吉潤(rùn)東

【摘要】注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有著提供合理保障、促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信、保護(hù)被審計(jì)人、吸引業(yè)務(wù)和人才的積極意義。但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展水平較低。2014年我國(guó)相繼發(fā)布文件支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展，力圖使保險(xiǎn)公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)保險(xiǎn)的供給。通過比較中美會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制中的風(fēng)險(xiǎn)變化異同，本文指出隨著我國(guó)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步完成由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，對(duì)保險(xiǎn)的需求可能也將進(jìn)入上升的軌道。在此背景下，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可能將迎來難得的發(fā)展機(jī)遇。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn) 特殊普通合伙制 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

自2014年1月美國(guó)證交會(huì)（SEC）宣布暫?！八拇蟆睍?huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)成員所執(zhí)業(yè)資質(zhì)以來，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)引起了公眾的極大關(guān)注。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)（Professional Liability Insurance for CPA）作為職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的一種，承保以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為主的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，有助于應(yīng)對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的誠(chéng)信危機(jī)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是國(guó)際保險(xiǎn)市場(chǎng)的重要險(xiǎn)種，但在我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)卻發(fā)展水平較低，仍有很大的發(fā)展空間。2014年7月9日，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議提出加快發(fā)展現(xiàn)代保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)。同年8月13日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)的若干意見》正式公布，要求“發(fā)揮保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理功能，完善社會(huì)治理體系”，并明確提出加快發(fā)展各類職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)產(chǎn)品，充分發(fā)揮其在事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防、事中風(fēng)險(xiǎn)控制、事后理賠服務(wù)等方面的功能作用。隨后，財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法（征求意見稿）》，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在我國(guó)正逐漸獲得更多的重視。

另一方面，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式經(jīng)歷了自有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)型的浪潮，在促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信進(jìn)步的同時(shí)也令事務(wù)所突然暴露在了更大的風(fēng)險(xiǎn)下。在此環(huán)境下，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)控制職能，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)、保險(xiǎn)行業(yè)的共同發(fā)展就顯得尤為重要和迫切。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)的需求和供給同時(shí)增長(zhǎng)，意味著該險(xiǎn)種的發(fā)展將迎來重要的轉(zhuǎn)機(jī)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作用與意義

（一）提供合理保障

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)合同生效期內(nèi)，被保險(xiǎn)人如果因非故意行為導(dǎo)致過失、受到民事賠償要求，保險(xiǎn)人將行使代為抗辯的權(quán)利，指派律師為事務(wù)所辯護(hù)、協(xié)助庭外和解，承擔(dān)由此導(dǎo)致的賠償責(zé)任、訴訟費(fèi)用和其他用來彌補(bǔ)過失的費(fèi)用。（Anderson S和Wolfe J，2002）對(duì)1996—2001年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)計(jì)劃的數(shù)據(jù)進(jìn)行了分析，指出在美國(guó)CNA保險(xiǎn)公司承保的22 000個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所受的訴訟當(dāng)中，有5%是虛構(gòu)利潤(rùn)一類的財(cái)務(wù)欺詐訴訟，這些財(cái)務(wù)欺詐（執(zhí)業(yè)過失）訴訟的索賠金額往往非常巨大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要采取購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等措施竭力避免這些可能導(dǎo)致巨額賠償?shù)脑V訟的發(fā)生。對(duì)于處在發(fā)展期的事務(wù)所而言，購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可以降低成長(zhǎng)期面臨的高風(fēng)險(xiǎn)，讓事務(wù)所能夠盡可能地把全部的精力和資源投入到業(yè)務(wù)的擴(kuò)展和完善中去。

（二）促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信

職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是影響誠(chéng)信審計(jì)的重要因素（Schultz Jr J J和Gustavson S G，1978）。保險(xiǎn)公司為了實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期盈利，會(huì)挑選信譽(yù)較好、過失可能性較低的事務(wù)所承保，并給予其更優(yōu)惠的保險(xiǎn)費(fèi)率和免賠條款（Casterella J R， Jensen K L和Knechel W R，2009）。一方面，誠(chéng)信審計(jì)的事務(wù)所可以以低成本獲得保險(xiǎn)的保障，形成了一種對(duì)于其他事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)，這彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所放棄不誠(chéng)信行為所能帶來的違規(guī)收益的機(jī)會(huì)成本。另一方面，被保險(xiǎn)人如果是以故意行為造成損失，保險(xiǎn)人不承擔(dān)理賠責(zé)任，這又提高了不誠(chéng)信事務(wù)所的違規(guī)成本。因此，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)一定程度上可以遏制“劣幣驅(qū)逐良幣”，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的良性發(fā)展。

