劉彩蘭

【摘要】 在審計實務中實質(zhì)性分析程序并未得到有效地執(zhí)行。本文分析了審計程序運用的現(xiàn)狀，在此基礎上，提出在審計理念調(diào)整、行業(yè)監(jiān)管與事務所內(nèi)控加強、以及審計員行為自律等多方面解決對策。

【關鍵詞】實質(zhì)性分析程序 運用問題 原因 對策

一、引言

分析程序是審計實務中非常重要的一項審計程序。審計準則規(guī)定，注冊會計師應當將分析程序用作風險評估程序，以了解被審計單位及其環(huán)境，且在審計結(jié)束時也應運用分析程序?qū)ω攧請蟊磉M行總體復核。規(guī)定明確了分析程序在不同審計階段的不同的要求程度，其中在審計測試階段中的使用是選擇性的，稱為實質(zhì)性分析程序。雖是非強制性要求，因?qū)嵸|(zhì)性分析程序在獲取審計證據(jù)過程中起到的巨大作用，而在審計實務中得以廣泛使用。但在審計實務中，實質(zhì)性分析程序在實際運用中存在種種問題，阻礙審計程序得以真正有效運用，亦影響審計的實際效果。

二、審計實質(zhì)性分析程序運用的現(xiàn)狀

（一）審計人員機械性操作審計程序

在大型會計師事務所從事審計工作的經(jīng)歷中，審計人員都訓練有素，皆能嫻熟地執(zhí)行審計程序。尤其是到了年報審計的高峰期，走近審計項目組，映入眼簾的是所有的審計人員步履匆匆，話語簡潔了當，在鍵盤上的手指飛快移動……所有的動作包括思維反應都是干脆利索的。審計項目的執(zhí)行速率不斷提升，過去需要5～10個人才能完成的項目逐漸可以由3個人甚至更少人完成；往年需要2個星期的項目逐漸可以縮短至1個星期甚至幾天。如此高速率的工作狀況實乃會計師事務所之傲。然而，通過深入了解，發(fā)現(xiàn)不少審計人員在執(zhí)行審計程序時并不十分清楚執(zhí)行該程序的真正用意以及對審計結(jié)果產(chǎn)生的影響。尤其是未曾帶過項目的審計人員，通常是入職不久的初級審計員，基本都是按照高級審計員的指令執(zhí)行審計程序，在不了解風險評估的具體情況的前提下，就直接執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，加之迫于趕進度的壓力，很多審計員逐漸傾向于機械式地照搬審計程序而非切實理解執(zhí)行該程序的實質(zhì)用意。筆者在審計實務中發(fā)現(xiàn)不少審計人員在進行實質(zhì)性分析程序時，往往都是仿照往年的工作底稿，對該程序的所有的步驟依葫蘆畫瓢，包括在形成工作記錄時，都使用一致的語句來表達。這是否切實有效地執(zhí)行了審計程序是可疑的。

（二）實質(zhì)性分析程序與其他審計程序相脫離

實質(zhì)性分析程序需要一定的職業(yè)判斷能力，執(zhí)行該程序的人員起碼需具有一定的審計經(jīng)驗，因此，在審計測試時，通常入職的初級審計員會被安排執(zhí)行實質(zhì)性分析程序。根據(jù)實質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，該程序在審計測試中具有一定承上啟下的特點，承的是風險評估、控制測試（如有），啟的是細節(jié)測試。即審計人員應根據(jù)風險評估的具體情況，控制測試（如有）的結(jié)果，進行有針對性的實質(zhì)性分析程序，但又因?qū)嵸|(zhì)性分析程序的結(jié)果具有估計性質(zhì)，所以需結(jié)合細節(jié)測試才能獲取確鑿的審計證據(jù)。但審計實務中，被安排執(zhí)行該程序的人員基本都是單獨負責這個程序，而與風險評估程序、控制測試、以及細節(jié)測試脫離。使得實質(zhì)性分析程序的執(zhí)行過于孤立而缺乏針對性，也不能與獲取確鑿證據(jù)的細節(jié)測試進行恰當?shù)劂暯?。如此，能否真正有效地應對評估出來的審計風險則值得探討。

（三）數(shù)據(jù)來源的可靠性問題

根據(jù)實質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，該程序需要執(zhí)行人員依據(jù)相關財務和非財務數(shù)據(jù)進行分析。那么審計人員獲取的相關數(shù)據(jù)的可靠性從根本上影響著該程序的有效性。審計實務中，為了節(jié)約時間，審計項目組通常在下到現(xiàn)場審計之前就列個清單給到被審計單位，讓其事前把項目所需的資料準備好。如通知被審計單位把相關財務數(shù)據(jù)從財務系統(tǒng)中導出來，并按照審計項目組的指示將數(shù)據(jù)填入相應的表格中，待審計項目組下到現(xiàn)場時則可迅速執(zhí)行分析程序，很快則形成審計記錄，而對于審查被審計單位提供的原始數(shù)據(jù)來源的可靠性則花費的時間甚少。另外，執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，往往還需要結(jié)合一些非財務信息來分析被審計單位財務信息的合理性，這類數(shù)據(jù)通常需審計人員去與企業(yè)相關層級的人員溝通，通過訪談獲取所需信息，但是時常會碰到不愿配合溝通的人員，審計員則選擇了忽視這部分信息或者更多依賴自己的職業(yè)判斷。這使實質(zhì)性分析程序所依據(jù)的數(shù)據(jù)基礎不牢固，分析程序執(zhí)行得再完美也無作用。

