邢軍++盧裕佳

【摘 要】 無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，該資產(chǎn)能夠在較長時期內(nèi)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)為了充分發(fā)揮無形資產(chǎn)獲取潛在經(jīng)濟利益的能力，往往在自用的同時對其進行出租，對于企業(yè)自用兼出租的無形資產(chǎn)，如何進行成本攤銷尚未形成定論。文章根據(jù)不同類別無形資產(chǎn)的自用兼出租情況，提出不同的成本攤銷方法并進行案例分析。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 自用兼出租； 成本攤銷

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0042-02

一、問題的提出

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（簡稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）明確規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和競爭的日趨激烈，無形資產(chǎn)的開發(fā)和利用越來越被企業(yè)所重視，無形資產(chǎn)的出租也逐漸成為企業(yè)的日常經(jīng)營活動，由于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對企業(yè)出租無形資產(chǎn)以及自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷方法未作出明確規(guī)定，導(dǎo)致不同企業(yè)對自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷具有一定的隨意性。學(xué)術(shù)界對于單獨出租的無形資產(chǎn)成本采用直線法進行攤銷已達成共識，而對于自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷尚未形成統(tǒng)一定論。目前，關(guān)于自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷方法主要有收入分配法、時間分配法和不攤銷成本法等。收入分配法是將企業(yè)自用兼出租無形資產(chǎn)成本按收入比例進行攤銷，該方法雖然具有一定的適用性，但實務(wù)中很難準(zhǔn)確合理確定自用和出租無形資產(chǎn)的收入，其原因是出租無形資產(chǎn)的收入通常是指租金收入，而自用無形資產(chǎn)的收入通常以產(chǎn)品銷售收入為依據(jù)，由于產(chǎn)品銷售收入并非都是企業(yè)使用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，因而以收入分配法攤銷自用兼出租無形資產(chǎn)成本還有待探討；時間分配法是將出租方和承租方共同使用的無形資產(chǎn)攤銷額的50%作為分攤基數(shù)，按照承租方租用時間占總時間比例確認其應(yīng)分攤的無形資產(chǎn)成本，由于該方法仿照五五攤銷法原理，將出租方和承租方共同使用的無形資產(chǎn)攤銷額的50%作為分攤基數(shù)，既沒有理論依據(jù)也沒有實際案例驗證它的可靠性，因此，該方法的應(yīng)用具有一定的假定性；不攤銷成本法是基于自用無形資產(chǎn)在獲取高額收益而出租無形資產(chǎn)取得的租金收入“微不足道”的前提下，為了簡化核算，根據(jù)重要性原則，將自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷額全部計入企業(yè)自用成本，不再單獨確認出租部分的成本攤銷額，該方法雖然簡化了成本核算工作，但不符合“配比”原則和“誰受益，誰分攤”原則?；谏鲜鲇^點的不足，本文提出了自用兼出租無形資產(chǎn)成本攤銷新觀點，與大家商榷。

二、自用兼出租土地使用權(quán)的成本攤銷

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)（除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)外）取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)；土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊；企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其用于出租（或增值目的，下同）時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)?！蓖瑫r《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（簡稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）也明確規(guī)定：“投資性房地產(chǎn)包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和企業(yè)擁有并已出租的建筑物；企業(yè)取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬后，如果部分用于出租時，應(yīng)當(dāng)予以單獨確認的，應(yīng)將其重分類為投資性房地產(chǎn)，并按照不同部分的公允價值占公允價值總額的比例將成本在不同部分之間進行合理分配?！笨梢姡瑑蓚€準(zhǔn)則都明確規(guī)定了將土地使用權(quán)用于出租時，應(yīng)將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，但兩個準(zhǔn)則對出租的土地使用權(quán)的成本攤銷方法并未作出明確規(guī)定，如果按照前述的收入分配法、時間分配法進行攤銷，抑或不進行攤銷，顯然都不確切。筆者認為，企業(yè)的土地使用權(quán)，無論是在一級市場以交納土地出讓金方式取得的，還是在二級市場接受其他單位轉(zhuǎn)讓的，或是投資者投入的，在土地使用權(quán)取得時，其使用年限和土地面積均已確定，在這種情況下，對自用兼出租的土地使用權(quán)，采用直線法攤銷更為合理、確切，無需另行選用其他攤銷方法。同時，建議在出租的土地使用權(quán)由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，也并非都需要按照公允價值比例確認其成本，實務(wù)中，無形資產(chǎn)的公允價值未必隨時都能取得，況且企業(yè)需要對其價值的公允性進行評估，浪費時間和財力。筆者認為，按照出租土地使用權(quán)的面積比例進行確認其成本，既簡便又合理。

例1：甲公司擁有一塊宗地，面積為100 000平方米，初始入賬成本為400萬元，采用直線法進行價值攤銷，賬面已提累計攤銷80萬元，2014年1月與乙公司簽訂租賃協(xié)議，將10 000平方米（整宗地塊10%）土地出租給乙公司使用，租期為5年，出租時，整宗地塊剩余使用年限為40年。每年20萬元租金在當(dāng)年年初一次性結(jié)算支付，營業(yè)稅稅率5%，出租部分土地使用權(quán)成本按直線法攤銷。