（Schaefer J和Zimmer M，2011）通過對(duì)印第安納注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICPAS）1994年的調(diào)查數(shù)據(jù)分析認(rèn)為，大型事務(wù)所相對(duì)小型事務(wù)所更可能購(gòu)買保險(xiǎn)。這說明事務(wù)所在發(fā)展到一定階段、積累了良好信譽(yù)之后購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的動(dòng)機(jī)會(huì)明顯提升，在一定程度上支持了本文的觀點(diǎn)。

（三）保護(hù)被審計(jì)人

從被審計(jì)人的角度看，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也是一種有效的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制，購(gòu)買保險(xiǎn)前原本由審計(jì)人、被審計(jì)人雙方共擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上被轉(zhuǎn)移到了保險(xiǎn)人方面。當(dāng)審計(jì)事故發(fā)生以后，事務(wù)所作為過錯(cuò)的一方往往因無力支付巨額的賠償金而選擇破產(chǎn)清算，這就造成了被審計(jì)人所面臨的審計(jì)人賠償能力風(fēng)險(xiǎn)。這種賠償能力風(fēng)險(xiǎn)使得被審計(jì)人在審計(jì)事故中遭受的重大損失無法得到有效補(bǔ)償，是一種較為重大的風(fēng)險(xiǎn)。而如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障，就可以令保險(xiǎn)公司承擔(dān)賠償金的給付責(zé)任。保險(xiǎn)公司通過大數(shù)法則建立專門的保險(xiǎn)基金用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的理賠，一旦確實(shí)發(fā)生保險(xiǎn)事故，其基本是沒有賠付能力風(fēng)險(xiǎn)的。

由此一來，凡是購(gòu)買了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，作為審計(jì)人的風(fēng)險(xiǎn)是更小的，購(gòu)買其提供的審計(jì)服務(wù)是更為安全可信的。必須指出的是，一個(gè)事務(wù)所購(gòu)買保險(xiǎn)與否，是難以立即對(duì)其誠(chéng)信品牌產(chǎn)生效果的。然而，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣可以成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信品牌建設(shè)的一種制度保障：短期可在誠(chéng)信危機(jī)發(fā)生時(shí)增強(qiáng)被審計(jì)人對(duì)于整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的信心，長(zhǎng)期可為市場(chǎng)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（四）吸引業(yè)務(wù)和人才

（Radin A J和Goldwasser D L，2011）分析了購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)為事務(wù)所帶來的優(yōu)勢(shì)，指出審計(jì)市場(chǎng)的客戶們傾向于認(rèn)為有保險(xiǎn)保障的事務(wù)所更可靠，故更愿意在這里購(gòu)買審計(jì)服務(wù)；同時(shí)有才能的年輕人認(rèn)為有保險(xiǎn)保障的事務(wù)所更穩(wěn)定，更愿意在這里開始他們的職業(yè)生涯。

三、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）總體發(fā)展水平滯后

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展起步很早。1993 年，我國(guó)通過的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中就已經(jīng)提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度。有識(shí)之士從美國(guó)上世紀(jì)90年代審計(jì)丑聞中得出教訓(xùn)，呼吁盡快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，以應(yīng)對(duì)我國(guó)快速發(fā)展的會(huì)計(jì)行業(yè)所帶來的迅速膨脹的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（顧濂溪，1994）。2000年7月14日和20日，深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、上海市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別與中國(guó)平安保險(xiǎn)公司簽訂“注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)”協(xié)議，開創(chuàng)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的先河。然而，我國(guó)封閉落后的會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)市場(chǎng)存在諸多限制職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展的因素：

1.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行獨(dú)立公司化改制前掛靠在各單位上，不是風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體（駱小元，2000）；有限責(zé)任公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，會(huì)計(jì)師只對(duì)審計(jì)事故承擔(dān)有限責(zé)任，作為執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的主體其投保意識(shí)同樣并不強(qiáng)烈。

2.我國(guó)國(guó)有企業(yè)“公有產(chǎn)權(quán)”“公共契約”的特征使事務(wù)所的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)復(fù)雜化、特殊化。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者主觀的索賠意識(shí)薄弱，往往只是例行公事地安排事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，一旦作為被審計(jì)人蒙受損失，很少對(duì)作為審計(jì)人的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出索賠要求，這進(jìn)而降低了事務(wù)所對(duì)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的需求。在這種體制下，審計(jì)人是否誠(chéng)信、能否克服信息不對(duì)稱等因素反而并不是最主要的問題（黃曉波，李伶俐，孫成剛，2001）。