（四）分析結(jié)果被修剪可能性

根據(jù)實質(zhì)性分析程序的內(nèi)涵，執(zhí)行該程序不僅僅指分析財務信息之間或者財務信息與非財務信息之間關系的合理性，還包括查究造成不合理差異的緣由。而查出的緣由則可能會引發(fā)更多的進一步審計程序。負責該程序的審計人員則可能會想著規(guī)避執(zhí)行更多的工作而刻意修剪分析程序的結(jié)果。

三、審計實質(zhì)性分析程序運用對策

（一）完善審計項目組內(nèi)部分工及操作模式

會計師事務所普遍采用的項目組內(nèi)固定式分工及流水式操作流程并非不好，最起碼極大地提高了工作速率，但過分強調(diào)速率而非效果，則已然本末倒置。因此，考慮到審計的實際效果，審計項目組的組內(nèi)分工時應充分考慮審計員的專業(yè)知識和勝任能力，對審計測試操作流程的進度也應適度控制，以確保項目組成員在執(zhí)行審計程序時能夠在清楚該程序的真正用意的前提下進行，并且在更換組員時有足夠的時間做好交接工作。

（二）改善審計人員的培訓體系與學習資源

會計師事務所對其員工的提供的專業(yè)培訓在外界看來，向來是屬于比較系統(tǒng)和完善的。近年來，某些事務所的培訓時間大幅縮減，這對于非財會專業(yè)的生源來說顯得急于求成。因此， 在培訓時間方面，事務所應區(qū)分財會專業(yè)和非財會專業(yè)，對后者應安排更長的培訓時間。培訓過程中需改變一味灌輸程序性內(nèi)容的做法，而應增加對案例的專業(yè)背景的透徹解釋。另外，建議審計教材編寫組將更多簡單易懂的審計案例寫進教材中，以便促進在校學員對審計理論的掌握。

（三）采用循環(huán)審計法

針對執(zhí)行實質(zhì)性分析程序與其他審計程序脫節(jié)的問題，應調(diào)整審計理念，按照企業(yè)的業(yè)務循環(huán)安排審計人員的工作，讓一個或若干個審計人員一起專門負責某個業(yè)務循環(huán)的整套審計測試。在對某個業(yè)務循環(huán)的運行過程與賬務處理的來龍去脈都了解得比較透徹的情況下，執(zhí)行的審計程序才有針對性，才有助于獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（四）在制度層面加強對審計質(zhì)量的監(jiān)管

行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)應加大力度監(jiān)管會計師事務所的審計行為，在監(jiān)管文件中體現(xiàn)對審計質(zhì)量的重視程度。必要時增加相關的懲罰條款。事務所應根據(jù)行業(yè)監(jiān)管要求完善事務所內(nèi)部質(zhì)量控制制度，加強對審計項目組成員工作的監(jiān)督和管理。

（五）審計項目組正確定位審計目標

鑒于風險導向?qū)徲嬆Ｊ较乱碌膶徲嬋藛T傾向于維護自我利益的缺陷，審計項目組應重塑審計概念，不僅將審計風險納入考慮范疇，還應兼顧審計服務承擔的社會責任，即以廣大財務報告使用者對審計的要求作為審計研究的邏輯起點，將公眾利益作為審計目標和審計風險的一個重要因素，以此重新構(gòu)建審計模式。

（六）審計人員的行為自律

制度層面的約束，抑或?qū)徲嬆繕说闹匦露ㄎ唬约皩徲嬆Ｊ降耐晟?，歸根到底依然要靠人來執(zhí)行。作為審計人員，應具備應有的職業(yè)道德，自覺規(guī)范自己的行為，使得審計真正有效地實現(xiàn)其職能。

四、結(jié)語

實質(zhì)性分析程序是審計測試中重要的一項審計程序。但審計實務中分工特點及作業(yè)模式、審計人員專業(yè)知識的不扎實，以及風險導向?qū)徲嬆Ｊ郊s束下社會責任感的缺乏，導致該審計程序未真正有效得以執(zhí)行。這些審計理念、行業(yè)監(jiān)管、會計師事務所管理風格、以及審計人員個人職業(yè)道德等多方面因素導致了實質(zhì)性分析程序在實際運用出現(xiàn)的問題，會影響審計的實際效果，希望能引起審計業(yè)界及相關方的重視。切實加以改進。

參考文獻

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