2014年甲公司所作的相關(guān)會計處理為：

（1）將10 000平方米土地使用權(quán)出租時

借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 400 000

累計攤銷 80 000

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 400 000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷 80 000

（2）收取當(dāng)年租金時

借：銀行存款 200 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 000

（3）確認應(yīng)交營業(yè)稅時

借：營業(yè)稅金及附加 10 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 10 000

（4）按年計提成本攤銷額時

借：其他業(yè)務(wù)成本 8 000[（400 000-80 000）÷40]

貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷 8 000

由于對出租的土地使用權(quán)采用直線法攤銷，待租期屆滿收回后，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)時仍按直線法進行攤銷，這樣，對整宗地塊的成本攤銷，不會因自用和出租的相互轉(zhuǎn)換而產(chǎn)生差異，有利于對該土地使用權(quán)進行整體價值管理。

三、自用兼出租其他無形資產(chǎn)的成本攤銷

其他無形資產(chǎn)是指除土地使用權(quán)外的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等無形資產(chǎn)。其他無形資產(chǎn)的出租往往與產(chǎn)品的產(chǎn)銷活動相關(guān)，因此，企業(yè)自用兼出租其他無形資產(chǎn)時，應(yīng)采用生產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量，下同）法進行成本攤銷。所謂生產(chǎn)量法是指企業(yè)將無形資產(chǎn)成本攤銷總額（原入賬價值-預(yù)計殘值-已提攤銷-已提減值）按照自用和出租無形資產(chǎn)的預(yù)期生產(chǎn)總量比例確定出單位生產(chǎn)量的成本攤銷額，然后再根據(jù)自用和出租無形資產(chǎn)的各期生產(chǎn)量計算出自用和出租無形資產(chǎn)成本攤銷額的一種方法。由于與企業(yè)自用和出租無形資產(chǎn)相關(guān)的生產(chǎn)量數(shù)據(jù)可以在簽訂無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同時事先確定，企業(yè)只要在轉(zhuǎn)讓合同中明確雙方使用無形資產(chǎn)預(yù)期應(yīng)完成的生產(chǎn)量，就可以采用生產(chǎn)量法進行成本攤銷。

例2：2013年1月，甲公司自行研發(fā)一項生產(chǎn)A產(chǎn)品的專利技術(shù)，初始入賬成本為120萬元，預(yù)計攤銷年限為10年，按直線法進行攤銷，2014年1月與乙公司簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同，甲公司和乙公司共同使用該專利技術(shù)，期限為5年，租期屆滿后，乙公司愿意以8萬元的價格購買該專利技術(shù)。技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定：在該項技術(shù)轉(zhuǎn)讓期限內(nèi)，甲公司利用該專利技術(shù)每年可生產(chǎn)A產(chǎn)品30萬件，乙公司利用該專利技術(shù)每年可生產(chǎn)A產(chǎn)品20萬件，每年的技術(shù)轉(zhuǎn)讓費為50萬元，營業(yè)稅稅率為5%。

甲公司相關(guān)會計處理為：

2013年1月，專利技術(shù)研發(fā)成功，初始入賬時：

借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 1 200 000

貸：研發(fā)支出——資本化支出 1 200 000

2013年，攤銷自用無形資產(chǎn)成本120 000元：

借：制造費用 120 000（1 200 000÷10）

貸：累計攤銷 120 000

2014年對專利技術(shù)出租時：

（1）確認技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入

借：銀行存款 500 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 500 000

（2）確認應(yīng)交營業(yè)稅

借：營業(yè)稅金及附加 25 000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 25 000

（3）確認當(dāng)年成本攤銷額

1）出租時該專利技術(shù)應(yīng)提攤銷總額=賬面價值

（1 200 000-120 000）-預(yù)計殘值（80 000）=1 000 000元

2）單位產(chǎn)品成本攤銷額=1 000 000÷[5×（300 000+

200 000）]=0.4元

3）出租部分的年攤銷額=200 000×0.4=80 000元

4）自用部分的年攤銷額=300 000×0.4=120 000元

5）相應(yīng)的會計分錄為

借：其他業(yè)務(wù)成本 80 000

制造費用 120 000

貸：累計攤銷 200 000

可見，對于自用兼出租與產(chǎn)品產(chǎn)銷量相關(guān)的無形資產(chǎn)，只要在簽訂轉(zhuǎn)讓合同時，明確雙方使用無形資產(chǎn)預(yù)期完成的生產(chǎn)總量，就可以采用生產(chǎn)量法進行成本攤銷，既簡便可行，又合理適用，因此，生產(chǎn)量法較之其他攤銷方法更具有適用性和合理性。

隨著企業(yè)無形資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，企業(yè)自用兼出租無形資產(chǎn)的價值攤銷方法將會越來越完善，本文所提出的自用兼出租無形資產(chǎn)的成本攤銷方法具有一定的針對性，希望大家借鑒使用?！?/p>

【參考文獻】

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