3.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)、保險(xiǎn)市場(chǎng)的規(guī)模都還很小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)這樣高風(fēng)險(xiǎn)的險(xiǎn)種對(duì)保險(xiǎn)公司缺乏吸引力。我國(guó)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的制度建設(shè)上、保險(xiǎn)條款設(shè)計(jì)上都還相對(duì)不完善（劉航宇，2005）。

前兩方面因素使得事務(wù)所沒有買的動(dòng)力，保險(xiǎn)市場(chǎng)缺乏有效需求；第三方面使保險(xiǎn)公司沒有賣的動(dòng)力，保險(xiǎn)市場(chǎng)缺乏有效供給。在供給和需求都乏力的情況下，其險(xiǎn)種的市場(chǎng)影響自然并不明顯。

我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的公開數(shù)據(jù)僅統(tǒng)計(jì)到責(zé)任保險(xiǎn)這一大類，沒有細(xì)分險(xiǎn)種的數(shù)據(jù)。但責(zé)任保險(xiǎn)下屬險(xiǎn)種存在諸多共性，如果得到責(zé)任保險(xiǎn)整體發(fā)展的情況，就可以在一定程度上了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)這一下屬險(xiǎn)種的發(fā)展現(xiàn)狀。2013年，我國(guó)責(zé)任保險(xiǎn)保費(fèi)收入達(dá)到216.67億元，與2012年（183.77億元）相比增長(zhǎng)17.9%，高于GDP增速，但保費(fèi)收入僅占財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)總保費(fèi)的3.3%，比2008年（3.4%）還有所下滑。中國(guó)目前正處于中等收入陷阱（3000美元）的過渡時(shí)期，發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)表明此時(shí)期正是各類民事糾紛訴訟等案件的高發(fā)期，也是人們索賠意識(shí)增強(qiáng)、針對(duì)審計(jì)師的訴訟急劇增長(zhǎng)的爆發(fā)期。責(zé)任保險(xiǎn)可以在此階段起到安定社會(huì)、穩(wěn)定秩序、化解矛盾的作用，西方國(guó)家的責(zé)任保險(xiǎn)往往在財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)中占相當(dāng)大的比例，以美國(guó)歐洲為例，其保費(fèi)比例均在40%～50%左右，與我國(guó)的3.3%差距非常明顯。顯然，我國(guó)責(zé)任保險(xiǎn)的總體水平較為落后，其中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展空間也十分廣闊。

（二）相關(guān)政策變動(dòng)

作為分散審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)市場(chǎng)穩(wěn)定的重要險(xiǎn)種，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在我國(guó)發(fā)展水平并不理想。從2014年開始我國(guó)有關(guān)部門出臺(tái)多項(xiàng)文件支持保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也得到了今非昔比的關(guān)注。2014年7月9日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，提出加快發(fā)展現(xiàn)代保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)。同年8月13日，《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展現(xiàn)代保險(xiǎn)服務(wù)業(yè)的若干意見》正式公布，要求“發(fā)揮保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)管理功能，完善社會(huì)治理體系”，并明確提出加快發(fā)展各類職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)產(chǎn)品，充分發(fā)揮其在事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防、事中風(fēng)險(xiǎn)控制、事后理賠服務(wù)等方面的功能作用，用經(jīng)濟(jì)杠桿和多樣化的責(zé)任保險(xiǎn)產(chǎn)品化解民事責(zé)任糾紛。隨后，財(cái)政部、保監(jiān)會(huì)于11月17日共同發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法（征求意見稿）》，表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)在我國(guó)正逐漸獲得更多的重視。政策號(hào)召保險(xiǎn)公司提高保險(xiǎn)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)水平，增加產(chǎn)品供給。以上文件的發(fā)布預(yù)示著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)即將扮演更為重要的角色。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)發(fā)展與比較

（一）向特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制

特殊普通合伙制，也稱有限責(zé)任合伙（Limited Liability Partnership，簡(jiǎn)稱LLP），是在上個(gè)世紀(jì)九十年代興起于美國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，綜合了合伙制與有限責(zé)任公司制的優(yōu)點(diǎn)。對(duì)于特殊普通合伙制事務(wù)所的債務(wù)，事務(wù)所以公共財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，而各個(gè)合伙人對(duì)其個(gè)人自身的執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。LLP設(shè)立的目的是為了保護(hù)無過失的誠(chéng)信合伙人在事務(wù)所審計(jì)事故中的權(quán)益，即無過失的合伙人對(duì)于其他合伙人的過失或不誠(chéng)信執(zhí)業(yè)只承擔(dān)有限責(zé)任。這種特性使得LLP的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)介于普通合伙制和有限責(zé)任公司制之間。

