shù)據(jù)進行集中管理，以確保數(shù)據(jù)的完整性和準確性，有助于審計人員充分了解領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)擁有、使用、損害和保護的狀況，以便獲取全面充分的審計證據(jù)，提供合理的重要性水平，從而得出客觀公正的審計結(jié)論。

（三）政府部門、審計機關(guān)協(xié)同專家組聯(lián)合開展自然資源資產(chǎn)離任審計。自然資源資產(chǎn)的紛繁復(fù)雜決定了整個審計團隊?wèi)?yīng)由各政府職能部門、審計機關(guān)和自然資源專家共同組成。首先，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，應(yīng)積極配合審計工作。審計機關(guān)可以與國土資源管理部、環(huán)保部、水利部和農(nóng)業(yè)部等各部門建立合作關(guān)系，充分利用各政府職能部門的工作基礎(chǔ)，形成合力，以提高審計人員的工作效率和審計質(zhì)量。其次，政府部門作為責(zé)任主體，應(yīng)委托自然資源專家組參與自然資源資產(chǎn)離任審計，幫助審計人員處理審計工作中遇到的專業(yè)方面的問題，以解決其自身知識結(jié)構(gòu)單一的不足，有助于離任審計工作的順利開展。但是，對自然資源專家組也要進行定期的有關(guān)審計專業(yè)知識方面的培訓(xùn)，以提高專家組工作的規(guī)范性和獨立性。最后，審計人員自身也需要定期進行自然資源相關(guān)專業(yè)的培訓(xùn)，完善審計人員的知識結(jié)構(gòu)，提高審計人員的綜合素質(zhì)，以提高其勝任能力。