2010年7月21日財(cái)政部、國(guó)家工商行政管理總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙制組織形式的暫行規(guī)定》，推動(dòng)我國(guó)大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制。目前，以普華永道中天、安永華明、畢馬威華振、德勤華永為代表的“四大”會(huì)計(jì)師中國(guó)分所，以及立信、大信、大華等事務(wù)所為代表的中國(guó)本土所都已經(jīng)完成向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制。這一轉(zhuǎn)制被認(rèn)為是我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)近年來最為重要的變革之一，對(duì)推動(dòng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展具有重大歷史意義。

（二）中美會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的風(fēng)險(xiǎn)變比較

中美兩國(guó)的大中型事務(wù)所向LLP轉(zhuǎn)制的不同之處在于：美國(guó)的事務(wù)所轉(zhuǎn)制前為普通合伙制，而我國(guó)大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)型前多為有限責(zé)任公司制。在1992年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修改《職業(yè)道德守則》，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公司化以前，美國(guó)事務(wù)所幾乎均為普通合伙制。表（1）列示了美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）2004年披露的從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名錄中各類型事務(wù)所數(shù)量統(tǒng)計(jì)?？梢园l(fā)現(xiàn)，至2004年特殊普通合伙制成為美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的組織形式。

然而，我國(guó)轉(zhuǎn)制中涉及的主要為大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些事務(wù)所原先的組織形式多為有限責(zé)任公司制。因此，美國(guó)向LLP的轉(zhuǎn)制實(shí)際上減小了事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師對(duì)于非自身重大過失造成的損失不再承擔(dān)無限責(zé)任了。但我國(guó)的轉(zhuǎn)制實(shí)際上增大了事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師對(duì)于重大過失造成的損失有了以私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限責(zé)任的義務(wù)。這就使得中國(guó)的特殊普通合伙制事務(wù)所需要改進(jìn)以往的風(fēng)險(xiǎn)管理手段，通過購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等手段分散因轉(zhuǎn)制而增大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

上圖展示了中美會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后的風(fēng)險(xiǎn)變化差異，由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在普通合伙制、特殊普通合伙制、有限責(zé)任公司制依次遞增，所以中國(guó)轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響應(yīng)當(dāng)與美國(guó)完全相反。（Narayanan V G，1994）、（Dye R A，1995）、（Chan D K和Pae S，1998）均認(rèn)為L(zhǎng)LP的審計(jì)責(zé)任和訴訟風(fēng)險(xiǎn)小于普通合伙制，（CHOI J H， Doogar R K和Ganguly A R，2004）通過對(duì)當(dāng)時(shí)“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分析，得出由普通合伙制向LLP轉(zhuǎn)制后，事務(wù)所的客戶組合的風(fēng)險(xiǎn)顯著增大了。由于我國(guó)的轉(zhuǎn)制剛完成，目前還沒有從行業(yè)角度分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制前后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證研究和數(shù)據(jù)，但我們認(rèn)為國(guó)外學(xué)者的研究在一定程度上支持了中國(guó)的轉(zhuǎn)制增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所在轉(zhuǎn)制后需要提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平的觀點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)作為重要且有效的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移手段，其市場(chǎng)需求很有可能因此而出現(xiàn)較為明顯的上升。

五、結(jié)論

本文的研究結(jié)果顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展有著提供合理保障、促進(jìn)審計(jì)誠(chéng)信、保護(hù)被審計(jì)人、吸引業(yè)務(wù)和人才的積極意義，對(duì)于進(jìn)行特殊普通合伙制轉(zhuǎn)制后暴露在更大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言是良好的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移手段。但我國(guó)目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展水平較低，原因在于保險(xiǎn)市場(chǎng)的供給和需求都缺少動(dòng)力。這樣的情況在近年出現(xiàn)了變化：2014年我國(guó)有關(guān)部門相繼發(fā)布文件支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展，推動(dòng)保險(xiǎn)公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)保險(xiǎn)的供給；同時(shí)我國(guó)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐步完成由有限責(zé)任公司制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)制，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升，對(duì)保險(xiǎn)的需求可能也將進(jìn)入上升的軌道。在此背景下，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)可能將迎來難得的發(fā)展機(jī)遇。有關(guān)部門應(yīng)繼續(xù)加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任險(xiǎn)種的支持，鼓勵(lì)保險(xiǎn)公司提高產(chǎn)品質(zhì)量，完善我國(guó)審計(jì)訴訟相關(guān)法律以及共有、私人財(cái)產(chǎn)的登記與分割制度，以促進(jìn)保險(xiǎn)、審計(jì)市場(chǎng)的共同發(fā)展。

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